國際避免雙重征稅協(xié)定適用中的爭(zhēng)端與仲裁

1、國際避免雙重征稅協(xié)定適用中的爭(zhēng)端與仲裁 國際避免雙重征稅協(xié)定適用中的爭(zhēng)端，主要是指在協(xié)定適用的過程中，對(duì)締約國一方在行使對(duì)某一跨國納稅人來源于該國的某項(xiàng)跨國所得的來源地稅收管轄權(quán)時(shí)是否合乎協(xié)定所確定的協(xié)調(diào)原則，締約雙方各自的主張是對(duì)立的。由于這類爭(zhēng)端是因跨國納稅人對(duì)來源地國的不依協(xié)定征稅申訴引發(fā)的，爭(zhēng)端的解決不僅觸及了締約國雙方的稅收權(quán)益，而且觸及了跨國納稅人的稅收權(quán)利和 經(jīng)濟(jì) 利益。締約國雙方如何解決爭(zhēng)端？跨國納稅人是否有權(quán)參與爭(zhēng)端的解決？仲裁在爭(zhēng)端解決上是否可行？這是本文所要論述的三大 問題 。在文中，仲裁取廣義的解釋。爭(zhēng)端國際避免雙重征稅協(xié)定的締結(jié)在于確定締約國雙方在行使各自的稅收管轄權(quán)

2、（無論是居民稅收管轄權(quán)還是來源地稅收管轄權(quán)）時(shí)所享有的國際權(quán)利和所應(yīng)承擔(dān)的國際義務(wù)，因而，它應(yīng)得到締約國雙方的共同尊重和善意適用。來源地國對(duì)跨國納稅人來源于其境內(nèi)的跨國所得是否依協(xié)定行使來源地稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)端主要是因?yàn)榭鐕{稅人與來源地國稅務(wù)主管當(dāng)局對(duì)以下五個(gè)問題的爭(zhēng)議引起的：1、雙方對(duì)于跨國納稅人是否在來源地國設(shè)立實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、是否構(gòu)成來源地國的居民納稅人發(fā)生爭(zhēng)議；2、雙方對(duì)于跨國納稅人在來源地國的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立發(fā)生爭(zhēng)議；3、當(dāng)雙方均認(rèn)為跨國納稅人在來源地國的營(yíng)業(yè)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立時(shí)，對(duì)于跨國納稅人來源于來源地國的跨國所得是否與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系發(fā)生爭(zhēng)議；4、雙方對(duì)于如

3、何核定常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)發(fā)生爭(zhēng)議；5、當(dāng)跨國納稅人在來源地國的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立時(shí)，雙方對(duì)跨國所得是否來源于來源地國、是否屬于應(yīng)稅所得發(fā)生爭(zhēng)議。對(duì)于爭(zhēng)端的解決，協(xié)定一般規(guī)定，跨國納稅人可以不考慮各締約國國內(nèi) 法律 的補(bǔ)救辦法，將案情提交其居住國的稅務(wù)主管當(dāng)局，由當(dāng)局在認(rèn)為其所提意見合理且己方不能單方面圓滿解決時(shí)設(shè)法同來源地國稅務(wù)主管當(dāng)局相互協(xié)商解決。但是，由于相互協(xié)商程序規(guī)定的主要目的在于為締約國雙方提供協(xié)調(diào)彼此稅收權(quán)益的一個(gè)約定途徑，而非為跨國納稅人稅收權(quán)益的救濟(jì)提供必經(jīng)的渠道，因而，程序只在雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局之間進(jìn)行，跨國納稅人則被排除在程序之外，并且雙方當(dāng)局均無義務(wù)發(fā)動(dòng)

4、程序或?yàn)榭鐕{稅人尋求爭(zhēng)端的公正解決。越來越多的跨國納稅人開始對(duì)程序表示不滿，要求締約國雙方政府同意讓其參與爭(zhēng)端的解決，甚至要求來源地國政府同意以仲裁方式解決爭(zhēng)端。少數(shù)國家，例如美國、德國、荷蘭等國，開始在相互之間的協(xié)定中引入仲裁機(jī)制解決這類爭(zhēng)端，但是，仲裁的雙方當(dāng)事人仍局限于協(xié)定的締約雙方，跨國納稅人的法律地位仍不確定。仲裁仲裁相對(duì)于其它爭(zhēng)端解決 方法 ，具有以下優(yōu)越性：1、仲裁裁決是仲裁員基于爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的授權(quán)作出的。爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的授權(quán)貫穿于仲裁程序的始終：首先，這種授權(quán)是仲裁程序的啟動(dòng)器仲裁員依此授權(quán)加入對(duì)本爭(zhēng)端的解決中來，仲裁庭依此授權(quán)組成。其次，這種授權(quán)為仲裁裁決的作出提供各種必需的

5、“材料”案情、仲裁程序規(guī)則和爭(zhēng)端所應(yīng)適用的實(shí)體法。當(dāng)爭(zhēng)端當(dāng)事雙方給予仲裁庭絕對(duì)的信任時(shí)，這種授權(quán)還表現(xiàn)為仲裁庭可選擇自己認(rèn)為合適的仲裁程序規(guī)則，選擇他們認(rèn)為應(yīng)適用的法律沖突規(guī)則來確定爭(zhēng)端所應(yīng)適用的實(shí)體法，甚至可以選擇按“善意公平”原則對(duì)爭(zhēng)端進(jìn)行仲裁。最后，這種授權(quán)賦予仲裁裁決約束爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的效力。仲裁裁決從實(shí)質(zhì)上說，是爭(zhēng)端當(dāng)事雙方通過對(duì)仲裁庭裁決爭(zhēng)端的授權(quán)達(dá)成的解決爭(zhēng)端的一種特殊契約。作為契約的任何一方當(dāng)事人，均負(fù)有義務(wù)尊重契約，履行契約中約定的義務(wù)，這是仲裁裁決能夠得以執(zhí)行的法律基礎(chǔ)。2、仲裁員具有相對(duì)于其他人較高的素質(zhì)。正如解決一國與他國國民間投資爭(zhēng)端公約（以下簡(jiǎn)稱公約）第14條第1款規(guī)

6、定的那樣，仲裁員應(yīng)具備高度的道德品質(zhì)，可以被信賴地作出獨(dú)立的判斷；他也應(yīng)在法律、商務(wù)、 工業(yè) 等方面具備公認(rèn)的資格，可以被信賴地處理各種專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的案件。當(dāng)事人在選擇仲裁員，尤其在選擇首席仲裁員或獨(dú)任仲裁員時(shí)，不僅可以選擇熟悉國際法、國際慣例和有關(guān)國家國內(nèi)法的專家，而且可以選擇具有相當(dāng)權(quán)威的工商業(yè)專家，甚至可以選擇在兩種領(lǐng)域內(nèi)均處于專家級(jí)的人士。仲裁員的高素質(zhì)，不僅有利于雙方及時(shí)解決爭(zhēng)端，減少進(jìn)一步的經(jīng)濟(jì)損失，維護(hù)雙方的合法權(quán)益，而且也有利于敗訴方對(duì)仲裁裁決的自愿履行。3、參加仲裁的當(dāng)事雙方并不要求具有同等的法律地位。這是仲裁靈活性的一大體現(xiàn)。不論是國內(nèi)私人之間、國際私人之間和國際法主

7、體之間這類平等主體之間的爭(zhēng)端，還是一主權(quán)國家與他國私人之間這類不具有同等法律地位的主體之間的爭(zhēng)端，只要爭(zhēng)端當(dāng)事雙方均同意以仲裁方式解決爭(zhēng)端，并且這種同意有仲裁協(xié)議書作為承載，仲裁機(jī)制就可立即啟動(dòng)。但是，并非所有的爭(zhēng)端都可提交仲裁解決。各主權(quán)國家均基于“國家主權(quán)神圣不可侵犯”原則，或明示或默示關(guān)于一國國內(nèi)管轄事項(xiàng)的爭(zhēng)端不宜提交仲裁。盡管如此，這些人為的限制將隨著人的觀念的不斷更新而一一被突破。例如， 中國 在1987年的最高人民法院關(guān)于執(zhí)行我國加入的的通知中明確表示，“契約性和非契約性商事法律關(guān)系”不包括外國投資者與東道國政府之間的爭(zhēng)端。但在1990年，中國政府簽署了解決一國與他國國民間投資爭(zhēng)端

8、公約，并于1992年向icsid交存了加入公約的批準(zhǔn)書。中國愿意將中國政府與外國投資者間發(fā)生的有關(guān)征收國有化補(bǔ)償數(shù)額爭(zhēng)端提交中心仲裁。這已足夠證明：主權(quán)國家已經(jīng)開始改變對(duì)仲裁的不信任態(tài)度，已經(jīng)開始對(duì)“關(guān)于一國國內(nèi)管轄事項(xiàng)的爭(zhēng)端不宜提交仲裁”給予全新的、較為理智的、較為務(wù)實(shí)的闡釋，對(duì)仲裁給予全新的、較為 科學(xué) 、較為明智的定位。國際仲裁解決爭(zhēng)端的可行性1、此類爭(zhēng)端屬于法律爭(zhēng)端的范疇，可以提交國際仲裁。法律爭(zhēng)端是指關(guān)于法律權(quán)利或義務(wù)的存在或范圍，或違反法律義務(wù)而進(jìn)行賠償?shù)男再|(zhì)和限度的爭(zhēng)端。國際避免雙重征稅協(xié)定的大部分條款是對(duì)來源地國稅收管轄權(quán)行使的要求和限定，在協(xié)定的有效期內(nèi)，來源地國負(fù)有國際法上

9、的義務(wù)依協(xié)定所確立的協(xié)調(diào)原則對(duì)跨國納稅人的跨國應(yīng)稅所得進(jìn)行征稅，這同時(shí)也是該國享有的一項(xiàng)國際法權(quán)利。如果來源地國不依協(xié)定行使來源地稅收管轄權(quán)對(duì)跨國納稅人的稅收權(quán)益造成損害，或如果跨國納稅人不依協(xié)定履行其對(duì)來源地國應(yīng)盡的納稅義務(wù)對(duì)來源地國的稅收權(quán)益造成損害時(shí)，受害一方均可以協(xié)定為據(jù)支持自己的主張和救濟(jì)請(qǐng)求。根據(jù)國際公法 理論 ， 此類爭(zhēng)端可以提交國際仲裁，并依國際仲裁慣例裁決爭(zhēng)端。2、只要爭(zhēng)端當(dāng)事雙方有將爭(zhēng)端交付國際仲裁的合意，就能構(gòu)建仲裁對(duì)此類爭(zhēng)端的較佳解決。盡管絕大多數(shù)國家在彼此間的協(xié)定中約定，只愿將此類爭(zhēng)端通過相互協(xié)商程序解決，但是，依據(jù)國際公法理論，爭(zhēng)端當(dāng)事雙方先采用協(xié)商等 政治 方法解

10、決爭(zhēng)端的行為并不排斥雙方同時(shí)或今后對(duì)仲裁及司法解決方法的采用。仲裁協(xié)議也并非以事先訂立為其唯一的有效形式，它也可以在爭(zhēng)端發(fā)生之后而臨時(shí)訂立，只要該協(xié)議明確承載爭(zhēng)端當(dāng)事雙方將爭(zhēng)端提交國際仲裁的合意即可。3、將爭(zhēng)端提交國際仲裁的目的是解決爭(zhēng)端，而非裁判爭(zhēng)端當(dāng)事國任何一方的國家主權(quán)。國際仲裁是在爭(zhēng)端當(dāng)事國的主權(quán)均得到充分尊重的前提下被用來解決國際爭(zhēng)端的一種 法律 方法 。國際仲裁裁決的作出目的在于，通過爭(zhēng)端當(dāng)事國雙方對(duì)該裁決的承認(rèn)和自愿履行來獲取爭(zhēng)端的最終解決，因而國際仲裁及其裁決不可能也不應(yīng)該去否定爭(zhēng)端當(dāng)事國任何一方的國家主權(quán)。否定來源地國的來源地稅收管轄權(quán)，就等于否定了國際仲裁本身，也就等于否定

11、了雙方將爭(zhēng)端交付國際仲裁的目的和國際仲裁賴以建立的根基。4、國際仲裁有助于協(xié)調(diào)爭(zhēng)端當(dāng)事國間的稅收權(quán)益，促成爭(zhēng)端的較佳解決。根據(jù)“條約必須遵守”原則，來源地國不得以國內(nèi)稅法規(guī)定為由變更或否定協(xié)定所確定的協(xié)調(diào)原則，居住國和跨國納稅人也不得以同種理由變更或否定這些原則。當(dāng)締約國雙方對(duì)協(xié)定的某一或某些原則的主張均發(fā)生分歧時(shí)，雙方在訂約當(dāng)時(shí)所確立起來的國際稅收法律關(guān)系也就隨之發(fā)生變更。爭(zhēng)端已不只是局限于來源地國是否依協(xié)定征稅，還包括雙方如何再次協(xié)調(diào)彼此在此項(xiàng)跨國應(yīng)稅項(xiàng)目上稅收管轄權(quán)的沖突。由于這種協(xié)調(diào)相對(duì)于訂約當(dāng)時(shí)的協(xié)調(diào)更加觸動(dòng)雙方的稅收權(quán)益和 經(jīng)濟(jì) 利益，以致純粹通過相互協(xié)商程序已經(jīng)很難再次取得雙方稅

12、收權(quán)益的分配均衡點(diǎn)。第三方的介入已成為雙方較佳并最終解決爭(zhēng)端所必需的。仲裁員的公正性和獨(dú)立性，仲裁員在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)的權(quán)威性，使得仲裁員作為第三方介入爭(zhēng)端的解決得到爭(zhēng)端當(dāng)事雙方的首肯。盡管國際仲裁在解決來源地國與居住國有關(guān)協(xié)定適用爭(zhēng)端的過程中是可行的，但是這種解決方式也只局限于兩個(gè)國家之間?？鐕{稅人能否以自己的名義要求來源地國政府以仲裁方式解決雙方間的爭(zhēng)端，而無須訴諸居住國政府的外交保護(hù)呢？icsid仲裁機(jī)制是否適用于此類爭(zhēng)端的解決？icsid仲裁機(jī)制解決爭(zhēng)端的可行性1、跨國納稅人與來源地國間的征稅爭(zhēng)端實(shí)際上是外國投資者與東道國間的一類投資爭(zhēng)端。外國投資者在東道國的各項(xiàng)既得稅收權(quán)利，東道國對(duì)

13、外國投資者來源于境內(nèi)的應(yīng)稅所得的征稅主權(quán)，外國投資者對(duì)東道國稅法和稅收協(xié)定的尊重義務(wù)，東道國應(yīng)依協(xié)定對(duì)外國投資者來源于其境內(nèi)的應(yīng)稅所得行使征稅權(quán)，東道國負(fù)有保護(hù)外國投資者合法稅收權(quán)益的國際義務(wù)，這種權(quán)利的交錯(cuò)行使和義務(wù)的交錯(cuò)履行，將不可避免地產(chǎn)生爭(zhēng)端。既能不損害東道國的征稅主權(quán)，又能保證外國投資者的稅收權(quán)益能夠得到公平對(duì)待，這是解決此類爭(zhēng)端所必須遵循的一項(xiàng)原則。外國投資者出于對(duì)東道國當(dāng)?shù)鼐葷?jì)手段的種種疑慮，往往利用其經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)要求東道國同意其在投資申請(qǐng)書中所定的icsid仲裁條款，而東道國出于促進(jìn)外國資本向本國流動(dòng)的目的，往往批準(zhǔn)了這一仲裁條款。當(dāng)東道國政府通知中心，愿意將其與外國投資者間有關(guān)征

14、稅爭(zhēng)端提交中心仲裁時(shí)，icsid仲裁機(jī)制對(duì)該類爭(zhēng)端的解決即成現(xiàn)實(shí)。2、icsid仲裁機(jī)制在解決此類爭(zhēng)端的過程中，具有東道國當(dāng)?shù)鼐葷?jì)手段和相互協(xié)商程序所沒有的平衡雙方稅收權(quán)益的特殊機(jī)制。這一平衡機(jī)制主要包括以下四個(gè)組成部分：（1）東道國同意放棄本國的行政救濟(jì)和司法救濟(jì)而將爭(zhēng)端提交中心仲裁，外國投資者就不得再要求其所屬國給予外交保護(hù)，兩者在仲裁中的地位是同等的。（2）雙方均有權(quán)各自選任一名仲裁員，并有權(quán)要求首席仲裁員的出任由雙方共同議定而非由一方包辦。（3）解決爭(zhēng)端所應(yīng)適用的法律應(yīng)由雙方共同議定。基于對(duì)東道國主權(quán)的尊重，東道國法律在雙方對(duì)爭(zhēng)端準(zhǔn)據(jù)法未作約定時(shí)有被首先適用的權(quán)利；但是，倘若東道國的法

15、律不健全，或單純適用東道國法律不足以正確處理爭(zhēng)端時(shí)，仲裁庭可以適用國際法規(guī)則對(duì)東道國法律的適用進(jìn)行補(bǔ)充或修正。（4）仲裁裁決對(duì)勝訴方和敗訴方均具有約束力。敗訴方無論為東道國一方，還是為外國投資者一方，均應(yīng)善意地履行仲裁裁決所確定的各項(xiàng)義務(wù)。考慮到敗訴方若為東道國時(shí)，該方可能以“國家財(cái)產(chǎn)執(zhí)行豁免”、“公共秩序保留”為由拒絕執(zhí)行不利于本國的裁決，公約在第54條第1款中規(guī)定：“各締約國對(duì)按本公約作出的裁決，應(yīng)視為如同本國法院作出的最終判決一樣，承認(rèn)其約束力，并在其領(lǐng)土內(nèi)予以執(zhí)行該裁決所確定的金錢賠償義務(wù)?！奔热粬|道國加入了公約，該國就負(fù)有義務(wù)遵守公約第54條的規(guī)定；否則，該國就將構(gòu)成違約，就應(yīng)承擔(dān)國

16、際法上的違約責(zé)任。簡(jiǎn)而言之，外國投資者與東道國在icsid仲裁機(jī)制中享有同等的程序法上的權(quán)利和負(fù)有相應(yīng)對(duì)等的義務(wù)，從而在實(shí)體上的稅收權(quán)益實(shí)現(xiàn)雙方的均衡。3、icsid仲裁機(jī)制已越來越得到廣大國家的承認(rèn)和接受。根據(jù)2006年3月“ 中國 國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)”網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)資料表明，公約已有154個(gè)簽署國，139個(gè)交存批準(zhǔn)書的正式締約國，參加公約的國家數(shù)呈上升趨勢(shì)。盡管所有的締約國均未向中心表示，愿意將該國與外國投資者的征稅爭(zhēng)端提交中心仲裁。但是，加入公約已表明締約國希望有朝一日能夠憑借 icsid仲裁機(jī)制解決此類爭(zhēng)端的誠意。當(dāng)東道國和外國投資者的所屬國均為公約的締約國，并且東道國政府已向中心表示愿意將此類爭(zhēng)端提交中心仲裁時(shí)，只要東道國政府已批準(zhǔn)了外國投資者設(shè)有中心仲裁條款的投資申請(qǐng)書，或者雙方在爭(zhēng)端發(fā)生之后達(dá)成仲裁協(xié)議，icsid仲裁機(jī)制隨之啟動(dòng)。結(jié)束語可以這么說，對(duì)“國家主權(quán)神圣不可侵犯”原則過于絕對(duì)化的理解是導(dǎo)致主權(quán)國家否定仲裁在解決與他國國民及其所屬國的征稅爭(zhēng)端的可行性的最主要原因。只有觀念的更新，各主權(quán)國家才會(huì)對(duì)“國家主權(quán)神圣不可侵犯”作出較為務(wù)實(shí)的闡釋，才會(huì)對(duì)跨國納稅人在此類爭(zhēng)端中的法律地位重新加以界定，也才會(huì)對(duì)仲裁在解決此類爭(zhēng)端中的可行性給予理智的評(píng)價(jià)。也只有如此，才能實(shí)現(xiàn)爭(zhēng)端的較佳及最終解決，才能