國(guó)際避免雙重征稅協(xié)定適用中的爭(zhēng)端與仲裁

1、國(guó)際避免雙重征稅協(xié)定適用中的爭(zhēng)端與仲裁 國(guó)際避免雙重征稅協(xié)定適用中的爭(zhēng)端，主要是指在協(xié)定適用的過(guò)程中，對(duì)締約國(guó)一方在行使對(duì)某一跨國(guó)納稅人來(lái)源于該國(guó)的某項(xiàng)跨國(guó)所得的來(lái)源地稅收管轄權(quán)時(shí)是否合乎協(xié)定所確定的協(xié)調(diào)原則，締約雙方各自的主張是對(duì)立的。由于這類爭(zhēng)端是因跨國(guó)納稅人對(duì)來(lái)源地國(guó)的不依協(xié)定征稅申訴引發(fā)的，爭(zhēng)端的解決不僅觸及了締約國(guó)雙方的稅收權(quán)益，而且觸及了跨國(guó)納稅人的稅收權(quán)利和 經(jīng)濟(jì) 利益。締約國(guó)雙方如何解決爭(zhēng)端？跨國(guó)納稅人是否有權(quán)參與爭(zhēng)端的解決？仲裁在爭(zhēng)端解決上是否可行？這是本文所要論述的三大 問(wèn)題 。在文中，仲裁取廣義的解釋。爭(zhēng)端國(guó)際避免雙重征稅協(xié)定的締結(jié)在于確定締約國(guó)雙方在行使各自的稅收管轄權(quán)

2、（無(wú)論是居民稅收管轄權(quán)還是來(lái)源地稅收管轄權(quán)）時(shí)所享有的國(guó)際權(quán)利和所應(yīng)承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)，因而，它應(yīng)得到締約國(guó)雙方的共同尊重和善意適用。來(lái)源地國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)源于其境內(nèi)的跨國(guó)所得是否依協(xié)定行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)端主要是因?yàn)榭鐕?guó)納稅人與來(lái)源地國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局對(duì)以下五個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)議引起的：1、雙方對(duì)于跨國(guó)納稅人是否在來(lái)源地國(guó)設(shè)立實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、是否構(gòu)成來(lái)源地國(guó)的居民納稅人發(fā)生爭(zhēng)議；2、雙方對(duì)于跨國(guó)納稅人在來(lái)源地國(guó)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立發(fā)生爭(zhēng)議；3、當(dāng)雙方均認(rèn)為跨國(guó)納稅人在來(lái)源地國(guó)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立時(shí)，對(duì)于跨國(guó)納稅人來(lái)源于來(lái)源地國(guó)的跨國(guó)所得是否與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系發(fā)生爭(zhēng)議；4、雙方對(duì)于如

3、何核定常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)發(fā)生爭(zhēng)議；5、當(dāng)跨國(guó)納稅人在來(lái)源地國(guó)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立時(shí)，雙方對(duì)跨國(guó)所得是否來(lái)源于來(lái)源地國(guó)、是否屬于應(yīng)稅所得發(fā)生爭(zhēng)議。對(duì)于爭(zhēng)端的解決，協(xié)定一般規(guī)定，跨國(guó)納稅人可以不考慮各締約國(guó)國(guó)內(nèi) 法律 的補(bǔ)救辦法，將案情提交其居住國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局，由當(dāng)局在認(rèn)為其所提意見(jiàn)合理且己方不能單方面圓滿解決時(shí)設(shè)法同來(lái)源地國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局相互協(xié)商解決。但是，由于相互協(xié)商程序規(guī)定的主要目的在于為締約國(guó)雙方提供協(xié)調(diào)彼此稅收權(quán)益的一個(gè)約定途徑，而非為跨國(guó)納稅人稅收權(quán)益的救濟(jì)提供必經(jīng)的渠道，因而，程序只在雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局之間進(jìn)行，跨國(guó)納稅人則被排除在程序之外，并且雙方當(dāng)局均無(wú)義務(wù)發(fā)動(dòng)

4、程序或?yàn)榭鐕?guó)納稅人尋求爭(zhēng)端的公正解決。越來(lái)越多的跨國(guó)納稅人開始對(duì)程序表示不滿，要求締約國(guó)雙方政府同意讓其參與爭(zhēng)端的解決，甚至要求來(lái)源地國(guó)政府同意以仲裁方式解決爭(zhēng)端。少數(shù)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、荷蘭等國(guó)，開始在相互之間的協(xié)定中引入仲裁機(jī)制解決這類爭(zhēng)端，但是，仲裁的雙方當(dāng)事人仍局限于協(xié)定的締約雙方，跨國(guó)納稅人的法律地位仍不確定。仲裁仲裁相對(duì)于其它爭(zhēng)端解決 方法 ，具有以下優(yōu)越性：1、仲裁裁決是仲裁員基于爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的授權(quán)作出的。爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的授權(quán)貫穿于仲裁程序的始終：首先，這種授權(quán)是仲裁程序的啟動(dòng)器仲裁員依此授權(quán)加入對(duì)本爭(zhēng)端的解決中來(lái)，仲裁庭依此授權(quán)組成。其次，這種授權(quán)為仲裁裁決的作出提供各種必需的

5、“材料”案情、仲裁程序規(guī)則和爭(zhēng)端所應(yīng)適用的實(shí)體法。當(dāng)爭(zhēng)端當(dāng)事雙方給予仲裁庭絕對(duì)的信任時(shí)，這種授權(quán)還表現(xiàn)為仲裁庭可選擇自己認(rèn)為合適的仲裁程序規(guī)則，選擇他們認(rèn)為應(yīng)適用的法律沖突規(guī)則來(lái)確定爭(zhēng)端所應(yīng)適用的實(shí)體法，甚至可以選擇按“善意公平”原則對(duì)爭(zhēng)端進(jìn)行仲裁。最后，這種授權(quán)賦予仲裁裁決約束爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的效力。仲裁裁決從實(shí)質(zhì)上說(shuō)，是爭(zhēng)端當(dāng)事雙方通過(guò)對(duì)仲裁庭裁決爭(zhēng)端的授權(quán)達(dá)成的解決爭(zhēng)端的一種特殊契約。作為契約的任何一方當(dāng)事人，均負(fù)有義務(wù)尊重契約，履行契約中約定的義務(wù)，這是仲裁裁決能夠得以執(zhí)行的法律基礎(chǔ)。2、仲裁員具有相對(duì)于其他人較高的素質(zhì)。正如解決一國(guó)與他國(guó)國(guó)民間投資爭(zhēng)端公約（以下簡(jiǎn)稱公約）第14條第1款規(guī)

6、定的那樣，仲裁員應(yīng)具備高度的道德品質(zhì)，可以被信賴地作出獨(dú)立的判斷；他也應(yīng)在法律、商務(wù)、 工業(yè) 等方面具備公認(rèn)的資格，可以被信賴地處理各種專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的案件。當(dāng)事人在選擇仲裁員，尤其在選擇首席仲裁員或獨(dú)任仲裁員時(shí)，不僅可以選擇熟悉國(guó)際法、國(guó)際慣例和有關(guān)國(guó)家國(guó)內(nèi)法的專家，而且可以選擇具有相當(dāng)權(quán)威的工商業(yè)專家，甚至可以選擇在兩種領(lǐng)域內(nèi)均處于專家級(jí)的人士。仲裁員的高素質(zhì)，不僅有利于雙方及時(shí)解決爭(zhēng)端，減少進(jìn)一步的經(jīng)濟(jì)損失，維護(hù)雙方的合法權(quán)益，而且也有利于敗訴方對(duì)仲裁裁決的自愿履行。3、參加仲裁的當(dāng)事雙方并不要求具有同等的法律地位。這是仲裁靈活性的一大體現(xiàn)。不論是國(guó)內(nèi)私人之間、國(guó)際私人之間和國(guó)際法主

7、體之間這類平等主體之間的爭(zhēng)端，還是一主權(quán)國(guó)家與他國(guó)私人之間這類不具有同等法律地位的主體之間的爭(zhēng)端，只要爭(zhēng)端當(dāng)事雙方均同意以仲裁方式解決爭(zhēng)端，并且這種同意有仲裁協(xié)議書作為承載，仲裁機(jī)制就可立即啟動(dòng)。但是，并非所有的爭(zhēng)端都可提交仲裁解決。各主權(quán)國(guó)家均基于“國(guó)家主權(quán)神圣不可侵犯”原則，或明示或默示關(guān)于一國(guó)國(guó)內(nèi)管轄事項(xiàng)的爭(zhēng)端不宜提交仲裁。盡管如此，這些人為的限制將隨著人的觀念的不斷更新而一一被突破。例如， 中國(guó) 在1987年的最高人民法院關(guān)于執(zhí)行我國(guó)加入的的通知中明確表示，“契約性和非契約性商事法律關(guān)系”不包括外國(guó)投資者與東道國(guó)政府之間的爭(zhēng)端。但在1990年，中國(guó)政府簽署了解決一國(guó)與他國(guó)國(guó)民間投資爭(zhēng)端

8、公約，并于1992年向icsid交存了加入公約的批準(zhǔn)書。中國(guó)愿意將中國(guó)政府與外國(guó)投資者間發(fā)生的有關(guān)征收國(guó)有化補(bǔ)償數(shù)額爭(zhēng)端提交中心仲裁。這已足夠證明：主權(quán)國(guó)家已經(jīng)開始改變對(duì)仲裁的不信任態(tài)度，已經(jīng)開始對(duì)“關(guān)于一國(guó)國(guó)內(nèi)管轄事項(xiàng)的爭(zhēng)端不宜提交仲裁”給予全新的、較為理智的、較為務(wù)實(shí)的闡釋，對(duì)仲裁給予全新的、較為 科學(xué) 、較為明智的定位。國(guó)際仲裁解決爭(zhēng)端的可行性1、此類爭(zhēng)端屬于法律爭(zhēng)端的范疇，可以提交國(guó)際仲裁。法律爭(zhēng)端是指關(guān)于法律權(quán)利或義務(wù)的存在或范圍，或違反法律義務(wù)而進(jìn)行賠償?shù)男再|(zhì)和限度的爭(zhēng)端。國(guó)際避免雙重征稅協(xié)定的大部分條款是對(duì)來(lái)源地國(guó)稅收管轄權(quán)行使的要求和限定，在協(xié)定的有效期內(nèi)，來(lái)源地國(guó)負(fù)有國(guó)際法上

9、的義務(wù)依協(xié)定所確立的協(xié)調(diào)原則對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)應(yīng)稅所得進(jìn)行征稅，這同時(shí)也是該國(guó)享有的一項(xiàng)國(guó)際法權(quán)利。如果來(lái)源地國(guó)不依協(xié)定行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)跨國(guó)納稅人的稅收權(quán)益造成損害，或如果跨國(guó)納稅人不依協(xié)定履行其對(duì)來(lái)源地國(guó)應(yīng)盡的納稅義務(wù)對(duì)來(lái)源地國(guó)的稅收權(quán)益造成損害時(shí)，受害一方均可以協(xié)定為據(jù)支持自己的主張和救濟(jì)請(qǐng)求。根據(jù)國(guó)際公法 理論 ， 此類爭(zhēng)端可以提交國(guó)際仲裁，并依國(guó)際仲裁慣例裁決爭(zhēng)端。2、只要爭(zhēng)端當(dāng)事雙方有將爭(zhēng)端交付國(guó)際仲裁的合意，就能構(gòu)建仲裁對(duì)此類爭(zhēng)端的較佳解決。盡管絕大多數(shù)國(guó)家在彼此間的協(xié)定中約定，只愿將此類爭(zhēng)端通過(guò)相互協(xié)商程序解決，但是，依據(jù)國(guó)際公法理論，爭(zhēng)端當(dāng)事雙方先采用協(xié)商等 政治 方法解

10、決爭(zhēng)端的行為并不排斥雙方同時(shí)或今后對(duì)仲裁及司法解決方法的采用。仲裁協(xié)議也并非以事先訂立為其唯一的有效形式，它也可以在爭(zhēng)端發(fā)生之后而臨時(shí)訂立，只要該協(xié)議明確承載爭(zhēng)端當(dāng)事雙方將爭(zhēng)端提交國(guó)際仲裁的合意即可。3、將爭(zhēng)端提交國(guó)際仲裁的目的是解決爭(zhēng)端，而非裁判爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)任何一方的國(guó)家主權(quán)。國(guó)際仲裁是在爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)的主權(quán)均得到充分尊重的前提下被用來(lái)解決國(guó)際爭(zhēng)端的一種 法律 方法 。國(guó)際仲裁裁決的作出目的在于，通過(guò)爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)雙方對(duì)該裁決的承認(rèn)和自愿履行來(lái)獲取爭(zhēng)端的最終解決，因而國(guó)際仲裁及其裁決不可能也不應(yīng)該去否定爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)任何一方的國(guó)家主權(quán)。否定來(lái)源地國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)，就等于否定了國(guó)際仲裁本身，也就等于否定

11、了雙方將爭(zhēng)端交付國(guó)際仲裁的目的和國(guó)際仲裁賴以建立的根基。4、國(guó)際仲裁有助于協(xié)調(diào)爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)間的稅收權(quán)益，促成爭(zhēng)端的較佳解決。根據(jù)“條約必須遵守”原則，來(lái)源地國(guó)不得以國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定為由變更或否定協(xié)定所確定的協(xié)調(diào)原則，居住國(guó)和跨國(guó)納稅人也不得以同種理由變更或否定這些原則。當(dāng)締約國(guó)雙方對(duì)協(xié)定的某一或某些原則的主張均發(fā)生分歧時(shí)，雙方在訂約當(dāng)時(shí)所確立起來(lái)的國(guó)際稅收法律關(guān)系也就隨之發(fā)生變更。爭(zhēng)端已不只是局限于來(lái)源地國(guó)是否依協(xié)定征稅，還包括雙方如何再次協(xié)調(diào)彼此在此項(xiàng)跨國(guó)應(yīng)稅項(xiàng)目上稅收管轄權(quán)的沖突。由于這種協(xié)調(diào)相對(duì)于訂約當(dāng)時(shí)的協(xié)調(diào)更加觸動(dòng)雙方的稅收權(quán)益和 經(jīng)濟(jì) 利益，以致純粹通過(guò)相互協(xié)商程序已經(jīng)很難再次取得雙方稅

12、收權(quán)益的分配均衡點(diǎn)。第三方的介入已成為雙方較佳并最終解決爭(zhēng)端所必需的。仲裁員的公正性和獨(dú)立性，仲裁員在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)的權(quán)威性，使得仲裁員作為第三方介入爭(zhēng)端的解決得到爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的首肯。盡管國(guó)際仲裁在解決來(lái)源地國(guó)與居住國(guó)有關(guān)協(xié)定適用爭(zhēng)端的過(guò)程中是可行的，但是這種解決方式也只局限于兩個(gè)國(guó)家之間?？鐕?guó)納稅人能否以自己的名義要求來(lái)源地國(guó)政府以仲裁方式解決雙方間的爭(zhēng)端，而無(wú)須訴諸居住國(guó)政府的外交保護(hù)呢？icsid仲裁機(jī)制是否適用于此類爭(zhēng)端的解決？icsid仲裁機(jī)制解決爭(zhēng)端的可行性1、跨國(guó)納稅人與來(lái)源地國(guó)間的征稅爭(zhēng)端實(shí)際上是外國(guó)投資者與東道國(guó)間的一類投資爭(zhēng)端。外國(guó)投資者在東道國(guó)的各項(xiàng)既得稅收權(quán)利，東道國(guó)對(duì)

13、外國(guó)投資者來(lái)源于境內(nèi)的應(yīng)稅所得的征稅主權(quán)，外國(guó)投資者對(duì)東道國(guó)稅法和稅收協(xié)定的尊重義務(wù)，東道國(guó)應(yīng)依協(xié)定對(duì)外國(guó)投資者來(lái)源于其境內(nèi)的應(yīng)稅所得行使征稅權(quán)，東道國(guó)負(fù)有保護(hù)外國(guó)投資者合法稅收權(quán)益的國(guó)際義務(wù)，這種權(quán)利的交錯(cuò)行使和義務(wù)的交錯(cuò)履行，將不可避免地產(chǎn)生爭(zhēng)端。既能不損害東道國(guó)的征稅主權(quán)，又能保證外國(guó)投資者的稅收權(quán)益能夠得到公平對(duì)待，這是解決此類爭(zhēng)端所必須遵循的一項(xiàng)原則。外國(guó)投資者出于對(duì)東道國(guó)當(dāng)?shù)鼐葷?jì)手段的種種疑慮，往往利用其經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)要求東道國(guó)同意其在投資申請(qǐng)書中所定的icsid仲裁條款，而東道國(guó)出于促進(jìn)外國(guó)資本向本國(guó)流動(dòng)的目的，往往批準(zhǔn)了這一仲裁條款。當(dāng)東道國(guó)政府通知中心，愿意將其與外國(guó)投資者間有關(guān)征

14、稅爭(zhēng)端提交中心仲裁時(shí)，icsid仲裁機(jī)制對(duì)該類爭(zhēng)端的解決即成現(xiàn)實(shí)。2、icsid仲裁機(jī)制在解決此類爭(zhēng)端的過(guò)程中，具有東道國(guó)當(dāng)?shù)鼐葷?jì)手段和相互協(xié)商程序所沒(méi)有的平衡雙方稅收權(quán)益的特殊機(jī)制。這一平衡機(jī)制主要包括以下四個(gè)組成部分：（1）東道國(guó)同意放棄本國(guó)的行政救濟(jì)和司法救濟(jì)而將爭(zhēng)端提交中心仲裁，外國(guó)投資者就不得再要求其所屬國(guó)給予外交保護(hù)，兩者在仲裁中的地位是同等的。（2）雙方均有權(quán)各自選任一名仲裁員，并有權(quán)要求首席仲裁員的出任由雙方共同議定而非由一方包辦。（3）解決爭(zhēng)端所應(yīng)適用的法律應(yīng)由雙方共同議定。基于對(duì)東道國(guó)主權(quán)的尊重，東道國(guó)法律在雙方對(duì)爭(zhēng)端準(zhǔn)據(jù)法未作約定時(shí)有被首先適用的權(quán)利；但是，倘若東道國(guó)的法

15、律不健全，或單純適用東道國(guó)法律不足以正確處理爭(zhēng)端時(shí)，仲裁庭可以適用國(guó)際法規(guī)則對(duì)東道國(guó)法律的適用進(jìn)行補(bǔ)充或修正。（4）仲裁裁決對(duì)勝訴方和敗訴方均具有約束力。敗訴方無(wú)論為東道國(guó)一方，還是為外國(guó)投資者一方，均應(yīng)善意地履行仲裁裁決所確定的各項(xiàng)義務(wù)?？紤]到敗訴方若為東道國(guó)時(shí)，該方可能以“國(guó)家財(cái)產(chǎn)執(zhí)行豁免”、“公共秩序保留”為由拒絕執(zhí)行不利于本國(guó)的裁決，公約在第54條第1款中規(guī)定：“各締約國(guó)對(duì)按本公約作出的裁決，應(yīng)視為如同本國(guó)法院作出的最終判決一樣，承認(rèn)其約束力，并在其領(lǐng)土內(nèi)予以執(zhí)行該裁決所確定的金錢賠償義務(wù)?！奔热粬|道國(guó)加入了公約，該國(guó)就負(fù)有義務(wù)遵守公約第54條的規(guī)定；否則，該國(guó)就將構(gòu)成違約，就應(yīng)承擔(dān)國(guó)

16、際法上的違約責(zé)任。簡(jiǎn)而言之，外國(guó)投資者與東道國(guó)在icsid仲裁機(jī)制中享有同等的程序法上的權(quán)利和負(fù)有相應(yīng)對(duì)等的義務(wù)，從而在實(shí)體上的稅收權(quán)益實(shí)現(xiàn)雙方的均衡。3、icsid仲裁機(jī)制已越來(lái)越得到廣大國(guó)家的承認(rèn)和接受。根據(jù)2006年3月“ 中國(guó) 國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)”網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)資料表明，公約已有154個(gè)簽署國(guó)，139個(gè)交存批準(zhǔn)書的正式締約國(guó)，參加公約的國(guó)家數(shù)呈上升趨勢(shì)。盡管所有的締約國(guó)均未向中心表示，愿意將該國(guó)與外國(guó)投資者的征稅爭(zhēng)端提交中心仲裁。但是，加入公約已表明締約國(guó)希望有朝一日能夠憑借 icsid仲裁機(jī)制解決此類爭(zhēng)端的誠(chéng)意。當(dāng)東道國(guó)和外國(guó)投資者的所屬國(guó)均為公約的締約國(guó)，并且東道國(guó)政府已向中心表示愿意將此類爭(zhēng)端提交中心仲裁時(shí)，只要東道國(guó)政府已批準(zhǔn)了外國(guó)投資者設(shè)有中心仲裁條款的投資申請(qǐng)書，或者雙方在爭(zhēng)端發(fā)生之后達(dá)成仲裁協(xié)議，icsid仲裁機(jī)制隨之啟動(dòng)。結(jié)束語(yǔ)可以這么說(shuō)，對(duì)“國(guó)家主權(quán)神圣不可侵犯”原則過(guò)于絕對(duì)化的理解是導(dǎo)致主權(quán)國(guó)家否定仲裁在解決與他國(guó)國(guó)民及其所屬國(guó)的征稅爭(zhēng)端的可行性的最主要原因。只有觀念的更新，各主權(quán)國(guó)家才會(huì)對(duì)“國(guó)家主權(quán)神圣不可侵犯”作出較為務(wù)實(shí)的闡釋，才會(huì)對(duì)跨國(guó)納稅人在此類爭(zhēng)端中的法律地位重新加以界定，也才會(huì)對(duì)仲裁在解決此類爭(zhēng)端中的可行性給予理智的評(píng)價(jià)。也只有如此，才能實(shí)現(xiàn)爭(zhēng)端的較佳及最終解決，才能