試論我國(guó)三資企業(yè)避稅之手段及對(duì)策

1、試論我國(guó)三資企業(yè)避稅之手段及對(duì)策內(nèi)容摘要我國(guó)反避稅制度尚不完善，難以為反避稅工作提供有力的法律依據(jù)，致使國(guó)家損失大量的稅收收入。本文針對(duì)常見(jiàn)的避稅手段及稅法漏洞，筆者從理論與實(shí)踐相結(jié)合的立場(chǎng)出發(fā)，提出一些反避稅的建議，以求對(duì)我國(guó)反國(guó)際避稅有所裨益。論文關(guān)鍵詞：國(guó)際避稅,國(guó)際逃稅,節(jié)稅,稅收籌劃,反國(guó)際避稅（一）避稅的概念避稅包括國(guó)內(nèi)避稅和國(guó)際避稅，二者的區(qū)別主要在于納稅主體躲避的是否是跨國(guó)、跨竟納稅義務(wù)。對(duì)避稅的定義，國(guó)內(nèi)外學(xué)者有不同的表達(dá)。國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版國(guó)際稅收詞匯中解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排，利用稅法漏洞，或其它不足之處

2、來(lái)鉆空取巧，以達(dá)到避稅的目的。”。在廣義上，較為一致的看法是，避稅是指納稅義務(wù)人為減輕或免除稅負(fù)所采取的一切正當(dāng)和不正當(dāng)?shù)男袨?。一般進(jìn)一步將其區(qū)分為正當(dāng)避稅與不正當(dāng)避稅，其中正當(dāng)避稅也稱合法避稅或順?lè)ū芏悾布磳W(xué)界通常所指的節(jié)稅概念，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的旨在減輕納稅義務(wù)的各種行為。不正當(dāng)避稅是指行為并不違反法律的形式規(guī)定，行為人利用的是稅法的漏洞，策劃法律所未預(yù)定的行為方式以達(dá)到與通常行為方式同樣的經(jīng)濟(jì)效果，同時(shí)得以減輕或排除稅法適用，因此又稱為違法避稅或逆法避稅。狹義的避稅，則指不正當(dāng)避稅，目前學(xué)界和國(guó)際組織大部分持此觀點(diǎn)。持此觀點(diǎn)的一般將避稅和節(jié)稅、逃稅截然分開(kāi)。本

3、文所說(shuō)避稅，為狹義的避稅。（二）避稅的性質(zhì)判定關(guān)于避稅的性質(zhì)，理論界存在三種觀點(diǎn)，即合法性行為，違法性行為和脫法性行為。認(rèn)為避稅是合法的學(xué)者的理由是避稅并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇這種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。認(rèn)為避稅是違法的學(xué)者的理由是避稅雖然形式上合法，但是實(shí)質(zhì)上是違法的，它違反了稅法的宗旨，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，應(yīng)定性為違法行為，并在法律上予以規(guī)制。第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為避稅既非合法行為，也非違法行為，而是一種脫法行為，即行為雖抵觸法律的目的，但在法律上無(wú)法加以適用。筆者同意第三種觀點(diǎn)。避稅是納稅人利用私法自治、契約自由原則對(duì)于法律形式的形成可能性，在欠缺

4、合理的理由的情況下，而選擇與經(jīng)濟(jì)交易的常規(guī)形式相異的法律形式，達(dá)成與通常交易形式同一的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，同時(shí)因規(guī)避了對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要件，實(shí)現(xiàn)減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)的行為。這種行為具備形式的合法性，實(shí)質(zhì)違法性，故具有合法與違法的邊界性。它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，無(wú)法的到法律的直接適用。避稅不同于逃稅，逃稅（tax evasion）又譯為偷稅，屬于法律嚴(yán)厲禁止和處罰的行為；也不同于節(jié)稅，節(jié)稅（tax savings）是指納稅人通過(guò)合法的手段避免和減輕納稅義務(wù)。節(jié)稅有兩種情形：一是人們不從事稅法規(guī)范領(lǐng)域的行為，從而避免納稅義務(wù)的發(fā)生；二是納稅人通過(guò)合法手段減少納稅義務(wù)。對(duì)于第二種情形，一般稱

5、為稅收籌劃二、三資企業(yè)避稅之主要手段我國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放政策以來(lái)，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)發(fā)展很快，但外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)偷逃稅、避稅現(xiàn)象也比較普遍。在我國(guó)，跨國(guó)納稅人主要是指三資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。我國(guó)目前對(duì)三資企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他各稅三大部分。 外商避稅的主要方法有：第一、利用我國(guó)不熟悉國(guó)際行情，運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手法避稅轉(zhuǎn)讓定價(jià)，又稱公司內(nèi)部定價(jià)，指關(guān)聯(lián)企業(yè)間對(duì)內(nèi)部交易的作價(jià)。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)形成的價(jià)格稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)不是市場(chǎng)交易的正常價(jià)格，而是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部認(rèn)定的價(jià)格。離開(kāi)了關(guān)聯(lián)企業(yè)這一組織形態(tài)，也就不存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)。第二、利用資本弱化避稅資本弱化（thin capitalisation），是

6、指跨國(guó)公司對(duì)其外國(guó)子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排之下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。采用資本弱化的作法，跨國(guó)公司可以得到以下稅收好處：（1）子公司向母公司支付的是利息而不是股息，這樣子公司支付的貸款利息可以在計(jì)算其納稅所得是作為費(fèi)用扣除；而如果向母公司支付的是股息，則股息只能在其稅后利潤(rùn)中支付。所以利用資本弱化可以達(dá)到避稅的目的。（2）母公司從子公司取得的利息收入，一般可以獲得所在國(guó)的稅收抵免；而從子公司獲得的股息收入，母公司要向所在國(guó)納稅。第三、利用避稅地避稅避稅地（tax haven），或稱避稅港，是指可用作國(guó)際避稅活動(dòng)的國(guó)家或地區(qū)。使用避

7、稅地避稅通常是在避稅地設(shè)立基地公司或控股公司，將所得移轉(zhuǎn)到基地公司遞延納稅，或是將所得再行投資。基地公司具備以下特征：（1）具備法人資格，不受高稅國(guó)無(wú)限納稅義務(wù)的約束；（2）由兩個(gè)或兩個(gè)以上的人控制，可以被基地國(guó)以外的企業(yè)合法利用；（3）經(jīng)濟(jì)利益主要或全部處于基地國(guó)之外，其經(jīng)濟(jì)職能是充當(dāng)資金的中轉(zhuǎn)站；（4）稅務(wù)因素決定著公司建立地點(diǎn)的選擇；（5）設(shè)立基地公司的目的是避稅；（6）基地公司受母公司控制。第四、濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅稅收協(xié)定的濫用（treaty shopping ）是指非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民通過(guò)在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立中介公司的做法獲得該稅收協(xié)定本來(lái)不賦予其的稅收優(yōu)惠。外商主要通過(guò)（一）設(shè)

8、置直接傳輸公司，即介于兩個(gè)公司之間能夠得到有關(guān)稅收協(xié)定優(yōu)惠的一個(gè)中介公司；（二）設(shè)置腳踏石傳輸公司，即介于兩個(gè)公司之間，能夠得到有關(guān)稅收協(xié)定優(yōu)惠的兩個(gè)或兩個(gè)以上的中介公司，來(lái)濫用我國(guó)稅收協(xié)定并未給予其的稅收優(yōu)惠。第五、利用我國(guó)稅收規(guī)定的差別，以隱蔽手法進(jìn)行避稅1、將技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款隱蔽在設(shè)備價(jià)款中，規(guī)避特許權(quán)使用費(fèi)的提稅按我國(guó)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收取的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)繳納預(yù)提稅，作為投資的進(jìn)口設(shè)備可以不納稅。中外合營(yíng)企業(yè)大都既有外方投資進(jìn)口的設(shè)備，又同時(shí)引進(jìn)有關(guān)的專有技術(shù)，外商利用我們不了解設(shè)備和技術(shù)的真實(shí)價(jià)格之情況，從中抬高設(shè)備價(jià)格，壓低技術(shù)價(jià)格，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款藏在設(shè)備價(jià)款中，以逃避特許權(quán)使用費(fèi)收入

9、應(yīng)納的預(yù)提稅。2、用工程承包應(yīng)納的稅收避稅（1）將勞務(wù)費(fèi)用向材料價(jià)款轉(zhuǎn)移；（2）將包工包料工程分訂兩個(gè)合同，逃避材料應(yīng)納稅稅款。第六、利用我國(guó)稅收征管上的漏洞進(jìn)行避稅我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)有來(lái)自我國(guó)的收益，應(yīng)向我國(guó)納稅。但由于我國(guó)稅收征管工作中存在漏洞，使外商在納稅上有機(jī)可乘。如，外商企業(yè)以搜集情況為名在我國(guó)從事各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，規(guī)避稅收；利用我國(guó)雙重匯價(jià)制度進(jìn)行避稅，即利用匯率差避稅，等等。三、三資企業(yè)避稅之對(duì)策我國(guó)開(kāi)展反避稅工作，始于1986年。我國(guó)反避稅工作在這將近23年里取得了可喜的成就，但是我們必須認(rèn)識(shí)到，目前，我國(guó)反避稅形勢(shì)依然嚴(yán)峻，反避稅工作存在較多問(wèn)題。這些問(wèn)題歸納起來(lái)主要有以下幾點(diǎn)：（1）反避稅稅收立法和管