企業(yè)合并會計課件

1、企業(yè)合并會計1第二章 企業(yè)合并本章要點：n合并的形式n合并的購買法n合并的權(quán)益結(jié)合法n購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較企業(yè)合并會計2第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的原因與方式企業(yè)合并的原因與方式一、企業(yè)合并的原因一、企業(yè)合并的原因 美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Peter O.Stoner在Merger: Motive, Effects,Policies一書中，將企業(yè)合并的原始動機(jī)歸因于： 1、企業(yè)追求利潤的動機(jī)。企業(yè)追求利潤的動機(jī)。這是企業(yè)合并的內(nèi)在動機(jī)。(聯(lián)想收購IBM的PC部門) 2、競爭壓力的動機(jī)。競爭壓力的動機(jī)。這是企業(yè)合并的外在動機(jī)。(美國甲骨文收購仁科)企業(yè)合并會計3 一般認(rèn)為以下五個方面影響企業(yè)的收購兼并： 1

2、、經(jīng)營協(xié)同效應(yīng) 2、財務(wù)協(xié)同效應(yīng) 3、企業(yè)發(fā)展動機(jī) 4、市場份額效應(yīng) 5、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的動機(jī)（例如戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移）企業(yè)合并會計4從宏觀經(jīng)濟(jì)和社會的角度，企業(yè)合并的現(xiàn)實意義：從宏觀經(jīng)濟(jì)和社會的角度，企業(yè)合并的現(xiàn)實意義： 1、促進(jìn)資源的有效配置 2、與破產(chǎn)相比，是一種溫和的措施。 3、社會意義企業(yè)合并會計5 二、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的含義 必須指出，會計中對于企業(yè)合并是有一個概念的界定的。 1、IASB的定義:通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的結(jié)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)，而將各單獨的企業(yè)合成一個經(jīng)濟(jì)實體。（IAS No：22） 2、APB（FASB的前身）的定義：企業(yè)合并指一家公司與一

3、家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計主體。這一會計主體繼續(xù)從事以前彼此分離、相互獨立的企業(yè)的經(jīng)營活動。（APB Opinion No:16) 3、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號：企業(yè)合并的定義：將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并會計6 三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式 1、按照行業(yè)角度劃分，合并分為： 橫向合并 縱向合并 混和合并 2、按照與收購對象的關(guān)系劃分，合并分為 善意收購合并 敵意收購合并企業(yè)合并會計73、從財務(wù)會計的角度劃分 1）吸收合并：是指一家公司通過股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或發(fā)行債務(wù)性政權(quán)而取得另一家或幾家公司的全部凈資產(chǎn)，參與合并的

4、公司中，只有一家繼續(xù)存在，其余公司都喪失其法律地位。（甲公司+乙公司=甲公司） 2）新設(shè)合并：是指一家公司或一家以上的公司通過交換有表決權(quán)股份或其他方式成立一家新公司，被合并的公司均喪失其法律地位。（甲公司+乙公司=丙公司） 3）控股合并：是指一家公司通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券而取得另一家公司的全部或部分有表決權(quán)的股份，兩家公司仍然保留其法律地位。（甲公司的會計報表+乙公司的會計報表=甲公司與乙公司的合并會計報表）企業(yè)合并會計84、我國新會計準(zhǔn)則對合并的劃分（1）同一控制下的合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。（2）非同一控制下的合并：是指參

5、與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同意控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。企業(yè)合并會計9 第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并的會計方法企業(yè)合并的會計方法 企業(yè)合并的會計方法分為購買法（purchase method）、權(quán)益結(jié)合法（pooling of interests）和新主體法。 購買法把合并看作是一種資產(chǎn)的收購。 權(quán)益結(jié)合法把合并看作是現(xiàn)存股東權(quán)益的合并。 新主體法將企業(yè)合并視為完全新建一個企業(yè)，因而要求將參加合并的各個企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債均調(diào)整為現(xiàn)行市場價值，然后再合并相應(yīng)的賬戶或編制合并會計報表。在實務(wù)中基本不使用。企業(yè)合并會計10一、非同一控制下企業(yè)合并

6、（采用購買法）一、非同一控制下企業(yè)合并（采用購買法） （一一）購買法的處理原則）購買法的處理原則1、確定購買方。2、確定購買日：發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。3、確定企業(yè)合并成本：企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用。4、企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債負(fù)債之間的分配 企業(yè)合并會計11（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。（2）企業(yè)合并中取得的無形資

7、產(chǎn)（不包括商譽(yù)）在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。（3）購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足條件后，應(yīng)以其公允價值計量。但對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。企業(yè)合并會計125、企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理：商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)商

8、譽(yù)。控股合并：商譽(yù)在合并財務(wù)報表中列示。吸收合并：商譽(yù)在購買方賬簿及財務(wù)報表中列示。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，但每一會計年度期末，應(yīng)進(jìn)行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備計提后不得轉(zhuǎn)回。 企業(yè)合并會計13（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)作為合并當(dāng)期損益，計入營業(yè)外收入，并在報表附注中予以說明。即不單獨確認(rèn)負(fù)商譽(yù)負(fù)商譽(yù)。控股合并：在當(dāng)期合并利潤表中反映。吸收合并：計入購買方的合并當(dāng)期的利潤表。企業(yè)合并會計14（四）業(yè)務(wù)舉例（四）業(yè)務(wù)舉例 例1：2007年1月1日，P公司支付60000元現(xiàn)金購買S公司的全部凈資產(chǎn)

9、（取得全部資產(chǎn)，承擔(dān)全部負(fù)債）。購買后S公司繼續(xù)存在。購買日S公司的資產(chǎn)負(fù)債表顯示下列各項目的賬面價值與公允價值，詳見下表。企業(yè)合并會計15 賬面價值 公允價值流動資產(chǎn) 10000 10000固定資產(chǎn)（凈值） 20000 30000無形資產(chǎn)特許權(quán) 6000 10000 資產(chǎn)總額 36000 50000負(fù)債 4000 4000普通股 18000留存利潤 14000 負(fù)債與所有者權(quán)益 36000表81 單位：元企業(yè)合并會計161、確認(rèn)長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資SS公司公司 6000060000 貸：現(xiàn)金貸：現(xiàn)金 60000600002、購買成本60000元與所獲凈資產(chǎn)的公允價值4

10、6000（50000-4000）之間的差額14000元應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。應(yīng)編制抵銷分錄：借：流動資產(chǎn)類科目借：流動資產(chǎn)類科目 10000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 30000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)特許權(quán)特許權(quán) 10000 商譽(yù)商譽(yù) 14000 貸：負(fù)債類科目貸：負(fù)債類科目 4000 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 60000 14000元商譽(yù)應(yīng)在每個會計期末通過減值測試計提減值準(zhǔn)備。 企業(yè)合并會計17 購買成本34000元比所獲得的凈資產(chǎn)的公允價值46000元少12000元。這12000元即是所謂的“負(fù)商譽(yù)”。P公司記錄購買S公司凈資產(chǎn)，應(yīng)編制會計分錄： 借：流動資產(chǎn)類科目借：流動資產(chǎn)類科目 10000 固定資產(chǎn)固

11、定資產(chǎn) 30000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)特許權(quán)特許權(quán) 10000 貸：負(fù)債類科目貸：負(fù)債類科目 4000 現(xiàn)金現(xiàn)金 34000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 12000例2：假設(shè)在上例中P公司支付現(xiàn)金34000元，購買后S公司不再存在，其他資料不變。企業(yè)合并會計18二、同一控制下企業(yè)合并的處理（采用二、同一控制下企業(yè)合并的處理（采用權(quán)益結(jié)合權(quán)益結(jié)合法法）（一）處理原則（一）處理原則1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2、合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。3、合并方在合并中取得的凈資

12、產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益有關(guān)項目（先資本公積后留存收益）。企業(yè)合并會計194、對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。（二）會計處理（二）會計處理同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)該根據(jù)合并方式不同，進(jìn)行不同的會計處理。1、控股合并（1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量企業(yè)合并會計20借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 XX 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 XX 貸

13、：資產(chǎn)類科目（或負(fù)債類、權(quán)益類科目）貸：資產(chǎn)類科目（或負(fù)債類、權(quán)益類科目） XX（2）合并日合并財務(wù)報表的編制應(yīng)編制：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。2、吸收合并（1）合并中取得資產(chǎn)（包括被合并方賬面上存在的商譽(yù)）、負(fù)債入賬價值的確定：原賬面價值原賬面價值。企業(yè)合并會計21（2）合并差額的處理：計入資本公積、盈余公積和未分計入資本公積、盈余公積和未分配利潤配利潤。（3）企業(yè)合并過程中發(fā)生的直接費(fèi)用的處理：計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用等）。例3：假設(shè)2007年1月1日，A公司以吸收合并的方式，取得B公司全部資產(chǎn)并承擔(dān)B公司的全部負(fù)債。其具體合并方式是：A公司發(fā)行每股面值為12元的本公司股票

14、從B公司原股東手中換取每股面值為5元的股票（一股換兩股）。假定A公司采用權(quán)益結(jié)合法記賬。A公司在購買日的股票公允市價為每股48元。A公司與B公司2007年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表以及有關(guān)公允價值的數(shù)據(jù)見下表。企業(yè)合并會計22 項 目 A公司 B公司 賬面價值 公允價值現(xiàn)金與應(yīng)收款項 250000 180000 170000存貨 260000 116000 146000固定資產(chǎn) 980000 1120000 1740000累計折舊 （390000） （440000） （680000）無形資產(chǎn)-特許權(quán) 600000 120000 400000 資產(chǎn)總額 1700000 1096000流動負(fù)債 2000

15、00 150000 150000應(yīng)付債券 0 400000 331179普通股本 750000 300000資本公積 400000 100000留存利潤 350000 146000 負(fù)債與所有者權(quán)益總額 1700000 1096000企業(yè)合并會計23由于雙方認(rèn)定B公司凈資產(chǎn)的公允價值總額為1440000元，A公司股票的每股市價為48元，故A公司應(yīng)發(fā)行股票數(shù)為30000股。（144000048）。解答：權(quán)益結(jié)合法下的會計處理。A公司應(yīng)發(fā)行30000股股票。這里應(yīng)以股票的面值入賬，因而總面值為3000012=360000元。原先B公司的所有者權(quán)益總額為546000元，其中普通股60000股，每股面

16、值5元。轉(zhuǎn)入A公司后，應(yīng)記錄的所有者權(quán)益也應(yīng)為546000元，其中普通股360000元。由于A公司記錄的普通股總面值小于B公司原資本總額400000元，因而應(yīng)按兩者的差額貸記“資本公積”科目，按B公司原來的留存利潤146000元貸記“留存利潤”科目。企業(yè)合并會計24A公司記錄換取B公司凈資產(chǎn)這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)編制如下會計分錄：借：現(xiàn)金與應(yīng)收款項類科目 180000 存貨類科目 116000 固定資產(chǎn) 680000 無形資產(chǎn)特許權(quán) 120000 貸：流動負(fù)債類科目 150000 應(yīng)付債券債券面值 400000 股本普通股（3000012） 360000 資本公積 40000 留存利潤 146000

17、企業(yè)合并會計25第三節(jié)第三節(jié) 購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較一、購買法與權(quán)益結(jié)合法的會計比較二、購買法與權(quán)益結(jié)合法經(jīng)濟(jì)后果的比較三、爭論企業(yè)合并會計26企業(yè)合并的購買法與權(quán)益結(jié)合法的會計比較企業(yè)合并的購買法與權(quán)益結(jié)合法的會計比較企業(yè)合并會計27企業(yè)合并會計28購買法與權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)后果比較購買法與權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)后果比較購買法比權(quán)益結(jié)合法對主并企業(yè)的報表影響不同，包括：1、凈資產(chǎn)不同。往往購買法下的凈資產(chǎn)多。2、損益不同。主并企業(yè)可以通過變現(xiàn)被并企業(yè)資產(chǎn)取得賬面利潤。更不用說權(quán)益結(jié)合法將期初到合并日為止的利潤也納入了主并企業(yè)。合并日之后，由于合并資產(chǎn)公允價值與原賬面價值的不同，導(dǎo)致日后在費(fèi)用攤銷上的不同，一般而言，賬面價值小于公允價值導(dǎo)致權(quán)益結(jié)合法下的費(fèi)用攤銷低，利潤高。企業(yè)合并會計29 因此，有一個一般性的結(jié)論： 與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法的利潤高，凈資產(chǎn)低，凈資產(chǎn)收益率高 如果兩個合并公司的市盈率不同，則對股價具有潛在性的影響。企業(yè)合并會計30爭爭 論論贊成購買法的理