稅總資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)40號(hào)公告的邏輯框架及實(shí)務(wù)思考

1、稅總資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)40號(hào)公告的邏輯框架及實(shí)務(wù)思考（一）把握“劃轉(zhuǎn)”在稅法下的含義趙國慶-財(cái)稅星空財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅2014109號(hào)）關(guān)于存在100%持股關(guān)系的公司間資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定頒布后，大家對(duì)于實(shí)務(wù)中具體應(yīng)該如何把握一直存在疑問。同時(shí)，對(duì)于什么是劃轉(zhuǎn)，109號(hào)文也沒有給出任何明確的規(guī)定。但這樣就帶來了一個(gè)問題，因?yàn)閲衅髽I(yè)的劃轉(zhuǎn)行為有企業(yè)國有資產(chǎn)法以及企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法等相關(guān)文件的規(guī)范，但其他所有者企業(yè)，特別是按公司法注冊成立的企業(yè)，在公司法中并無劃轉(zhuǎn)的概念，那究竟什么情況才屬于劃轉(zhuǎn)，才能適用109號(hào)文的規(guī)定呢。

2、國家稅務(wù)總局2015年40號(hào)公告第一條開宗明義：通知第三條所稱“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，限于以下情形。這實(shí)際意味著，我們稅法中用的“劃轉(zhuǎn)”和企業(yè)國有資產(chǎn)法以及企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法等相關(guān)管理規(guī)定中用的“無償劃轉(zhuǎn)”并不是同一個(gè)概念。稅法中的“劃轉(zhuǎn)”是稅法體系內(nèi)的一個(gè)詞，并非直接借用的企業(yè)國有資產(chǎn)法中的概念，他在稅法中有自己特定的含義。上面這張圖是我們結(jié)合稅總40號(hào)公告第一條的規(guī)定總結(jié)出來的圖譜。從整個(gè)圖呈現(xiàn)的邏輯關(guān)系來看，我們明確如下幾方面問題：第一：在稅法的術(shù)語體系下，“劃轉(zhuǎn)”一詞包括兩種情

3、況，一種是“有償劃轉(zhuǎn)”，一種是“無償劃轉(zhuǎn)”。第二：在稅法中，“有償劃轉(zhuǎn)”的情形只包括母公司向子公司情形，子公司到母公司以及受同一母公司100%控股的子公司之間的資產(chǎn)（股權(quán)）的有償轉(zhuǎn)移行為不屬于40號(hào)公告所定義的劃轉(zhuǎn)。那什么是“有償劃轉(zhuǎn)”，什么又是“無償劃轉(zhuǎn)”，40號(hào)公告創(chuàng)新性的通過會(huì)計(jì)處理對(duì)稅法術(shù)語進(jìn)行了概念上的界定。換句話說，即使你是國有資產(chǎn)的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，有政府的批準(zhǔn)文件，雙方如何會(huì)計(jì)處理不符合40號(hào)公告的規(guī)定，那也不屬于我稅法上的劃轉(zhuǎn)，也就不能享受40號(hào)公告的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。因此，實(shí)務(wù)中就涉及和國資委批復(fù)、工商登記以及會(huì)計(jì)處理（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定）如何統(tǒng)籌考慮的問題了。如果某個(gè)環(huán)節(jié)處理籌

4、劃不到位，納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案環(huán)節(jié)可能就無法享受到40號(hào)公告待遇。稅總資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)40號(hào)公告的邏輯框架及實(shí)務(wù)思考（二）母公司向子公司劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)實(shí)操探討明確了總局40號(hào)公告的邏輯框架后，實(shí)際上后面涉及的就是兩個(gè)問題，一個(gè)是在理論層面分析該邏輯框架的合理性；另一個(gè)是在實(shí)務(wù)層面基于稅總40號(hào)公告現(xiàn)有邏輯框架，探討在實(shí)際操作層面如何使40號(hào)文落地。這對(duì)于中介機(jī)構(gòu)和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是最關(guān)心的問題。這里，我們先進(jìn)行實(shí)操層面的探討。理論層面40號(hào)公告實(shí)際涉及的是100%控股的集團(tuán)公司間重組稅務(wù)處理問題，這個(gè)我們可以在最后再進(jìn)行審視。這里，我們先來看一下母公司子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理問題：財(cái)稅【

5、2014】109號(hào)文和國家稅務(wù)總局2015年40號(hào)公告也算近年來稅務(wù)發(fā)文領(lǐng)域的一大創(chuàng)新，即不是承認(rèn)稅會(huì)的客觀差異，而是強(qiáng)制約束雙方會(huì)計(jì)處理的方法來確定是否能享受稅收優(yōu)惠待遇。估計(jì)正是基于109號(hào)文明確規(guī)定：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，雙方才能享受劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。因此，40號(hào)公告為了便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，特地在發(fā)文中對(duì)于每種劃轉(zhuǎn)情況的會(huì)計(jì)處理都做了規(guī)定。但是，納稅人實(shí)際的會(huì)計(jì)處理，不僅受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范，而且還受到來自公司法和其他工商登記制度的影響。因此，財(cái)稅文件所約束的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中能否行得通，如何行得通則是一個(gè)非常實(shí)操的問題。一、有償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處

6、理40號(hào)公告把母子公司之間的資產(chǎn)（股權(quán)）的劃轉(zhuǎn)分為了有償和無償。對(duì)于有償劃轉(zhuǎn)，從40號(hào)公告的規(guī)定來看，母公司必須要獲得子公司100%的股權(quán)支付。這樣，子公司接受母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)就必須要增加實(shí)收資本（股本），這個(gè)實(shí)際上就是增資行為了。換句話說，40號(hào)公告又創(chuàng)立了一個(gè)新的非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資特殊性稅務(wù)處理的規(guī)則：新規(guī)則：母公司對(duì)其100%的全資子公司增資，符合特定的條件，可以享受特殊性稅務(wù)處理。40號(hào)公告對(duì)于母子公司有償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理說的并不是很清楚。但是，鑒于109號(hào)文明確說了，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。正常情況下，根據(jù)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一控制下的控股合并，母公司應(yīng)該的會(huì)

7、計(jì)處理為借：長期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值*持股比例）貸：資產(chǎn)（賬面價(jià)值）差額調(diào)整資本公積-資本溢價(jià) 盈余公積 未分配利潤由于這里是母公司100%控股子公司。子公司取得母公司增資的資產(chǎn)也是按照賬面價(jià)值入賬。因此，這里資產(chǎn)的賬面價(jià)值=子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值*持股比例（100%）。不涉及差額調(diào)整。所以，母公司的會(huì)計(jì)處理比較簡單。稅務(wù)處理上，對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方母公司而言，肯定是按劃出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)其增加的對(duì)子公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，核心的問題在于子公司。由于有償劃轉(zhuǎn)下，子公司是要增資的。而我國實(shí)行的是注冊資本公示制度。如果走增資，就受到公司法以及工商登記制度的約束，這個(gè)就不是說子公司想如

8、何會(huì)計(jì)處理就可以如何會(huì)計(jì)處理的問題。因?yàn)槟腹救绻蜃庸居秘泿刨Y產(chǎn)增資，本來就沒有任何稅收問題。因此，40號(hào)公告規(guī)范的還是非貨幣資產(chǎn)增資。公司法規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。公司法司法解釋三第九條規(guī)定：出資人以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，未依法評(píng)估作價(jià)，公司、其他股東或者公司債權(quán)人請(qǐng)求認(rèn)定出資人未履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)委托具有合法資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)該財(cái)產(chǎn)評(píng)估作價(jià)

9、。評(píng)估確定的價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定出資人未依法全面履行出資義務(wù)。同時(shí)，第十三條對(duì)于出資人以其他公司股權(quán)出資，也規(guī)定出資的股權(quán)已依法進(jìn)行了價(jià)值評(píng)估?？偨Y(jié)以上法律規(guī)定，我們可以看出，母公司用非貨幣資產(chǎn)（包含其他公司股權(quán)）對(duì)全資子公司增資，非貨幣資產(chǎn)肯定要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。但是，資產(chǎn)評(píng)估后，究竟按多少價(jià)格出資，是否一定就按評(píng)估價(jià)出資，這個(gè)公司法并沒有強(qiáng)制。同時(shí)公司法司法解釋三可以看出，他強(qiáng)制的是，你約定的出資金額肯定不能高于評(píng)估價(jià)值。比如，母公司用一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)對(duì)子公司出資，該貨幣資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格是200萬。那么，母公司增資的金額可以是200萬，也可以是100萬，但絕對(duì)不能高于20

10、0萬，否則人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定出資人未依法全面履行出資義務(wù)。此時(shí)，我們假設(shè)母公司用其持有的另一公司股權(quán)對(duì)子公司增資。該股權(quán)賬面價(jià)值是100萬，我們假設(shè)評(píng)估后其公允價(jià)值有兩種情況：1、評(píng)估報(bào)告顯示的股權(quán)公允價(jià)值是500萬2、評(píng)估報(bào)告顯示的股權(quán)公允價(jià)值是80萬此時(shí)，子公司的會(huì)計(jì)處理，按照40號(hào)公告的規(guī)定，其框架是這樣的：后面的問題，就是子公司究竟如何在受到會(huì)計(jì)、法律、稅收的約束下把數(shù)字填入這些會(huì)計(jì)科目，使其既符合法律和工商要求，又不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則，還能享受特殊性稅務(wù)處理。毫無疑問，實(shí)收資本這個(gè)科目中填列的數(shù)字，肯定是要受到公司法和工商登記制度的約束，最終公司章程約定按多少增資以及后面你工商登記中公示

11、多少金額，你實(shí)收資本會(huì)計(jì)科目中只能記載多少金額。第二個(gè)就是子公司取得母公司增資資產(chǎn)的會(huì)計(jì)入賬價(jià)值如何確定，是按賬面價(jià)值確定，還是按公允價(jià)值確定，這里會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎沒有非常明確的規(guī)定。這里，我查詢了一下相關(guān)資料，個(gè)人和視野chenyiwei版主的觀點(diǎn)比較一致，考慮到商業(yè)實(shí)質(zhì)和工商增資評(píng)估問題，子公司接受的資產(chǎn)在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表還是按評(píng)估值入賬。后面差額確認(rèn)資產(chǎn)公積-資本溢價(jià)。1、評(píng)估報(bào)告顯示的股權(quán)公允價(jià)值是500萬借：長期股權(quán)投資（母公司劃轉(zhuǎn)）500萬貸：實(shí)收資本N資本公積-資本溢價(jià)500-N2、評(píng)估報(bào)告顯示的股權(quán)公允價(jià)值是80萬借：長期股權(quán)投資（母公司劃轉(zhuǎn)）80萬貸：實(shí)收資本N資本公積-資本溢價(jià)80

12、-N注：N即最終增加多少實(shí)收資本以子公司會(huì)計(jì)章程約定，并經(jīng)工商公示的數(shù)額為準(zhǔn)。此時(shí)，子公司取得母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以該項(xiàng)資產(chǎn)在母公司原有的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這樣，綜上來看，母公司會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)損益，子公司在會(huì)計(jì)上也沒有確認(rèn)損益。而且上述方法也可以在現(xiàn)有公司法增資制度下進(jìn)行。所以，從實(shí)操角度來看，如果各方面操作得當(dāng)，母公司對(duì)全資子公司用非貨幣資產(chǎn)出資，還是可以享受到109號(hào)文在出資環(huán)節(jié)不征稅的特殊性稅務(wù)處理的。二、無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理對(duì)于母子公司無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理, 40號(hào)公告說，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支

13、付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。說實(shí)話，40號(hào)公告的這個(gè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定著實(shí)令人費(fèi)解和感到詫異。母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，子公司算接受投資，母公司算減資，這叫什么事啊！有投資行為才有接受投資行為，這是一個(gè)事情的兩個(gè)方面。哪有一方算減資，一方算接受投資的說法呢？這就連基本的邏輯都說不通了。我查了關(guān)于劃轉(zhuǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定，并不太明確。只是在原先財(cái)政部會(huì)計(jì)司的企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解(2001年)在資本公積會(huì)計(jì)處理上有說明：對(duì)于按規(guī)定無償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下設(shè)置“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定收到無償調(diào)入的

14、固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按調(diào)出單位的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，作為入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積無償調(diào)入固定資產(chǎn)”科目。如果無償調(diào)入的是新的固定資產(chǎn)，則直接按其價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積無償調(diào)入固定資產(chǎn)”科目。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)根據(jù)無償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，根據(jù)計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“累計(jì)折舊”科目，根據(jù)固定資產(chǎn)原值，貸記“固定資產(chǎn)”科目；根據(jù)無償調(diào)出時(shí)所發(fā)生的清理費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；根據(jù)“固定資產(chǎn)清理”的借方余額(固定資產(chǎn)凈值與清理費(fèi)用之和)，借記“資本

15、公積無償調(diào)出固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目?？偨Y(jié)來看，原先會(huì)計(jì)制度對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理可以簡化為：資產(chǎn)劃出方：借：資產(chǎn)公積-無償調(diào)出固定資產(chǎn)貸：資產(chǎn)資產(chǎn)劃入方：借：資產(chǎn)貸：資本公積-無償調(diào)入固定資產(chǎn)上述資產(chǎn)的入賬價(jià)值都是按照賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，我們估計(jì)40號(hào)公告對(duì)于母公司子公司無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，很大程度上是借鑒了會(huì)計(jì)制度的處理。但是，我們千萬不能機(jī)械的照搬啊。劃轉(zhuǎn)的情況有很多，實(shí)際上，企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解(2001年)說的這種劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理，很有可能是基于如下這種情況：即這種會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)的應(yīng)該是我們40號(hào)公告后面的子公司子公司之間的資產(chǎn)劃撥，而不是母公司子公司的資產(chǎn)劃撥。母

16、公司到子公司的資產(chǎn)劃撥，即使是無償劃撥，子公司按接受投資處理，母公司也應(yīng)該是按照投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即在母公司子公司資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的情況下，母、子公司正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是：母公司：借：長期股權(quán)投資子公司貸：資產(chǎn)科目子公司：借：資產(chǎn)科目貸：資本公積-資本溢價(jià)上述資產(chǎn)的入賬價(jià)值都按該項(xiàng)資產(chǎn)在原母公司賬面價(jià)值確認(rèn)。這樣，雙方在會(huì)計(jì)上也都沒有確認(rèn)任何損益，符合109號(hào)文的規(guī)定。稅收上，子公司取得的母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。同時(shí)，母公司按照原資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)增加對(duì)其持有的子公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。稅總資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)40號(hào)公告的邏輯框架及實(shí)務(wù)思考（三）子公司向母公司劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)實(shí)操探討 100

17、%控股關(guān)系下，子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理是109號(hào)文第一次提出的新稅務(wù)處理規(guī)則。40號(hào)公告對(duì)這一規(guī)則又進(jìn)行了進(jìn)一步表述：100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)事求是的講，看完40號(hào)公告這段話，我是徹底被搞暈了。子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，你40號(hào)公告都說了“子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付”，后面怎么又說母公司可以按“接受投資”處理呢。如果你說母公司

18、可以按接受投資處理，后面有說母公司應(yīng)該“相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。這個(gè)前后邏輯不一致的表述，大家該如何執(zhí)行。其次，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，40號(hào)公告說“子公司按沖減實(shí)收資本處理”。中國實(shí)行的是注冊資本公示制度。你如果會(huì)計(jì)要?jiǎng)拥綔p少實(shí)收資本，就屬于法定減資行為。根據(jù)我國公司法一百七十七條規(guī)定：公司需要減少注冊資本時(shí)，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出減少注冊資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。同時(shí)子公司減資在工商實(shí)踐上是否需要評(píng)估，是按賬面凈值

19、處理還是按公允價(jià)值處理似乎實(shí)踐中還不明確。所以，總體來看，40號(hào)公告對(duì)于子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的規(guī)定不清晰，實(shí)踐中的執(zhí)行難度很大。我個(gè)人認(rèn)為，我們似乎將子公司母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的問題搞復(fù)雜了。我們還是先回過頭來看109號(hào)文的規(guī)定：“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理”。109號(hào)文強(qiáng)調(diào)了

20、五個(gè)要素：1、必須是100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間；2、必須是按賬面凈值劃轉(zhuǎn)3、必須有合理商業(yè)目的，沒有避稅動(dòng)機(jī)4、符合經(jīng)營連續(xù)性要求5、雙方會(huì)計(jì)上都不確認(rèn)損益而核心的要素主要似乎1、2和5?；?09號(hào)文的限制性規(guī)定和中國實(shí)際商事法律制度和程序的考慮，個(gè)人認(rèn)為，我們應(yīng)該把子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥的行為定義為如下情況：100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，子公司按沖減資本公積-資本（股本）溢價(jià)。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基

21、礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)）時(shí)，公式的左邊，子公司的資產(chǎn)肯定是按凈值減少的。那現(xiàn)在來看公式的右邊。首先我們來看所有者權(quán)益項(xiàng)目。我們上面已經(jīng)說了，劃轉(zhuǎn)不應(yīng)該屬于法定減資行為。因此，右邊的第一個(gè)項(xiàng)目“實(shí)收資本（股本）”項(xiàng)目是不能動(dòng)的。其次，盈余公積和未分配利潤也不能動(dòng)。因?yàn)椋绻庸緶p少到盈余公積和未分配利潤，母公司就應(yīng)該對(duì)應(yīng)確認(rèn)股息所得。此時(shí)，就不符合109號(hào)文“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的”的規(guī)定。在子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)中，子公司能否動(dòng)到資本公積-其他資本公積（其他綜合收益）則是一個(gè)比較復(fù)雜的問題了。由于這部分會(huì)計(jì)

22、科目包含的是未實(shí)現(xiàn)的盈利。因此，個(gè)人觀點(diǎn)認(rèn)為除非子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值中包含這部分未實(shí)現(xiàn)盈余，此時(shí)劃轉(zhuǎn)時(shí)要做對(duì)應(yīng)沖減，其他情況不應(yīng)動(dòng)到這個(gè)會(huì)計(jì)科目金額。最后，左邊劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的金額只能以所有者權(quán)益為限，決定不能超過所有者權(quán)益從而侵蝕到負(fù)債部分。否則這部分就屬于子公司用資產(chǎn)歸還母公司債務(wù)，就不屬于劃轉(zhuǎn)范疇。因此，通過上面來看，我們應(yīng)該把符合109號(hào)文子公司-母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的行為就限定為子公司沖減資本公積-資本（股本）溢價(jià)的行為。如果子公司資本公積-資本（股本）溢價(jià)金額不夠，動(dòng)到了盈余公積和未分配利潤，稅法上就按一般性稅務(wù)處理進(jìn)行。只有你子公司資本公積-資本（股本）溢價(jià)金額足夠，

23、這種情況的資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥才能適用特殊性稅務(wù)處理。個(gè)人認(rèn)為，這種限定是必要的，也有利于實(shí)操中基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對(duì)這個(gè)子公司-母公司資產(chǎn)(股權(quán))概念的把握，便于政策的落地執(zhí)行。稅總資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)40號(hào)公告的邏輯框架及實(shí)務(wù)思考（四）子公司向子公司劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)實(shí)操探討受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，子公司向子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理，是109號(hào)文和40號(hào)公告規(guī)范的最后一個(gè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理行為。40號(hào)公告原文是這么規(guī)定的：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃

24、出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。應(yīng)該來講，40號(hào)公告對(duì)于子公司子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的定義是較為清晰的。但是，在具體的細(xì)節(jié)處理上，40號(hào)公告還是有些模糊，但是總體大方向在子公司-子公司之間的劃轉(zhuǎn)是完全合理的。我在下面根據(jù)個(gè)人的理解進(jìn)一步細(xì)化子公司-子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理問題：在子公司子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)中，資產(chǎn)（股權(quán)）假設(shè)是從子公司1劃轉(zhuǎn)到子公司2。40號(hào)公告明確規(guī)定了：“劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付”。這個(gè)規(guī)定毫無疑問是完全正確的。如果40號(hào)公告在這一條中又說劃出方取得劃入方股權(quán)支付，那就徹底把讓繞暈了。此時(shí)，你把子公司1對(duì)子公司2的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和子公司1對(duì)子公司2的非貨幣資產(chǎn)投資又?jǐn)囋谝黄鹆?，還好，40號(hào)公告沒這么說。所以，正如我們上面圖中所示的，雖然資產(chǎn)是從子公司1從子公司2劃轉(zhuǎn)（藍(lán)色箭頭所示），但是，子公司1和子公司2之間無論在劃轉(zhuǎn)前還是劃轉(zhuǎn)后都沒有任何持股關(guān)系（紅色叉所示）。那下面很多人肯定會(huì)有疑問，子公司1把資產(chǎn)劃到子公司2，但他們在劃轉(zhuǎn)前和劃轉(zhuǎn)后并沒有任何持股關(guān)系，這個(gè)對(duì)子公司1算什