甲供材稅收處理

1、精品房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理技巧及 例解一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“甲供材”的概念所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供 建筑勞務(wù)的工程。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“甲供材”建筑工程，是指由房地產(chǎn)開(kāi) 發(fā)企業(yè)（以下稱(chēng)甲方）提供原材料，施工單位（以下稱(chēng)乙方）僅提供建筑勞務(wù)的 工程?！凹坠┎摹碑a(chǎn)生的原因是甲方從材料質(zhì)量和成本效益角度出發(fā)，防止建筑 乙方在材料上做文章，擔(dān)心不能確保建筑材料質(zhì)量，影響住房和自身的聲譽(yù)。一 般材料占商品房建造成本的 30 %40 %。對(duì)于甲供材的稅務(wù)處理，在稅法上是比較明確的。但對(duì)甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 一直沒(méi)有非常明確的規(guī)定，這就帶來(lái)

2、了開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，以及隨之而來(lái)的稅收問(wèn)題。二、“甲供材”的相關(guān)稅收政策規(guī)定甲供材征稅主要是如何征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第 52號(hào)令）第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額 繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其 應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為；（二） 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定 外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù) （不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原 材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力

3、價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購(gòu)買(mǎi)原材料，從而逃避營(yíng)業(yè)稅收。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （ 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第 52 號(hào)令）沒(méi)有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。 而根據(jù) 2006 年8 月 17 日財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知財(cái)稅2006114 號(hào)文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)， 按照其向客戶(hù)實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶(hù)自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額” 。上述以清包工形式

4、提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶(hù)自行采購(gòu)，納稅人只向客戶(hù)收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。因此，除了 裝飾勞務(wù)以外的 “建筑業(yè)”的甲供材（包括甲方提供設(shè)備的情形）需要并入乙方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。三、甲供材的賬務(wù)處理及其稅務(wù)處理（一）甲供材的賬務(wù)處理甲供材產(chǎn)生的問(wèn)題主要是在于不同的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來(lái)甲供材如何開(kāi)發(fā)票及稅收問(wèn)題。在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)處理中有以下兩種處理方式。建設(shè)單位市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：工程物資XX 萬(wàn)元貸：銀行存款XX 萬(wàn)元建設(shè)單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時(shí)，在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：1 、方式一：1 ）建

5、設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：預(yù)付賬款XX 萬(wàn)元貸：工程物資XX 萬(wàn)元（ 2 ）施工方收到材料時(shí)借：工程物資XX 萬(wàn)元貸：預(yù)收賬款XX 萬(wàn)元（ 3 ）施工方將工程物資用于工程時(shí)借：工程施工合同成本 XX 萬(wàn)元貸：工程物資XX 萬(wàn)元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理，只不過(guò)付的是實(shí)物。2 、方式二：（ 1 ）建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：在建工程XX 萬(wàn)元貸：工程物資XX 萬(wàn)元由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本

6、，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為其所購(gòu)物資給施工方就是用于本單位的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程是符合規(guī)定的。（二）甲供材的稅務(wù)處理以上兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法帶來(lái)不同的的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：1 、 方式一下的發(fā)票開(kāi)具及營(yíng)業(yè)稅處理由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算的，沒(méi)有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)按含 甲供材金額開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，并全額繳納營(yíng)業(yè)稅。此種方式施工企業(yè)按含甲供材金額開(kāi)具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方并確認(rèn)收入，但甲供材由于是建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)提供給施工方的，施工方無(wú)法取得發(fā)票入成本。 采用這種核算方法需要事先征

7、得稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意，以免施工企業(yè)加重企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。2 、方式二下的發(fā)票開(kāi)具及營(yíng)業(yè)稅處理由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此， 施工方在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按不含甲供材金額開(kāi)票，如果按含甲供材金額開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致甲供材料在建設(shè)方重復(fù)計(jì)入成本的情況。 但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無(wú)論怎樣開(kāi)票，甲供材都要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營(yíng)業(yè)稅，負(fù)稅義務(wù)與方式一一致。需要注意的是，甲供設(shè)備、裝飾勞務(wù)中的甲供材料計(jì)稅方式與上述規(guī)定有所差別。四、“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理例解 案例 ：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)委托一個(gè)建筑單位修建廠(chǎng)房， 工程總造價(jià)為 1200 萬(wàn)元，

8、 其中含甲供材為 200 萬(wàn)元。（一）甲供材的賬務(wù)處理1 、建設(shè)方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理（ 1 ）建設(shè)方（甲方） 從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)：借：工程物資200 萬(wàn)元貸：銀行存款200 萬(wàn)元這里假設(shè) 建設(shè)方（甲方） 非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票，然后，該企業(yè)將這 200 萬(wàn)的材料提供給施工方（乙方）用于工程。（ 2 ） 在 建設(shè)方（甲方） 將材料提供給施工方（乙方）時(shí)：方式一：建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：預(yù)付賬款200 萬(wàn)元貸：工程物資200 萬(wàn)元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)

9、入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)（就是我們所說(shuō)的甲供材）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過(guò)一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無(wú)論是支付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該1200 萬(wàn)元。方式二：建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：在建工程200 萬(wàn)元貸：工程物資200 萬(wàn)元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為，我買(mǎi)的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的。從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材

10、究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，還沒(méi)有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。2 、施工方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理（ 1 ）方式一的賬務(wù)處理：施工方收到材料時(shí)借：工程物資200 萬(wàn)元貸：預(yù)收賬款200 萬(wàn)元施工方將工程物資用于工程時(shí)借：工程施工一一合同成本200萬(wàn)元貸：工程物資200 萬(wàn)元施工方按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：借：工程施工一一合同毛利/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（ 2 ）方式二的賬務(wù)處理：由于建

11、設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。（二）甲供材的發(fā)票開(kāi)具以上兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來(lái)的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：1 、方式一的發(fā)票開(kāi)具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算 的，沒(méi)有進(jìn)入工程成本， 因此 ， 施工方應(yīng)該按1200 萬(wàn)開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票， 并按 1200 萬(wàn)繳納營(yíng)業(yè)稅2 、方式二的發(fā)票開(kāi)具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1000 萬(wàn)開(kāi)票，如果按1200 萬(wàn)開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致 200萬(wàn)材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)

12、規(guī)定，無(wú)論施工方是按 1000 萬(wàn)開(kāi)票還是按1200 萬(wàn)開(kāi)票， 甲供材都必須要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按1200 萬(wàn)元征收營(yíng)業(yè)稅，這個(gè)和方一是一樣的。（三）稅收風(fēng)險(xiǎn)提示從理論上而言，對(duì)于施工方，無(wú)論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的， 只不過(guò)是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開(kāi)票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的情況是，由于營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理方式，在這種會(huì)計(jì)處理方式下 ，建設(shè)方直接將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不需要施工方開(kāi)票了。

13、 由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開(kāi)票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而且 建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材就沒(méi)有提稅并入工程總造價(jià)。 從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于第二種會(huì)計(jì)處理方式。但在這種會(huì)計(jì)處理方式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn) 。我們知道。無(wú)論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是甲供材營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題， 要求施工方補(bǔ)稅的話(huà)，施工方只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。 無(wú)論和建設(shè)方如何處理，都必須就甲供材繳納營(yíng)業(yè)稅。至于甲供材沒(méi)有提稅的問(wèn)題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門(mén)尋求解決方法。（四）稅務(wù)處理分析1 、方式一

14、的稅務(wù)處理分析在方式一的情況下，施工企業(yè)按1200 萬(wàn)開(kāi)具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方，按1200 元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于 200 萬(wàn)這部分的甲供材，由于材料是建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開(kāi)給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的， 對(duì)于這部分材料，施工企業(yè)無(wú)法取得發(fā)票， 也就無(wú)法入成本 。對(duì)于這部分，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是一個(gè)大問(wèn)題。為了解決這個(gè)問(wèn)題，就出現(xiàn)了以下兩種處理方法：（ 1 ） 施工方對(duì)于甲供材發(fā)票入成本的問(wèn)題， 由雙方在工程結(jié)束， 決算報(bào)告出來(lái)后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的 購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單 計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。（ 2 ）部分國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這

15、是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù) ：即建設(shè)單位外購(gòu)物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后開(kāi)總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必須對(duì)材料的銷(xiāo)售繳納增值稅。我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯(cuò)誤的。建設(shè)單位購(gòu)買(mǎi)的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，實(shí)際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實(shí)務(wù)中， 第一種處理方法往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬 ，其實(shí)根據(jù)企業(yè)所得稅扣除管理辦法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這

16、種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。 為了避免與有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不必要的爭(zhēng)議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票給施工方，這些沒(méi)有差額也不要繳納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進(jìn)行處理。2 、方式二的稅務(wù)處理分析在方式二的情況下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這時(shí)，施工方按 1000 萬(wàn)開(kāi)票， 也就不存在200 萬(wàn)甲供材無(wú)法取得發(fā)票入成本的問(wèn)題 。同時(shí)，考慮到稅

17、務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位的原因，這種會(huì)計(jì)處理方法還能少繳部分甲供材的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)兩方都有利 。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，施工方必須要繳納甲供材營(yíng)業(yè)稅，甚至要按偷稅進(jìn)行處罰，同時(shí)由于甲供材在工程造價(jià)時(shí)沒(méi)有和建設(shè)方按規(guī)定提稅，最終只能是自己承擔(dān)。（五）結(jié)論由于目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒(méi)有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。 因此，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，對(duì)于工程，建設(shè)方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本，必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這確實(shí)是一種好的監(jiān)管方法。從企業(yè)的角度而言，如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問(wèn)題，方式一也是比較好的。因?yàn)?，建設(shè)方在發(fā)出甲供材時(shí)，材料并沒(méi)有立即用于工程，只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會(huì)計(jì)處理看，如果建設(shè)方將材料發(fā)出時(shí)，就直接計(jì)入工程成本，但實(shí)際上材料還沒(méi)有用于工程或全部用于工程，只是就計(jì)入在建工程會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進(jìn)行如何會(huì)計(jì)處理，不利于在工程中對(duì)甲供材的使用和監(jiān)督管理。因此