新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化綜述

1、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化綜述 2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和 38項(xiàng)詳細(xì)準(zhǔn)則，已于2007年1月1日起在上市公司施行。這一準(zhǔn)則體系既與中國國情相適應(yīng)，又與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同，為我國各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)供應(yīng)了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。下面分五個(gè)方面對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化賜予較為認(rèn)真的闡述。 資產(chǎn)的計(jì)價(jià)新準(zhǔn)則僅在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件允許的狀況下，對特定資產(chǎn)或者交易采用公允價(jià)值，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同掌握下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等；另外，從穩(wěn)健性與防止盈余操縱方面動(dòng)身對固定資產(chǎn)減值預(yù)備的計(jì)提作了較大的調(diào)整。 1存貨

2、（1）存貨的借款費(fèi)用在一定條件下可以資本化。原準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍僅為固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍除了固定資產(chǎn)外，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨及投資性房地產(chǎn)。 （2）取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法。原準(zhǔn)則對存貨發(fā)出成本的確定可以采用后進(jìn)先出法，但后進(jìn)先出法未能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)，因此新準(zhǔn)則取消了存貨的后進(jìn)先出法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。 需要留意的是，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值第十七條明確規(guī)定了“資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，但此準(zhǔn)則不適用于存貨。企業(yè)會(huì)

3、計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨第十九條明確規(guī)定存貨跌價(jià)預(yù)備在原先計(jì)提的存貨跌價(jià)預(yù)備的金額內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。 2固定資產(chǎn) 規(guī)定了棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理。一些行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用往往很大，與原準(zhǔn)則相新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)估計(jì)的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，計(jì)提折舊。 修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則。新準(zhǔn)則修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則，與國際準(zhǔn)則趨同，取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)的減值根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定處理，即固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回。這樣，上市公司 2007年1月1日執(zhí)行新準(zhǔn)則后，提取固定資產(chǎn)減值預(yù)備將會(huì)相當(dāng)謹(jǐn)慎。 3投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本

4、增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并預(yù)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物（不包括自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)），在會(huì)計(jì)報(bào)表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式（與固定資產(chǎn)差異不大）或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)，謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值。需要留意的是企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨便變更，從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 4長期股權(quán)投資 （1）轉(zhuǎn)變了投資的分類方式和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍?，新?zhǔn)則將短期投資修改為交易性金融資產(chǎn)，

5、長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量。 （2）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化。由于權(quán)益法或成本法核算對企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，對于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施掌握的長期股權(quán)投資改為采用成本法核算，只是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。由于投資企業(yè)對被投資單位無掌握、無共同掌握且無重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠牢靠計(jì)量的長期股權(quán)投資由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)范。 5無形資產(chǎn) （1）定義和范圍不同。原準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括了可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽(yù)，但不

6、包括企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，外購的商譽(yù)根據(jù)無形資產(chǎn)核算，要在一定年限內(nèi)攤銷。新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。 （2）規(guī)范了研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。原準(zhǔn)則對依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別進(jìn)行費(fèi)用化和資本化。 （3）取消了為首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)按賬面價(jià)值入賬的規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)第十四條規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資合同或協(xié)議商定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議商定價(jià)值不公允的除外。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，假

7、如有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，在使用壽命內(nèi)根據(jù)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理攤銷，無法牢靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。 6資產(chǎn)減值企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值第十七條明確規(guī)定了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。但需要留意的是：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則的適用范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司及合營公司的長期股權(quán)投資等。存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資、投資性房地產(chǎn)及生物資產(chǎn)等其他資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回還應(yīng)依據(jù)其適用的其他詳細(xì)準(zhǔn)則的規(guī)定。 特別行業(yè)業(yè)務(wù)處理1石油大然氣開采。屬于新頒布的準(zhǔn)則范圍

8、，石油天然氣開采的計(jì)量可采用公允價(jià)值。 2生物資產(chǎn)。新準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其他行業(yè)很少涉及。新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則一般采用成本模式計(jì)量，僅在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)牢靠取得時(shí)，才采用公允價(jià)值計(jì)量。 3新準(zhǔn)則對金融企業(yè)使用金融工具詳細(xì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融工具的使用制定了4項(xiàng)詳細(xì)準(zhǔn)則，這對于金融企業(yè)特殊是上市或擬上市的金融企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生較大的影響。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并且要求從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行必需謹(jǐn)慎使用衍生金融工具這

9、把“雙刃劍”，以避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。 4新頒布了原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào) 6項(xiàng)金融方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取代原金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度、保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度和證券公司會(huì)計(jì)制度。 特別業(yè)務(wù)的處理1債務(wù)重組。新準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值，進(jìn)而產(chǎn)生了公允價(jià)值變動(dòng)損益。新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變原來的“一刀切”做法，將由債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益。 2非貨幣性資產(chǎn)交換。新準(zhǔn)則將原“非貨幣性交易”名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，并對非貨幣性資產(chǎn)再次運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，但是增加了限定條件以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，

10、對于換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠牢靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵是看非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 3股份支付 新準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付就是指企業(yè)為獲取職工和其他方供應(yīng)的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者擔(dān)當(dāng)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。其中，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)擔(dān)當(dāng)以股份或

11、其他工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)。新準(zhǔn)則對以權(quán)益結(jié)算和以現(xiàn)金結(jié)算兩類股份支付，分別規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方式，并引入了公允價(jià)值計(jì)量。 4企業(yè)年金基金 該準(zhǔn)則為新制定的準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則考慮到我國的實(shí)際狀況，對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理均進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，實(shí)務(wù)操作性更強(qiáng)。新準(zhǔn)則的發(fā)布使得企業(yè)年金基金的核算有則可依，準(zhǔn)則不僅對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，而且對企業(yè)年金基金資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表及其附注的內(nèi)容作了具體規(guī)定，并以附錄的形式供應(yīng)了資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表的詳細(xì)格式，相比之下更具操作性，這將使得企業(yè)年金基金的資產(chǎn)變動(dòng)和

12、保值增值的信息更加規(guī)范透明。 5職工薪酬 與現(xiàn)行制度相比，新準(zhǔn)則職工薪酬的內(nèi)涵要廣泛得多。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工供應(yīng)的服務(wù)而賜予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系賜予的補(bǔ)償；其他與獲得職工供應(yīng)的服務(wù)相關(guān)的支出。 新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認(rèn)、計(jì)量和披露，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。企業(yè)施行新準(zhǔn)則后，取消了計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定，直接根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，甚至在一定條件下還可

13、以計(jì)入無形資產(chǎn)成本。 6所得稅 所得稅的核算不再采用應(yīng)付稅款和遞延法，而是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。因此，引進(jìn)了計(jì)稅基礎(chǔ)、臨時(shí)性差異的概念，變化最大。 7外幣折算在可選記賬本位幣的表述上有不同的描述。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告的變化主要足報(bào)告準(zhǔn)則的變化，報(bào)告準(zhǔn)則指規(guī)范各類企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等準(zhǔn)則項(xiàng)目。 1增加了“財(cái)務(wù)報(bào)喪列報(bào)”準(zhǔn)則。增加了全部者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表，取消了利潤安排表；資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示：“投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、持有到期投資”、“應(yīng)付職工薪酬”等；利潤表單獨(dú)列示“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)價(jià)值損失”、“非流淌資產(chǎn)處置損益”，并將原費(fèi)

14、用分類改為新的功能性分類即“管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用（原來是營業(yè)費(fèi)用）、財(cái)務(wù)費(fèi)用”。 2現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則有所變動(dòng)。（1）投資活動(dòng)現(xiàn)金流量部分增加了：“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”、“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”；（2）在對凈利潤進(jìn)行調(diào)整方面，披露增加了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“取得或處置子公司及營業(yè)單位的信息”等。 3關(guān)聯(lián)方及其交易的披露范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定對國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定連續(xù)原來的規(guī)定，即僅僅同受國家掌握而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，國有企業(yè)之間只有當(dāng)存在投資紐帶或者其他裨性掌握關(guān)系時(shí)才認(rèn)定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 4新增“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對于合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論進(jìn)行了較大的修改，即由原來的“側(cè)重母公司理論”轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的“側(cè)重實(shí)體理論”；而對于合并報(bào)表的范圍則更側(cè)重于“實(shí)質(zhì)性掌握原則”，即母公司必需將其全部能掌握的子公司全部納入合并范圍，而不一定考慮其持有子公司的股權(quán)比例。另外，新準(zhǔn)則還特殊強(qiáng)調(diào)，即使是全部者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，都應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍。 其他1.為了給首次執(zhí)行企