企業(yè)會計準則解釋7號和8號解讀(最新)

1、企業(yè)會計準則解釋7號和8號解讀北京國家會計學院北京國家會計學院 楊輝楊輝解釋公告發(fā)布的背景解釋公告發(fā)布的背景 20142014年修訂和發(fā)布了年修訂和發(fā)布了8 8項準則項準則 新準則的執(zhí)行和新業(yè)務的出現新準則的執(zhí)行和新業(yè)務的出現 解釋解釋7 7號（征求意見稿）號（征求意見稿） 20152015年年6 6月月1 1日發(fā)布日發(fā)布 解釋解釋7 7號號 20152015年年1111月月4 4日發(fā)布日發(fā)布 解釋解釋8 8號號 20152015年年1212月月1616日發(fā)布日發(fā)布解釋公告涉及的問題解釋公告涉及的問題 子公司增資喪失控制權仍重大影響子公司增資喪失控制權仍重大影響 重新計量設定受益計劃后續(xù)處理重

2、新計量設定受益計劃后續(xù)處理 子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具 直接控股的全資子公司改為分公司直接控股的全資子公司改為分公司 限制性股票的股權激勵計劃限制性股票的股權激勵計劃 是否控制理財產品的判斷是否控制理財產品的判斷 對發(fā)行的理財產品的會計處理對發(fā)行的理財產品的會計處理問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響問：投資方因問：投資方因其他投資方其他投資方對其子公司對其子公司增資增資而導而導致本投資方持股比例下降，從而致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響能實施共同控制或施加重大影響的，投

3、資方應的，投資方應如何進行會計處理？如何進行會計處理？答：該問題主要涉及答：該問題主要涉及企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2 2號號長期股權投資長期股權投資、企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第3333號號合并財務報表合并財務報表等準則。等準則。本條規(guī)范了個別財務報表的處理本條規(guī)范了個別財務報表的處理問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 準則中已有規(guī)定準則中已有規(guī)定 投資方投資方處置處置部分股權導致喪失控制權部分股權導致喪失控制權 權益法下權益法下其他方其他方增資增資導致持股比例下降導致持股比例下降 本解釋公告強調本解釋公告強調 成本法下成本法下其他方其他方增資增

4、資導致持股比例下降導致持股比例下降 例如：例如：A AB BC CD D60%60%25%25%15%15%A AB BC CD D32%32%60%60%8%8%B B增發(fā)增發(fā)A A喪失控制權喪失控制權問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 權益法下（權益法下（1414年準則新修訂）年準則新修訂） 對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導致的及利潤分配以外的因素導致的其他所有者權其他所有者權益變動益變動，相應調整，相應調整長期股權投資長期股權投資其他權益其他權益變動變動，同時確認，同時確認資本公

5、積（其他資本公積）資本公積（其他資本公積） 被投資單位接受其他股東的資本性投入；被投資單位接受其他股東的資本性投入； 被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉債中包含被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉債中包含的權益成分；的權益成分； 以權益結算的股份支付；以權益結算的股份支付； 其他股東對被投資單位增資導致投資方持股其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等比例變動等問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 1414年新準則會計科目的變動年新準則會計科目的變動 原資本公積（其他資本公積）科目一分為二，原資本公積（其他資本公積）科目一分為二，其他綜合收益和資本公積（

6、其他資本公積）其他綜合收益和資本公積（其他資本公積） 長期股權投資科目調整為長期股權投資（其他長期股權投資科目調整為長期股權投資（其他綜合收益）和長期股權投資（其他權益變動）綜合收益）和長期股權投資（其他權益變動） “資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”核算內容核算內容 權益結算的股份支付；權益結算的股份支付； 權益法下，被投資單位除凈損益、其他綜合收權益法下，被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導致的其他所有者益以及利潤分配以外的因素導致的其他所有者權益變動；權益變動； 其他（如原制度轉入等）。其他（如原制度轉入等）。問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子

7、公司增資喪失控制權仍重大影響 權益法下被動稀釋舉例權益法下被動稀釋舉例 20092009年年1 1月月1 1日，日，A A公司以公司以11001100萬現金取得萬現金取得B B公司股公司股份份400400萬股，占萬股，占B B公司總股份的公司總股份的25%25%，并對，并對B B公司形公司形成重大影響。成重大影響。 20092009年年1 1月月1 1日，日，B B公司可辨認凈資產公允價值為公司可辨認凈資產公允價值為40004000萬元。萬元。 20102010年年7 7月月1 1日，日，B B公司向公司向C C公司定向增發(fā)新股公司定向增發(fā)新股400400萬股，萬股，C C公司以公司以2000

8、2000萬元現金認購。增發(fā)股份后萬元現金認購。增發(fā)股份后，A A公司對公司對B B公司仍具有重大影響。公司仍具有重大影響。 20092009年年1 1月月1 1日到日到20102010年年6 6月月3030日期間，以日期間，以20092009年年1 1月月1 1日日B B公司可辨認凈資產公允價值為基礎計算，公司可辨認凈資產公允價值為基礎計算，B B公司累計實現凈利潤公司累計實現凈利潤800800萬元。萬元。問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 權益法下被動稀釋舉例分析權益法下被動稀釋舉例分析 B B公司增資后，公司增資后，A A公司所持股份比例下降公司

9、所持股份比例下降 400/400/（1600+4001600+400）=20%=20% B B公司增資中歸屬于公司增資中歸屬于A A公司的份額公司的份額 20002000* *20%=40020%=400萬元（萬元（因增資凈資產增加因增資凈資產增加） A A公司持股比例下降導致長投的賬面價值減少公司持股比例下降導致長投的賬面價值減少 減少減少25%-20%=5%25%-20%=5%，相當于，相當于25%25%的的1/51/5 因增資原來長投賬面價值將減少因增資原來長投賬面價值將減少1/51/5 兩者差額，計入哪里？兩者差額，計入哪里？問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪

10、失控制權仍重大影響 權益法下被動稀釋舉例分析權益法下被動稀釋舉例分析 增資前增資前A A公司長期股權投資賬面成本公司長期股權投資賬面成本 取得長期股權投資時，采用權益法取得長期股權投資時，采用權益法 占占B B公司可辨認凈資產公允價值的份額為公司可辨認凈資產公允價值的份額為40004000* *25%=100025%=1000萬元，以萬元，以11001100萬現金取得，所萬現金取得，所以確認長期股權投資成本為以確認長期股權投資成本為11001100萬元萬元 A A公司累計確認投資收益公司累計確認投資收益800800* *25%=20025%=200萬元萬元 長期股權投資賬面價值長期股權投資賬面

11、價值1100+200=13001100+200=1300萬元萬元 因增資原來長投賬面價值將減少因增資原來長投賬面價值將減少1/51/5 13001300* *1/5=2601/5=260萬元萬元 差額差額400-260=140400-260=140計入資本公積（其他資本公積）計入資本公積（其他資本公積）問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 證監(jiān)會監(jiān)管問答證監(jiān)會監(jiān)管問答2011.012011.01期期問題問題1 1作廢作廢問題問題1 1：上市公司持有的：上市公司持有的以權益法核算的以權益法核算的長期股權投資長期股權投資，因減少投資、，因減少投資、被投資單

12、位增發(fā)股份被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的，但對被投資單位公司在被投資單位持股比例下降的，但對被投資單位仍具有重大影響的情況下，應如何進行會計處理？仍具有重大影響的情況下，應如何進行會計處理？解答：對于原以權益法核算的長期股權投資，如果持解答：對于原以權益法核算的長期股權投資，如果持股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應按照權益法核算。其中，由于被投資單位增發(fā)資仍應按照權益法核算。其中，由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，

13、持持股比例下降部分視同長期股權投資處置股比例下降部分視同長期股權投資處置，按新的持股，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期凈資產增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益差額計入當期損益。問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 權益法下被動稀釋權益法下被動稀釋 因為因為1414新準則與證監(jiān)會監(jiān)管問答不新準則與證監(jiān)會監(jiān)管問答不一致，所以執(zhí)行一致，所以執(zhí)行1414新準則時需要追新準則時需要追

14、溯調整溯調整 20142014年年報中，國電電力、招商地年年報中，國電電力、招商地產、海信科龍、國光電器都做了該產、海信科龍、國光電器都做了該項調整項調整問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 權益法下股權被動稀釋舉例權益法下股權被動稀釋舉例投資成本損益調整-832,980問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 權益法下股權被動稀釋舉例權益法下股權被動稀釋舉例問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 成本法成本法下被動稀釋（解釋公告第下被動稀釋（解釋公告第7 7號）號） 該項長

15、期股權投資從成本法轉為權益法該項長期股權投資從成本法轉為權益法 首先，按照新的持股比例確認本投資方應首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的應的長期股權投資原賬面價值之間的差額差額計入當期損益計入當期損益；（視同出售處置）；（視同出售處置） 然后，按照新的持股比例視同自取得投資然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整時即采用權益法核算進行調整問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失

16、控制權仍重大影響成本法成本法下被動稀釋下被動稀釋示例：示例：20122012年年1 1月月1 1日（初始投資日），日（初始投資日），A A公司出資公司出資3,0003,000萬元購買甲公司萬元購買甲公司80%80%的股權，的股權， 當日甲公當日甲公司凈資產公允價值司凈資產公允價值3,0003,000萬元萬元20142014年年1 1月月1 1日（增資日），甲公司的另一股東日（增資日），甲公司的另一股東單方對甲公司增資單方對甲公司增資80008000萬元。增資后，甲公司萬元。增資后，甲公司凈資產公允價值為凈資產公允價值為15,500 15,500 萬元萬元A A公司對甲公司的持股比例下降至公司對

17、甲公司的持股比例下降至40%40%，喪失控，喪失控制權但仍具有重大影響制權但仍具有重大影響A A公司個別財務報表由成本法改為權益法核算公司個別財務報表由成本法改為權益法核算問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響成本法成本法下被動稀釋下被動稀釋示例分析：示例分析：A A公司個別財務報表：公司個別財務報表： 按照新的持股比例確認本投資方應享有的原按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=8000=8000* *40%=320040%=3200萬元萬元 應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權應結

18、轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值投資原賬面價值=3000=3000* *40%/80%=150040%/80%=1500萬元萬元 差額差額=3200-1500=1700=3200-1500=1700計入當期損益計入當期損益 按照新的持股比例按照新的持股比例40%40%視同自取得投資時即視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整采用權益法核算進行調整問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響成本法成本法下被動稀釋下被動稀釋示例分析：示例分析： 按照新的持股比例按照新的持股比例40%40%視同自取得投資時即視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整采

19、用權益法核算進行調整 比較剩余長期股權投資的成本與按照新持股比較剩余長期股權投資的成本與按照新持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，前者大于后者，屬于凈資產公允價值份額，前者大于后者，屬于投資中含商譽，不調整長期股權投資，前者投資中含商譽，不調整長期股權投資，前者小于后者，調整留存收益小于后者，調整留存收益 1500300015003000* *40%40%，不調整長期股權投資，不調整長期股權投資 初始投資日之后被投資單位實現的留存收益初始投資日之后被投資單位實現的留存收益/ /其他綜合收益其他綜合收益/ /其他凈資產變動按照稀釋后

20、其他凈資產變動按照稀釋后的持股比例的持股比例40%40%進行追溯調整進行追溯調整問題問題1 1：子公司增資喪失控制權仍重大影響：子公司增資喪失控制權仍重大影響 其他方增資導致持股比例下降總結其他方增資導致持股比例下降總結控制控制成本法成本法共同控制、重大影響共同控制、重大影響權益法權益法無共同控制、無重大影響無共同控制、無重大影響金融工具金融工具解釋解釋7 7號，投資收益號，投資收益公允價值與賬面價值間的差額公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益計入當期損益核算方法未變，資本公積核算方法未變，資本公積方法未變，資本公積方法未變，資本公積問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定

21、受益計劃后續(xù)處理 問：問：重新計量重新計量設定受益計劃凈負債或設定受益計劃凈負債或者凈資產所產生的變動應計入其他綜者凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，合收益，后續(xù)會計期間后續(xù)會計期間應如何進行會應如何進行會計處理？計處理？ 答：該問題主要涉及答：該問題主要涉及企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則第第9 9號號職工薪酬職工薪酬等準則。等準則。問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 準則中已有規(guī)定準則中已有規(guī)定 重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產所產生的變動應計入所產生的變動應計入其他綜合收益其他綜合收益 在后續(xù)會計期間在后續(xù)會計期

22、間不允許轉回至損益不允許轉回至損益 本解釋公告強調本解釋公告強調 可以可以在權益范圍內在權益范圍內轉移轉移 原計入其他綜合收益的部分原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未全部結轉至未分配利潤分配利潤 在原設定受益在原設定受益計劃終止時計劃終止時問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 新準則分為短期薪酬、離職后福利、新準則分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長期福利四類辭退福利、其他長期福利四類 離職后福利按照企業(yè)承擔的風險和義離職后福利按照企業(yè)承擔的風險和義務情況，分類為務情況，分類為 設定提存計劃，企業(yè)向獨立的基金繳存固設定提存計劃，企業(yè)向獨立的基金繳存

23、固定費用后，不再承擔進一步支付義務定費用后，不再承擔進一步支付義務 基本養(yǎng)老保險基本養(yǎng)老保險 失業(yè)保險失業(yè)保險 企業(yè)年金企業(yè)年金 設定受益計劃，除設定提存計劃以外設定受益計劃，除設定提存計劃以外問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 退休后企業(yè)還支付，是為了獲得職工退休后企業(yè)還支付，是為了獲得職工提供的勞務，費用需要計入提供勞務提供的勞務，費用需要計入提供勞務的期間的期間 會計上要解決的問題是會計上要解決的問題是未來支付的退未來支付的退休金如何在提供勞務各期確認為費用休金如何在提供勞務各期確認為費用 所以需要估計未來將支付的退休金，所以需要估計未來將支付的退

24、休金，采用適當的方法分配到各期采用適當的方法分配到各期問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理假設假設4040歲時開始設定受益計劃，歲時開始設定受益計劃，6060歲退休，退歲退休，退休后每年支付退休金為休后每年支付退休金為F F支付的時間，取決于人的壽命，采用保險精算支付的時間，取決于人的壽命，采用保險精算假設，包括人口統計變量（死亡率、職工離職假設，包括人口統計變量（死亡率、職工離職率）和財務變量（折現率、未來的工資水平）率）和財務變量（折現率、未來的工資水平）假設平均壽命是假設平均壽命是7575歲，那么折現到歲，那么折現到6060歲時點的歲時點的現值為現值

25、為M M6060 6161 6262 636375754040F FF FF FF FF FM M問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理將計算出的將計算出的6060歲退休時點的現值歲退休時點的現值M M分到分到4040歲到歲到6060歲的提供勞務的期間，采用預期累計福利單歲的提供勞務的期間，采用預期累計福利單位法位法6060 6161 6262 636375754040F FF FF FF FF FM/20M/20M/20M/20M/20M/20M/20M/20A A414142424343B BC CM/20M/20D D當期服務成本當期服務成本管理費用管

26、理費用問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理設定受益計劃的變動設定受益計劃的變動 精算假設和經驗調整，重新計量設定受益精算假設和經驗調整，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動計劃凈負債或凈資產所產生的變動 壽命變化、折現率變化壽命變化、折現率變化 修改計劃，導致的與以前期間職工服務相修改計劃，導致的與以前期間職工服務相關的義務現值增加或減少，過去服務成本關的義務現值增加或減少，過去服務成本 改變現有計劃的應付福利改變現有計劃的應付福利 為了消除設定受益計劃進行交易，結算利為了消除設定受益計劃進行交易，結算利得或損失得或損失 不是根據計劃條款和精算假

27、設向職工支付不是根據計劃條款和精算假設向職工支付 計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產生的所有未來義務已解除該計劃所產生的所有未來義務問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理設定受益計劃凈負債（資產）設定受益計劃凈負債（資產） 的變動：服務成本服務成本利息凈額利息凈額重新計量設定受益計劃重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動凈負債或凈資產的變動損益損益其他綜合收益其他綜合收益在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，計劃終止時全部轉入未分配利潤。計劃終止時全部轉入未分配利潤。當期服務成

28、本當期服務成本過去服務成本過去服務成本結算利得和損失結算利得和損失問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)

29、處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題2 2：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理：重新計量設定受益計劃后續(xù)處理 東方航空設定受益計劃東方航空設定受益計劃問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具 問：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具問：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤歸屬于母公司股東的凈利潤”？ 答：該問題主要涉及答：該問題主要涉及企業(yè)會計準則第

30、企業(yè)會計準則第3333號號合并財務報表合并財務報表等準則。等準則。問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具 合并報表準則規(guī)定合并報表準則規(guī)定 合并資產負債表合并資產負債表中所有者權益項目下中所有者權益項目下 歸屬于母公司所有者權益合計歸屬于母公司所有者權益合計 少數股東權益（反映少數股東權益（反映非全資子公司非全資子公司的所的所有者權益中有者權益中不屬于母公司的份額不屬于母公司的份額） 合并利潤表合并利潤表在凈利潤項目下在凈利潤項目下 歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤 少數股東損益（反映非全資子公司當期少數股東損益（反映非全資子公司當期

31、實現的凈利潤中實現的凈利潤中屬于少數股東的份額屬于少數股東的份額）問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具，如何列報合子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具，如何列報合并資產負債表和合并利潤表？并資產負債表和合并利潤表？ 假設母公司持有子公司普通股權益的假設母公司持有子公司普通股權益的80%80%，持持有子公司發(fā)行的其他權益有子公司發(fā)行的其他權益30%30% 投資日的子公司權益為投資日的子公司權益為300300，其中：，其中：普通股股普通股股東權益東權益200200（包括（包括母公司投入母公司投入160160）、其他權、其他權益益10

32、0100（包括（包括母公司投入母公司投入3030）歸屬歸屬于少數股東的權益于少數股東的權益40+70=11040+70=110（1 1）歸屬于普通股少數）歸屬于普通股少數股東的權益股東的權益子公司權益中歸屬于普通股少子公司權益中歸屬于普通股少數股東的部分數股東的部分=200=200* *20%=4020%=40（2 2）歸屬于少數股東其）歸屬于少數股東其他權益工具持有者的權益他權益工具持有者的權益子公司發(fā)行的其他權益工具持子公司發(fā)行的其他權益工具持有者（扣除母公司持有部分）有者（扣除母公司持有部分）的權益的權益=100=100* *70%=7070%=70問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他

33、權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具少數股東權益分為少數股東權益分為歸屬于普通股的少數股東權歸屬于普通股的少數股東權益益和和歸屬于少數股東其他權益工具持有者的權歸屬于少數股東其他權益工具持有者的權益益，相應地，與少數股東權益對應的凈利潤部，相應地，與少數股東權益對應的凈利潤部分計入少數股東損益，也應分為兩部分分計入少數股東損益，也應分為兩部分凈利潤凈利潤歸屬于母公司歸屬于母公司股東的凈利潤股東的凈利潤少數股東損益少數股東損益歸屬于母公司歸屬于母公司普通股持有者普通股持有者的凈利潤的凈利潤歸屬于母公司歸屬于母公司其他權益持有其他權益持有者的凈利潤者的凈利潤歸屬于普歸屬于普通股少數通股少數股東

34、的損股東的損益益歸屬于少數歸屬于少數股東其他權股東其他權益工具持有益工具持有者的損益者的損益問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具 子公司發(fā)行子公司發(fā)行優(yōu)先股優(yōu)先股等其他權益工具的等其他權益工具的 優(yōu)先股試點管理辦法優(yōu)先股試點管理辦法規(guī)定優(yōu)先股股東規(guī)定優(yōu)先股股東按照約定的票面股息率，優(yōu)先于普通股股東按照約定的票面股息率，優(yōu)先于普通股股東分配公司利潤分配公司利潤 累積優(yōu)先股累積優(yōu)先股 應付股息當年未發(fā)放，累積到次年或以應付股息當年未發(fā)放，累積到次年或以后某一年盈利時，在普通股的股息發(fā)放后某一年盈利時，在普通股的股息發(fā)放之前，連同本年優(yōu)先股股息一并發(fā)放之前，

35、連同本年優(yōu)先股股息一并發(fā)放 非累積優(yōu)先股非累積優(yōu)先股 應付股息當年未發(fā)放，優(yōu)先股股東不能應付股息當年未發(fā)放，優(yōu)先股股東不能要求公司在以后年度補發(fā)要求公司在以后年度補發(fā)問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具 子公司發(fā)行子公司發(fā)行累積優(yōu)先股累積優(yōu)先股等其他權益工具的等其他權益工具的 無論當期是否宣告發(fā)放其股利無論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母，在計算列報母公司合并利潤表中的公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈歸屬于母公司股東的凈利潤利潤”時時, ,應扣除當期歸屬于除母公司之外的應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利其他權益

36、工具持有者的可累積分配股利，扣除，扣除金額應在金額應在“少數股東損益少數股東損益”項目中列示項目中列示 例如，累積優(yōu)先股本期應付股利例如，累積優(yōu)先股本期應付股利200200，母公司，母公司持有持有30%30%累積優(yōu)先股，少數股東持有累積優(yōu)先股，少數股東持有70%70% 計算歸屬于母公司股東的凈利潤時，應從計算歸屬于母公司股東的凈利潤時，應從凈利潤中扣除少數股東損益凈利潤中扣除少數股東損益140140問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具 子公司發(fā)行子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股不可累積優(yōu)先股等其他權等其他權益工具的益工具的 在計算列報母公司合并利潤表中的在計算

37、列報母公司合并利潤表中的“歸屬歸屬于母公司股東的凈利潤于母公司股東的凈利潤”時，時，應扣除當期應扣除當期宣告發(fā)放的宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在金額應在“少數股東損益少數股東損益”項目中列示項目中列示 未宣告發(fā)放的，不可累積優(yōu)先股，未來，未宣告發(fā)放的，不可累積優(yōu)先股，未來，少數股東不再享有分配股利的權利，不會少數股東不再享有分配股利的權利，不會再減少母公司股東的凈利潤，不需要扣除再減少母公司股東的凈利潤，不需要扣除問題問題3 3：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他

38、權益工具 本解釋公告解決的問題是：計算本解釋公告解決的問題是：計算“歸歸屬于母公司股東的凈利潤屬于母公司股東的凈利潤”時，是否時，是否應扣除少數股東的優(yōu)先股股利應扣除少數股東的優(yōu)先股股利 累積，無論是否宣告，都扣除累積，無論是否宣告，都扣除 非累積，宣告的，扣除非累積，宣告的，扣除 本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財務報表未本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財務報表未按照上述規(guī)定列報的，應當對可按照上述規(guī)定列報的，應當對可比期比期間的數據進行相應調整間的數據進行相應調整。問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司 問：母公司直接控股的全資子公司改問：母公司直接控股的全資子公司改為

39、分公司的，該母公司應如何進行會為分公司的，該母公司應如何進行會計處理？計處理？ 原則原則 全資子公司改為分公司，屬于集團內部資全資子公司改為分公司，屬于集團內部資本重組，集團控制的資源并未發(fā)生變化本重組，集團控制的資源并未發(fā)生變化 因此不應確認新的資產或負債，也不會產因此不應確認新的資產或負債，也不會產生新的利得或損失生新的利得或損失 相關資產、負債在合并報表相關資產、負債在合并報表/ /原母公司個別原母公司個別報表中的價值不變報表中的價值不變問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司不同方式形成全資子公司的處理不同方式形成全資子公司的處理 直接出資設立，直

40、接出資設立，100%100%持股持股 賬面價值賬面價值 非同一控制下企業(yè)合并取得非同一控制下企業(yè)合并取得 基于購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面基于購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值價值 同一控制下企業(yè)合并取得同一控制下企業(yè)合并取得 基于合并日在最終控制方的賬面價值基于合并日在最終控制方的賬面價值 抵銷原母公司與原子公司內部交易形成的抵銷原母公司與原子公司內部交易形成的未實現損益，并調整相關資產負債，以及未實現損益，并調整相關資產負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司不同方式形

41、成全資子公司的處理不同方式形成全資子公司的處理 非同一控制下企業(yè)合并取得非同一控制下企業(yè)合并取得 原母公司應當對原子公司的相關資產、原母公司應當對原子公司的相關資產、負債，按照原母公司自負債，按照原母公司自購買日購買日所取得的所取得的該原子公司各項資產、負債的該原子公司各項資產、負債的公允價值公允價值以及購買日計算的遞延所得稅負債或遞以及購買日計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產延所得稅資產持續(xù)計算持續(xù)計算至改為分公司日至改為分公司日的各項資產、負債的賬面價值確認的各項資產、負債的賬面價值確認 子公司獨立存在，用歷史成本記賬，但合并子公司獨立存在，用歷史成本記賬，但合并報表時要調成購買日的公允

42、價值報表時要調成購買日的公允價值 比如固定資產折舊、無形資產攤銷金額不同比如固定資產折舊、無形資產攤銷金額不同問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司 某些特殊項目按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：1 1商譽商譽 原為非同一控制下原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的改為分公司的 原母公司購買原子公司時產生的原母公司購買原子公司時產生的合并成本小合并成本小于于合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入的差額，應計入留存收益留存收益； 原母公司購買原子公司時產生的原母公司購買

43、原子公司時產生的合并成本大合并成本大于于合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并財務報表中商譽的賬面價值轉入原母公合并財務報表中商譽的賬面價值轉入原母公司的商譽司的商譽問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司 某些特殊項目按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：1 1商譽商譽 原為同一控制下原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的為分公司的應使用應使用A A公司合并報表內記錄的公司合并報表內記錄的X X公司的賬面價

44、值公司的賬面價值（反映了（反映了A A公司購買公司購買X X公司時公允價值的調整和商譽）公司時公允價值的調整和商譽）問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司 某些特殊項目按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：1 1商譽商譽 原為同一控制下原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的為分公司的 原母公司在合并財務報表中確認的原母公司在合并財務報表中確認的最終最終控制方收購原子公司時形成的商譽控制方收購原子公司時形成的商譽，按，按其其在合并財務報表中的賬面價值在合并財務報表中的賬面價值轉入原轉入原母公司的商譽母公司的商譽商譽所依附

45、的資產組仍存在，商譽不會隨著法商譽所依附的資產組仍存在，商譽不會隨著法人實體的消失而消失，只是從原合并報表轉為人實體的消失而消失，只是從原合并報表轉為原母公司個別報表原母公司個別報表問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司某些特殊項目按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：2 2原子公司提取但尚未使用的安全生產費或一原子公司提取但尚未使用的安全生產費或一般風險準備般風險準備 “專項儲備專項儲備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關規(guī)定自成本中提取的安全生產費用和維簡費關規(guī)定自成本中提取的安全生產費用和維簡費 由于既不屬于實收資

46、本（或股本）、資本公積，由于既不屬于實收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在所有者權益也與留存收益、未分配利潤不同，在所有者權益類項下單列項目反映類項下單列項目反映 在長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷后在長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復 由于其專用性，需按原計提及使用情況持續(xù)反映由于其專用性，需按原計提及使用情況持續(xù)反映其余額，并不會因法人主體的消失而消失其余額，并不會因法人主體的消失而消失問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司某些特殊項目

47、按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：2 2原子公司提取但尚未使用的安全生產費或原子公司提取但尚未使用的安全生產費或一般風險準備一般風險準備 原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司 按照購買日起開始持續(xù)計算至改為分公司日按照購買日起開始持續(xù)計算至改為分公司日的原子公司安全生產費或一般風險準備的賬的原子公司安全生產費或一般風險準備的賬面價值，轉入原母公司的專項儲備或一般風面價值，轉入原母公司的專項儲備或一般風險準備險準備 原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司 按照合并日原子公司安全生產費或一般風險按照合并日原子公司安全生產費

48、或一般風險準備賬面價值持續(xù)計算至改為分公司日的賬準備賬面價值持續(xù)計算至改為分公司日的賬面價值，轉入原母公司面價值，轉入原母公司問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司某些特殊項目按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：3 3實現的凈損益實現的凈損益 原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的改為分公司的 應將購買日至改為分公司日原子公司實現的應將購買日至改為分公司日原子公司實現的凈損益，轉入原母公司留存收益；凈損益，轉入原母公司留存收益； 原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改

49、為分公司的為分公司的 應將合并日至改為分公司日原子公司實現的應將合并日至改為分公司日原子公司實現的凈損益，轉入原母公司留存收益。凈損益，轉入原母公司留存收益。 即：原在合并報表體現的收益隨著子公司即：原在合并報表體現的收益隨著子公司的消失而在原母公司個別報表體現的消失而在原母公司個別報表體現問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司某些特殊項目按如下原則處理：某些特殊項目按如下原則處理：3 3實現的凈損益實現的凈損益 原子公司實現的凈損益轉入原母公司留存收原子公司實現的凈損益轉入原母公司留存收益，應當與原合并報表中體現的收益相同益，應當與原合并報表中體現的收

50、益相同 應當按購買日（或合并日）所取得的原應當按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項資產、負債公允價值（或賬子公司各項資產、負債公允價值（或賬面價值）為基礎計算，并且抵銷原母子面價值）為基礎計算，并且抵銷原母子公司內部交易形成的未實現損益公司內部交易形成的未實現損益 原子公司實現的其他綜合收益和權益法下核原子公司實現的其他綜合收益和權益法下核算的其他所有者權益變動等，相應轉入原母算的其他所有者權益變動等，相應轉入原母公司權益項下其他綜合收益和資本公積等公司權益項下其他綜合收益和資本公積等問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司某些特殊項目按如下原則處理：

51、某些特殊項目按如下原則處理：4 4差額差額 原母公司對該原子公司長期股權投資的賬原母公司對該原子公司長期股權投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資面價值與按上述原則將原子公司的各項資產、負債等轉入原母公司后形成的差額，產、負債等轉入原母公司后形成的差額，應調整資本公積；資本公積不足沖減的，應調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。調整留存收益。問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司總結：總結：1. 1. 原子公司的資產、負債以在原合并報表中原子公司的資產、負債以在原合并報表中的金額轉入的金額轉入原母公司個別報表原母公司個別報表2. 2. 商

52、譽：原正商譽商譽：原正商譽從原合并報表轉從原合并報表轉入入原母公原母公司個別報表司個別報表；原負商譽；原負商譽計入轉計入轉入入原母公司個別原母公司個別報表留存收益報表留存收益3.3.“專項儲備專項儲備”和和“一般風險準備一般風險準備”：轉入：轉入原原母公司個別報表母公司個別報表4.4.原子公司實現的凈損益原子公司實現的凈損益（購買日至原子公司購買日至原子公司改為分公司日改為分公司日）：）：轉入原母公司留存收益轉入原母公司留存收益問題問題4 4：直接控股的全資子公司改為分公司：直接控股的全資子公司改為分公司總結：總結：5. 5. 原子公司實現的其他綜合收益和權益法下原子公司實現的其他綜合收益和權

53、益法下核算的其他所有者權益變動等核算的其他所有者權益變動等：轉入原母公司轉入原母公司權益項下其他綜合收益和資本公積等項目。權益項下其他綜合收益和資本公積等項目。6. 6. 其他其他差額差額：調整資本公積；資本公積不足調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。沖減的，調整留存收益。問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃問：對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企問：對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企業(yè)應如何進行會計處理？等待期內企業(yè)應如何業(yè)應如何進行會計處理？等待期內企業(yè)應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？考慮限制性股票對每股收益計算的影響？答：該問題主要涉

54、及答：該問題主要涉及企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第1111號號股份支付股份支付、企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2222號號金金融工具確認和計量融工具確認和計量、企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第3434號號每股收益每股收益和和企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第3737號號金融工具列報金融工具列報等準則。等準則。問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃 限制性股票的股權激勵限制性股票的股權激勵 指上市公司按照預先確定的條件授予激勵指上市公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股票，并規(guī)定鎖定對象一定數量的本公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得在

55、鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓上市流通及轉讓，激勵對象只有在工作年，激勵對象只有在工作年限或業(yè)績目標符合股權激勵計劃規(guī)定條件限或業(yè)績目標符合股權激勵計劃規(guī)定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益的，才可出售限制性股票并從中獲益 股票來源可以是計提獎勵激勵基金從二級股票來源可以是計提獎勵激勵基金從二級市場回購（寶鋼、萬科），也可以是非公市場回購（寶鋼、萬科），也可以是非公開發(fā)行的方式開發(fā)行的方式問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃 限制性股票的股權激勵限制性股票的股權激勵 達到解鎖條件，可以解鎖達到解鎖條件，可以解鎖 如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作如果全部

56、或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購立即進行回購問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃 限制性股票的股權激勵限制性股票的股權激勵 寶鋼限制性股票授予方案寶鋼限制性股票授予方案問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃 限制性股票的股權激勵限制性股票的股權激勵 寶鋼寶鋼20152015年年報年年報問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃 限制性股票的股權激勵限制性股票的股權激勵 寶鋼限制性股票授予方案的業(yè)績條件寶鋼限制性股票授予方案的業(yè)績條件問

57、題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃（一）授予限制性股票的會計處理（一）授予限制性股票的會計處理向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的冊登記等增資手續(xù)的 上市公司應當根據收到職工繳納的認股款上市公司應當根據收到職工繳納的認股款 借：銀行存款（職工繳納的認股款）借：銀行存款（職工繳納的認股款） 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 根據根據CAS37CAS37，企業(yè)應當根據發(fā)行金融工具的，企業(yè)應當根據發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式劃

58、分為負債或權益法律形式劃分為負債或權益問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃（一）授予限制性股票的會計處理（一）授予限制性股票的會計處理 劃分為負債或權益的原則劃分為負債或權益的原則 如果如果不能無條件地避免不能無條件地避免交付現金或其他交付現金或其他金融資產的義務金融資產的義務金融負債金融負債 即使發(fā)行方的回購義務取決于合同即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權對手方是否行使回售權 如果如果能夠無條件避免能夠無條件避免交付義務交付義務權益權益工具工具 能夠根據議事機制（例如股東大會能夠根據議事機制（例如股東大會決定）自主決定是否支付股息決定）自主決定是

59、否支付股息問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃（一）授予限制性股票的會計處理（一）授予限制性股票的會計處理 劃分為負債或權益的原則劃分為負債或權益的原則 限制性股票未來是否可以解鎖，取決于限制性股票未來是否可以解鎖，取決于職工是否滿足服務期條件或職工是否滿足服務期條件或/ /和企業(yè)是否和企業(yè)是否能達成業(yè)績條件能達成業(yè)績條件職工是否離職不由企業(yè)控制，即企業(yè)職工是否離職不由企業(yè)控制，即企業(yè)不能無條件地避免不能無條件地避免以現金回購的義務以現金回購的義務是否能達成業(yè)績條件，屬于發(fā)行方和是否能達成業(yè)績條件，屬于發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項持有方均不能控制的未來

60、不確定事項，即限制性股票是附有，即限制性股票是附有或有結算條款或有結算條款的金融工具的金融工具問題問題5 5：限制性股票的股權激勵計劃：限制性股票的股權激勵計劃（一）授予限制性股票的會計處理（一）授予限制性股票的會計處理向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的登記等增資手續(xù)的 就回購義務確認負債（作收購庫存股處理）就回購義務確認負債（作收購庫存股處理） 借：庫存股借：庫存股 （限制性股票的數量（限制性股票的數量回購價格，不僅是回購價格，不僅是股本，還包括股本溢價）股本，還包括股本溢價） 貸：其他應付款貸：其他應付款限制性股票回購義務限