關(guān)于折扣折讓

1、在中國經(jīng)濟(jì)迅速市場化的過程中，商業(yè)交易方式越來越多樣化和復(fù)雜化。銷售折讓、銷售折扣、返還利潤，表現(xiàn)形式五花八門。作為指導(dǎo)各交易主體進(jìn)行會計(jì)處理的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，由于復(fù)雜的原因，財(cái)政部做出的規(guī)定前后不相吻合，導(dǎo)致各企業(yè)會計(jì)處理方法混亂的局面。與此同時(shí)，作為指導(dǎo)各納稅人進(jìn)行稅務(wù)處理的稅收規(guī)范文件，稅務(wù)總局的規(guī)定也過于含糊籠統(tǒng)、缺乏嚴(yán)密性和合理性，導(dǎo)致各地方稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不一致，納稅人不僅無所適從、動輒獲罪，而且苛嚴(yán)的發(fā)票管制制度已經(jīng)對企業(yè)會計(jì)核算方法產(chǎn)生了不當(dāng)影響后果，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。本文試圖厘清這一現(xiàn)狀，為納稅人提出適當(dāng)?shù)漠?dāng)前對策，并就財(cái)稅部門進(jìn)一步完善相關(guān)規(guī)范提出建議。一、銷售折

2、讓的界定、會計(jì)與稅務(wù)處理所謂“銷售折讓”，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度均有相同的、明確的規(guī)范。財(cái)政部98年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則收入第4條定義：“銷售折讓，指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓?！?財(cái)會200025號企業(yè)會計(jì)制度第86條給出了完全相同的定義。對于銷售折讓的會計(jì)處理，財(cái)政部令19925號企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（即基本準(zhǔn)則）第四十六條規(guī)定：“銷售退回、銷售折讓和銷售折扣，應(yīng)作為營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目記賬?！逼髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則收入第6條規(guī)定：“銷售折讓在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入?！逼髽I(yè)會計(jì)制度第86條也給出了完全相同的規(guī)定。因此，企業(yè)在發(fā)生上述“質(zhì)量問題銷售折讓”時(shí)，會計(jì)上應(yīng)當(dāng)直接扣減銷售收入。財(cái)

3、政部文件財(cái)法字199338號增值稅條例實(shí)施細(xì)則第十一條規(guī)定：“一般納稅人因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減。”明確了“銷售折讓應(yīng)從銷項(xiàng)稅基中扣減”的精神。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)按扣減折讓后的銷售收入申報(bào)繳納增值稅。但國家稅務(wù)總局對納稅人減報(bào)折讓銷項(xiàng)又規(guī)定了附加限制條件。在國稅發(fā)1993150號增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定第十二條中規(guī)定：銷貨方先要收回舊專用發(fā)票，或者取得買方稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的退貨與索取折讓證明單，才能扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。在國稅發(fā)1993157號發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第三十四條中規(guī)定：發(fā)生銷售折讓的，在收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發(fā)票

4、。國家稅務(wù)總局的發(fā)票管制規(guī)定增加了納稅人的稅收遵從成本。增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定對未取得官方折讓證明的銷貨方，剝奪其增值稅條例實(shí)施細(xì)則賦予的扣減權(quán)利，加重納稅義務(wù)。本文不試圖探討稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)以普通規(guī)范文件加重納稅人稅收義務(wù)的法律程序合法性，僅從實(shí)踐中納稅人遵從相關(guān)發(fā)票規(guī)范的可行性角度看，銷貨方從買方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)取得折讓證明是可能的，只是增加了費(fèi)用負(fù)擔(dān)。而發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則對銷售折讓的規(guī)定考慮卻不周密：在許多情形下，銷貨方無法從買方收回已開的發(fā)票來“作廢”重開，從而被迫“違規(guī)”。對于違規(guī)的責(zé)任，按照稅務(wù)總局的規(guī)范文件規(guī)定，銷貨方已開具增值稅專用發(fā)票的，如未收回舊票或者未取得官方的折讓證明而開具負(fù)

5、數(shù)發(fā)票沖減銷項(xiàng)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可補(bǔ)征稅款。如果銷貨方開具的是普通發(fā)票，發(fā)生銷售折讓后未收回舊票作廢的，按照發(fā)票管理辦法可被處以罰款（最高不過一萬元）。在普遍買方市場的市場環(huán)境下，面對這種不完善的發(fā)票管制規(guī)定，雖然納稅人有心提高稅法遵從度，但最終卻發(fā)現(xiàn)發(fā)票違規(guī)幾乎不可避免。二、銷售折扣的界定、會計(jì)與稅務(wù)處理對于“銷售折扣”，已有的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅務(wù)規(guī)范文件均沒有明確的定義。因此，“銷售折扣”概念的內(nèi)涵與外延目前并無統(tǒng)一的界定。學(xué)術(shù)界有兩種意見，一種認(rèn)為“銷售折扣”包括一切低于銷售方價(jià)目表的價(jià)格讓步，包括“商業(yè)折扣”和“現(xiàn)金折扣”兩類。我們稱這種看法為“廣義的銷售折扣”。另一種意見認(rèn)為，銷售折扣

6、僅指商業(yè)折扣，不應(yīng)包括現(xiàn)金折扣。我們稱之為“狹義的銷售折扣”。對于銷售折扣的會計(jì)處理，92年的基本準(zhǔn)則第46條規(guī)定：“銷售退回、銷售折讓和銷售折扣，應(yīng)作為營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目記賬?！钡?8年頒布的收入具體準(zhǔn)則中未再提及銷售折扣，只明確給出了“現(xiàn)金折扣”的定義和會計(jì)處理方法：“現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)減讓；”“現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用?！币簿褪钦f，具體準(zhǔn)則采納了總價(jià)法，將現(xiàn)金折扣視為財(cái)務(wù)利息費(fèi)用處理，而不是直接作為“營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目”。01年實(shí)施的企業(yè)會計(jì)制度對折扣的規(guī)定與收入具體準(zhǔn)則完全相同。也就是說，在中國目前的會計(jì)規(guī)范下，現(xiàn)金折扣支出

7、不能直接沖減會計(jì)收入；而除現(xiàn)金折扣外的“銷售折扣”就只能依據(jù)具體準(zhǔn)則對商品銷售收入的定義來判斷了。具體準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“銷售商品的收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定?！币虼?，通常意義上為促銷而給予買方的“商業(yè)折扣”應(yīng)當(dāng)直接沖減收入。由此推論，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中的“銷售折扣”是狹義的，與商業(yè)折扣的外延相同。因此，企業(yè)對折扣的會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是：現(xiàn)金折扣列為財(cái)務(wù)費(fèi)用；其他銷售折扣直接沖減營業(yè)收入。對銷售折扣的稅務(wù)處理，稅務(wù)總局在1993年發(fā)布的一項(xiàng)規(guī)范性文件國稅發(fā)1993154號增值稅若干具體問題的規(guī)定中規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明

8、的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！贝撕笥衷诖饛?fù)湖北省國稅局的國稅函1997472號關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問題的批復(fù)中對所得稅處理做出補(bǔ)充規(guī)定：“納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額?！倍悇?wù)總局上述兩個(gè)文件都明確了“銷售折扣應(yīng)當(dāng)從增值稅基和所得稅基中扣減”的基本精神，但附加了發(fā)票規(guī)范限制條件。對違反該項(xiàng)發(fā)票規(guī)范的，則剝奪納稅人的扣減權(quán)利，加重征稅。本文不試圖探討以普通規(guī)范文件規(guī)定“違

9、反發(fā)票規(guī)范”即加重納稅人納稅義務(wù)的程序合法性問題，僅從納稅人在實(shí)踐中遵從上述規(guī)范的可能性角度看，該規(guī)定存在技術(shù)上的遺漏缺陷：采用列舉法列舉了“銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明則可以扣除”，同時(shí)又采用排除法規(guī)定“折扣額另開發(fā)票則不得扣除”。至于兩種情況之外的情形如何處理，例如納稅人如果直接按折扣后的實(shí)際成交凈價(jià)開具發(fā)票，則遺漏了。有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中就采用機(jī)械主義的做法：凡未在發(fā)票上同時(shí)將折前價(jià)、折扣同時(shí)分別注清明細(xì)項(xiàng)目的，一律不許扣除，加重征稅。從而造成執(zhí)法的合法性、合理性都產(chǎn)生疑問。此外，在各種情形的賒銷實(shí)踐中，折扣金額多數(shù)不能事先確定，甚至只有在交易清算的最后環(huán)節(jié)才確定下來。這使得

10、“銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明”的規(guī)定無法遵守，頻繁的違規(guī)不可避免。該項(xiàng)規(guī)范越來越失去合理性基礎(chǔ)，而使納稅人處于“動輒獲罪”的境地，進(jìn)而損害了“法”的權(quán)威性。由于稅收規(guī)范性文件中沒有對銷售折扣的外延給出定義，因此，如果采納現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的狹義口徑（銷售折扣=商業(yè)折扣），則對折扣的稅務(wù)處理原則，應(yīng)當(dāng)是：被會計(jì)上列為費(fèi)用的現(xiàn)金折扣，不應(yīng)從增值稅銷項(xiàng)稅基中扣減，但應(yīng)準(zhǔn)予所得稅前扣除，沒有其他的附加限制；狹義的銷售折扣（商業(yè)折扣）則應(yīng)從增值稅銷項(xiàng)稅基中扣減，同時(shí)也從所得稅應(yīng)稅收入中扣減，但有附加限制條件“折扣額應(yīng)與銷售額同張發(fā)票，不得另開發(fā)票。”違規(guī)責(zé)任：剝奪從稅基中扣減的權(quán)利，加重納稅義務(wù)。三、返

11、利的界定、會計(jì)與稅務(wù)處理“返利”是返還利潤的簡稱。在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅收規(guī)范文件中均沒有明確的定義。從實(shí)踐中探究其面貌，我們發(fā)現(xiàn)返利其實(shí)是由銷售折扣演變而來，是銷售折扣的一種深度表現(xiàn)形式：最初的銷售折扣（商業(yè)折扣），是為鼓勵(lì)批量采購而按批量大小給予的價(jià)格減讓，折扣與銷售同時(shí)產(chǎn)生（因此稅務(wù)總局提出了“開在同一張發(fā)票上”的要求）。但隨著買方市場的形成和賒銷的普遍適用，大批量買家開始事后倒過來再向上游廠家索要折扣。這種賣方在銷售交割完成之后，根據(jù)買方在年度內(nèi)采購量的大小另外再給予的折扣返還，俗稱“返利”。返利的實(shí)質(zhì)還是銷售折扣。按照會計(jì)準(zhǔn)則對收入的定義，會計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期營業(yè)收入。否

12、則，如果賣方作為推銷費(fèi)用列支而買方作為收入核算，就會同時(shí)夸大買賣雙方實(shí)現(xiàn)的收入和成本費(fèi)用，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。但是，如后文將講到的，中國的發(fā)票管制制度迫使企業(yè)走上了“會計(jì)信息失真”的第二條道路（國美公司的巨額“其他業(yè)務(wù)收入”即是例證）。在稅收方面，由于中國苛嚴(yán)的發(fā)票管制制度，返利的稅務(wù)處理變得復(fù)雜并產(chǎn)生了嚴(yán)重混亂。讓我們花些時(shí)間來探根究源：從增值稅的原理來看，既然“返利”是銷售折扣形式的一種，賣方支付返利本應(yīng)當(dāng)由賣方開具負(fù)數(shù)發(fā)票沖減收入，買方同時(shí)沖減成本。但在現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票管制制度下，取得買方稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的退貨與索取折讓證明單在實(shí)踐中手續(xù)繁瑣、效率低下、費(fèi)用高昂。買賣雙方為了能盡快完成清算，

13、只有不顧交易實(shí)質(zhì)，而按收款形式直接由買方倒過來向賣方開發(fā)票收取返利款（以便賣方能夠取得發(fā)票在所得稅前列支，避免沒有“發(fā)票”違反稅務(wù)總局關(guān)于所得稅前扣除的規(guī)范性文件而被重復(fù)課征所得稅）。但是，這種倒開發(fā)票由于沒有相應(yīng)的反向貨物交易，又被稅務(wù)機(jī)關(guān)禁止開具增值稅專用發(fā)票。其結(jié)果是，增值稅源從買方所在地轉(zhuǎn)移到了賣方所在地。然而由于中國增值稅的中央與地方共享制度，稅源的行政地區(qū)間轉(zhuǎn)移引起了買方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)重不滿，遂以“具有偷、避稅因素”注1的莫須有罪名向稅務(wù)總局告狀，引致國稅發(fā)1997167號關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知規(guī)范性文件的出臺。該文件對買方因取得返利折扣而相應(yīng)多抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)，要求

14、全部補(bǔ)納稅款，同時(shí)對賣方多納的稅款則不予理睬、不準(zhǔn)扣減。造成對買賣雙方重復(fù)課征增值稅而違反增值稅“不重復(fù)課稅”的基本原理，違反國務(wù)院134號令增值稅暫行條例第八條規(guī)定注2。167號規(guī)范文件的出臺引致了征納雙方的混亂和籌劃反籌劃博弈。納稅人在面臨重復(fù)課稅的局面時(shí)，退而求其次，選擇稅率較低的營業(yè)稅。2000年國稅函550號關(guān)于沃爾瑪商業(yè)咨詢（深圳）有限公司向供應(yīng)商收取費(fèi)用征稅問題的批復(fù)出臺，對沃爾瑪公司網(wǎng)開一面；2004年國稅發(fā)136號關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知出臺，試圖再次修補(bǔ)矛盾、自圓其說，將買方所獲“返利”劃分為兩類來分別適用增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種這就是“是否

15、與銷售量掛鉤”的形式標(biāo)準(zhǔn)和“買方向賣方單獨(dú)提供勞務(wù)”的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。由于中國并行增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)制度的內(nèi)在沖突，136號文件沒有也不可能完全終止籌劃與反籌劃活動。在各地的稅收征納實(shí)踐中，136號文演化成征納雙方各自理解的分歧：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)無法應(yīng)用，只能看形式；納稅人認(rèn)為以形式定稅種違反營業(yè)稅條例法規(guī)。甚至鬧出“有小數(shù)點(diǎn)的收入征增值稅，沒有小數(shù)點(diǎn)的收入征營業(yè)稅”之類的笑話（指稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷“與銷售掛鉤”的方法是“是否按百分比計(jì)算”按百分比計(jì)算會產(chǎn)生小數(shù)點(diǎn)）。這是一場沒有止境的沖突。納稅人在現(xiàn)行局勢下，對返利的稅務(wù)處理只有兩個(gè)出路：其一是盡可能提高辦稅工作效率，將返利安排為“折扣”或“折讓”，

16、以承擔(dān)辦理折讓證明的費(fèi)用為代價(jià)，回歸“銷售折扣”的本來面貌，雖然效率較低，但在稅務(wù)上避免了重復(fù)課征流轉(zhuǎn)稅，在會計(jì)上避免了收入和成本信息失真。其二是，視自身對稅法的運(yùn)用能力強(qiáng)弱來選擇被重復(fù)課征營業(yè)稅或者增值稅。但無論走哪一條出路，納稅人要維護(hù)自身的稅收利益，越來越需要熟練掌握稅收規(guī)范文件和稅收爭端處理這個(gè)唯一“制止征稅權(quán)過度擴(kuò)張”的合法武器。四、對稅務(wù)當(dāng)局的建議在現(xiàn)行的政治體制下（這里的“政治”含義是“公共權(quán)力的分配”），行政部門的立法權(quán)趨于過度膨脹。稅務(wù)當(dāng)局以普通規(guī)范性文件（通知、批復(fù)、規(guī)定等）來擴(kuò)大納稅人的納稅義務(wù)十分頻繁，而缺乏司法和立法機(jī)關(guān)的審查制約注3。這種環(huán)境下，需要稅務(wù)當(dāng)局在行政立

17、法時(shí)保持十分的謹(jǐn)慎和克制。從稅收規(guī)范文件的立法技術(shù)角度來講，首先，應(yīng)當(dāng)尊重增值稅“稅不重課”的基本原理。對賣方已經(jīng)納過稅的專用發(fā)票，允許買方全額抵扣，而不宜以“有偷避稅因素”的理由要求買方再次補(bǔ)稅。其次，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)和歸還“返利”以“折扣”的本來面目，明確允許賣方按折扣開具負(fù)數(shù)發(fā)票來沖減收入，同時(shí)買方憑負(fù)數(shù)發(fā)票扣減進(jìn)項(xiàng)稅。以此來結(jié)束關(guān)于返利的無休止分歧。當(dāng)然，最根本的出路是遵循國際慣例，合并營業(yè)稅制和增值稅制，實(shí)行統(tǒng)一、全面的增值稅制度。同時(shí)要制止發(fā)票政府管制制度的極端化傾向。離開稅收規(guī)范本身的合理性，希望提高納稅人的稅法遵從度將無異于緣木求魚。注1：167號文件原話是：“平銷行為不僅造成地區(qū)間增

18、值稅收入非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、避稅因素，給國家財(cái)政收入造成損失?！弊?：國務(wù)院令1993第134號增值稅暫行條例第八條：“準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，除本條第三款規(guī)定情形外，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額：（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；”注3：國稅總局一些普通規(guī)范性文件以剝奪“進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)”和“所得稅前扣除權(quán)”作為違反發(fā)票管制規(guī)定的懲罰措施，涉嫌違反主席令200149號稅收征收管理法第三條：“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！薄把a(bǔ)稅”不屬于行政處罰法的法

19、定處罰形式。（1）折扣銷售又稱為商業(yè)折扣，是先折扣后銷售，也就是我們通常說的“打折”，會計(jì)上是按照折扣后的金額來確認(rèn)銷售收入的。（2）銷售折扣是先銷售后折扣，也就是我們通常所說的“現(xiàn)金折扣”，這是一種理財(cái)方式，是企業(yè)為了提前收回貨款而給予客戶應(yīng)收款 項(xiàng)上的減免，應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生的時(shí)候計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。（3）銷售折讓是因?yàn)槠髽I(yè)的產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，而給購買方價(jià)款上的優(yōu)惠，應(yīng)該沖減銷售收入，但是注意不能沖減銷售成本。1銷售折扣 銷售折扣是指銷貨方根據(jù)購貨方采購數(shù)量、貨款支付時(shí)間及商品實(shí)際情況給予購貨方的一種價(jià)格優(yōu)惠。銷售折扣分為商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣。 （1）商業(yè)折扣 商業(yè)折扣是指銷貨方為了促進(jìn)銷售，在商品價(jià)目單原定價(jià)格的基礎(chǔ)上給予購貨方的價(jià)格扣除。稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。由于此種折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，買賣雙方都按扣減商業(yè)折扣后