企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(共22頁(yè)).doc

1、第二十四章企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第一節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的比較重要的一類(lèi)資產(chǎn)，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，有時(shí)會(huì)為滿(mǎn)足資產(chǎn)流動(dòng)性或風(fēng)險(xiǎn)管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23 號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(以下簡(jiǎn)稱(chēng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則)規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，有助于更準(zhǔn)確地反映因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)帶來(lái)的財(cái)務(wù)影響。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類(lèi)似的金融資產(chǎn)；既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)(或一組類(lèi)似金融資產(chǎn))的一部分，也包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)(或

2、一組類(lèi)似金融資產(chǎn))整體。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：一、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，意味著該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)將收取貸款本金的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款利息的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款本金和利息的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；將收取應(yīng)收款項(xiàng)的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給另一方；等等，均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。二、將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：(一)從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流

3、量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方收到對(duì)等的現(xiàn)金流量指企業(yè)收到轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，其金額往往與該所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量相同。在某些情況下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程中會(huì)存在一些機(jī)構(gòu)(如服務(wù)機(jī)構(gòu)等)代收現(xiàn)金流量的情況，這些代理機(jī)構(gòu)不屬于最終收款方。例如，商業(yè)銀行將附追索權(quán)或不附追索權(quán)的信貸資產(chǎn)出售給買(mǎi)方，同時(shí)受買(mǎi)方委托代收所售信貸資產(chǎn)本金和利息，并將收到的本金和利息及時(shí)交付買(mǎi)方。 這里的商業(yè)銀行不屬于最終收款方。企業(yè)發(fā)生的短期墊付款項(xiàng)，比如墊付期限不超過(guò)3 個(gè)月，如果有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿(mǎn)足上述條件。(二)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)

4、保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證也就是說(shuō)，企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對(duì)外進(jìn)行擔(dān)保，但是，由于企業(yè)負(fù)有向最終收款方支付該項(xiàng)金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。(三)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方此時(shí)，由企業(yè)收取所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且及時(shí)地將其支付給最終收款方。企業(yè)在將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方之前，無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。但是，如果企業(yè)是按合同約定分期支付款項(xiàng)，并且合同約定可以在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行投資的，企業(yè)可以將收取的現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。但投資方式

5、僅限于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，不能進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)等投資。同時(shí)，企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。例如，A 銀行經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行信貸資產(chǎn)證券化，按規(guī)定將信貸資產(chǎn)交付B 信托投資公司(受托人)設(shè)立特定目的信托。根據(jù)約定，A 銀行保留了收取信貸資產(chǎn)本金和利息的權(quán)利，同時(shí)承擔(dān)義務(wù)，將所收取的信貸資產(chǎn)本金和利息及時(shí)支付給特定目的信托，由特定目的信托支付給受益人。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例

6、轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。其他金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則著重解決了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿(mǎn)足終止確認(rèn)的條件以及在不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件下如何進(jìn)行計(jì)量的問(wèn)題。第二節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)(一)終止確認(rèn)終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶(hù)和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。1企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將

7、金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，致使該風(fēng)險(xiǎn)與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：(1)不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購(gòu)買(mǎi)方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方不能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來(lái)?yè)p失。此時(shí)，企業(yè)可以認(rèn)定幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和

8、報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(2)附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。通過(guò)企業(yè)與購(gòu)買(mǎi)方之間簽訂的協(xié)議，企業(yè)按一定價(jià)格出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為到期日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。此時(shí)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(3)附優(yōu)先回購(gòu)權(quán)的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)按照與購(gòu)買(mǎi)方之間的協(xié)議，在購(gòu)買(mǎi)方隨后出售該金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)有以公允價(jià)值優(yōu)先回購(gòu)該金融資產(chǎn)的權(quán)利，此時(shí)可以認(rèn)

9、定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(4)附重大價(jià)外看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的買(mǎi)方在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)按照與購(gòu)買(mǎi)方之間簽訂的看跌期權(quán)合約，購(gòu)買(mǎi)方有權(quán)將，該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外看跌期權(quán)，致使購(gòu)買(mǎi)方到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(5)附重大價(jià)外看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權(quán)的賣(mài)方在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小。2企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融

10、資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。以下情形通常表明企業(yè)放棄了對(duì)金融資產(chǎn)的控制：(1)該金融資產(chǎn)與企業(yè)實(shí)現(xiàn)了破產(chǎn)隔離，即使企業(yè)破產(chǎn)或發(fā)生類(lèi)似情況，企業(yè)及其債權(quán)人也不能對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行追償；(2)受讓方能夠單獨(dú)將該金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)該項(xiàng)出售施以限制；(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)按照與購(gòu)買(mǎi)方簽訂的回購(gòu)協(xié)議，在到期時(shí)企業(yè)能按到期日的公允價(jià)值對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)

11、行回購(gòu)。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)，如果該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移使企業(yè)新獲得了某項(xiàng)權(quán)利或承擔(dān)了某項(xiàng)義務(wù)，或保留了某項(xiàng)權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些權(quán)利或義務(wù)分別確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。(二)未終止確認(rèn)與終止確認(rèn)相對(duì)應(yīng)，未終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶(hù)和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。1企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。與上述終止確認(rèn)條件相同，企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)

12、所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：(1)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購(gòu)買(mǎi)方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)任何未來(lái)?yè)p失。此時(shí)，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(2)附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)固定或是原售價(jià)加合理回報(bào)。在附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

13、，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買(mǎi)斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣(mài)出債券等。(3)附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動(dòng)利率付款額，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的所有增減變動(dòng)由企業(yè)承擔(dān)，從而使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。(4)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償。企業(yè)將信貸資

14、產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)作出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來(lái)發(fā)生信用損失時(shí)，由企業(yè)(出售方)進(jìn)行全額補(bǔ)償。在這種情況下，企業(yè)實(shí)質(zhì)上保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。(5)附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)買(mǎi)方很可能在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)按照與購(gòu)買(mǎi)方之間簽訂的看跌期權(quán)合約，購(gòu)買(mǎi)方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該看跌期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，致使購(gòu)買(mǎi)方到期時(shí)或到期前很可能會(huì)行權(quán)，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

15、因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(6)附重大價(jià)內(nèi)看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)賣(mài)方很可能在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)。(例241) A 銀行為B 企業(yè)提供了一項(xiàng)5 年期貸款，貸款本金為10 000 萬(wàn)元，貸款利率為5。隨后，A 銀行與C 公司達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議，A 銀行同意向C 公司交付它從上述貸款中收取的本息合計(jì)的90，以交換9 450 萬(wàn)元現(xiàn)金付款。A 銀行保留了對(duì)上述貸款本息10的剩余權(quán)利，如果B 企業(yè)違約，所收回的貸款本息應(yīng)先歸還C公司。假定A 銀行因B 企業(yè)違約，只收回8 500 萬(wàn)元貸款本息，按協(xié)議約定應(yīng)將8 500萬(wàn)元全部交付給C 公司，同時(shí)補(bǔ)償C 公司950 萬(wàn)元；如果

16、A 銀行收回貸款本息金額為10 000 萬(wàn)元，則應(yīng)將9 450 萬(wàn)元交付給C 公司，其余550 萬(wàn)元?dú)w屬于A 銀行。在這種情況下，說(shuō)明A 銀行保留了該項(xiàng)貸款的次級(jí)權(quán)利使其承擔(dān)了凈現(xiàn)金流量所有可能變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，因而保留了所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，A 銀行所收到的9 450萬(wàn)元現(xiàn)金，視同向C 公司的融資借款，A 銀行仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)全部貸款。2企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。在這種情況下，這種轉(zhuǎn)

17、移實(shí)際上反映了企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的風(fēng)險(xiǎn)敞口，這一風(fēng)險(xiǎn)敞口并不與資產(chǎn)整體有關(guān)，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。繼續(xù)涉入的方式主要有：具有追索權(quán)、享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)、簽訂回購(gòu)協(xié)議、簽發(fā)或持有期權(quán)以及提供擔(dān)保等。有時(shí)，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項(xiàng)買(mǎi)入期權(quán)，以回購(gòu)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項(xiàng)剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)注意以下事項(xiàng)：一是企業(yè)是否轉(zhuǎn)移或保留了

18、金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，通常情況下是比較明顯的，不需要進(jìn)行任何計(jì)算。但在某些情況下，企業(yè)需要通過(guò)計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的變動(dòng)來(lái)判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。企業(yè)在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。二是企業(yè)在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，而轉(zhuǎn)入方具有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。因此，企業(yè)

19、應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)時(shí)，表明轉(zhuǎn)入方具有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，此時(shí)企業(yè)如果保留了回購(gòu)該資產(chǎn)的選擇權(quán)，轉(zhuǎn)入方易于從活躍市場(chǎng)上購(gòu)回。如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也不表明企業(yè)具有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。轉(zhuǎn)入方是否能夠自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也是判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售金融資產(chǎn)的實(shí)際能力的一個(gè)方面?！澳軌蜃杂傻靥幹谩?，表明轉(zhuǎn)入方能夠單方面行使這種權(quán)利，即能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)且沒(méi)有額外條件對(duì)此銷(xiāo)售加以限制，使其獨(dú)立于其他人的行為；并且，不存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。如果轉(zhuǎn)入方不能自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)入方不

20、具有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來(lái)很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。三是企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿(mǎn)足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。例如，在采用保留次級(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級(jí)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，如果轉(zhuǎn)出方保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)；如果轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資

21、產(chǎn)和負(fù)債。四是企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量外，還應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。圖241 說(shuō)明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以及在多大程度上終止確認(rèn)。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量(一)整體轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：1所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；2因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。具體計(jì)算公式如下：金融資產(chǎn) 因轉(zhuǎn)移 所轉(zhuǎn)移 原直接計(jì)入所有者整體轉(zhuǎn)移 收到的一 金融資產(chǎn)(或一)權(quán)益

22、的公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益 對(duì)價(jià) 賬面價(jià)值 累計(jì)利得(或損失)其中，因轉(zhuǎn)移 因轉(zhuǎn)移交 新獲得金 因轉(zhuǎn)移獲得 新承擔(dān)金 因轉(zhuǎn)移承擔(dān)收到的易實(shí)際收融資產(chǎn)的服務(wù)資產(chǎn)的一融負(fù)債的一服務(wù)負(fù)債的對(duì)價(jià) 到的價(jià)款 公允價(jià)值 公允價(jià)值 公允價(jià)值 公允價(jià)值(例242) 20×8 年1 月20 日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其劃分為次級(jí)類(lèi)、可疑類(lèi)和損失類(lèi)的貸款共lOO 筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8 000 元，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備為1 200 萬(wàn)元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)為6000 萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。20×8 年2 月20 日，甲商業(yè)銀行收到

23、該批貸款出售款項(xiàng)。根據(jù)上例，甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)60 000 000貸款損失準(zhǔn)備12 000 000營(yíng)業(yè)外支出8 000 000貸：貸款80 000 000企業(yè)在運(yùn)用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式時(shí)，應(yīng)注意以下問(wèn)題：1因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。2原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，

24、是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并且公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。因此，對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的，在計(jì)量該項(xiàng)轉(zhuǎn)移形成的損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失予以轉(zhuǎn)出。(例243) 20×7 年1 月1 日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10 年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價(jià)格為330 萬(wàn)元，20×6 年12 月31 日該債券公允價(jià)值為310 萬(wàn)元。該債券于20×6 年1 月1 日發(fā)行，甲公司持有該債券時(shí)已將其分類(lèi)為可

25、供出售金融資產(chǎn)，面值為300 萬(wàn)元，年利率6(等于實(shí)際利率)，按年支付利息。根據(jù)上述資料可以判斷；甲公司持有的該筆債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并且公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。出售該筆債券時(shí)，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價(jià)值。根據(jù)例子所述情況，資產(chǎn)負(fù)債表日(即20><6 年12 月31 日)該債券的公允價(jià)值為310 萬(wàn)元，因此出售日該債券賬面價(jià)值為310 萬(wàn)元，即“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶(hù)余額為310 萬(wàn)元。其次，應(yīng)確定已計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)額。按照規(guī)定，企業(yè)按期計(jì)提利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記"應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，同時(shí)，按其差

26、額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記"資本公積其他資本公積”科目；反之作相反會(huì)計(jì)分錄。經(jīng)計(jì)算，20×6 年12 月31日甲公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益18(300×6)萬(wàn)元。同時(shí)，該債券以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。因此，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得為10(310300)7 元。最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式計(jì)算，出售該債券形成的收益為30(330310 10)萬(wàn)元。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下

27、會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款(或存放中央銀行款項(xiàng)) 3 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時(shí)，將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失轉(zhuǎn)出借：資本公積一其他資本公積100000貸：投資收益100 000(二)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量1部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)損益的確定金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：(1)終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；(2)終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止

28、確認(rèn)部分的金額之和。也就是說(shuō)，當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將滿(mǎn)足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶(hù)及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)，并確認(rèn)此項(xiàng)轉(zhuǎn)移損益。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶(hù)及資產(chǎn)負(fù)債表上轉(zhuǎn)銷(xiāo)部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間按各自相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅谶@種情況下，如果企業(yè)存在一項(xiàng)因提供服務(wù)而確認(rèn)的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分。同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，也是指涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該

29、累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。2部分轉(zhuǎn)移時(shí)未終止確認(rèn)部分公允價(jià)值的確定企業(yè)在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值時(shí)，需要確定未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值，將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和來(lái)終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)?。具體而言，未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)企業(yè)出售過(guò)與未終止確認(rèn)部分類(lèi)似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過(guò)與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場(chǎng)交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。(2)未終止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，且最近市場(chǎng)上也沒(méi)有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。該金

30、融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。(例244) A 商業(yè)銀行與B 商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A 銀行將該筆貸款90的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，該筆貸款公允價(jià)值為1 100 000 元，賬面價(jià)值為1 000000 元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B 銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時(shí)，也不能向A 銀行追索。同時(shí)也不考慮其他相關(guān)因素，則A 商業(yè)銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于A 銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B 銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再由A 銀行承擔(dān)，A 銀行也不

31、再對(duì)所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。(2)計(jì)算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價(jià)值由于A 銀行將該筆貸款90的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，根據(jù)例子所述情況，A 銀行噓確認(rèn)此項(xiàng)出售所收到的價(jià)款為990 000(1 100 000×90)元，保留的受益權(quán)為110 000(1 100 000990 000)元。(3)將貸款整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)傆捎谒D(zhuǎn)移貸款整體的賬面價(jià)值為1 000 000 元，終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分各自公允價(jià)值為990 000 元和110 000 元，應(yīng)將貸款整體

32、賬面價(jià)值進(jìn)行如下分?jǐn)?，?jiàn)表24l。經(jīng)上述分?jǐn)偤罂梢?jiàn)，已轉(zhuǎn)移的貸款部分應(yīng)分?jǐn)偟馁~面價(jià)值為900 000 元，即貸款應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)900 000 元。(4)此項(xiàng)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益A 銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益：990 000900 00090 000(元)(5)A 銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)990 000貸：貸款900 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營(yíng)業(yè)外收入90 000(三)未滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不

33、滿(mǎn)足終止確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的賬戶(hù)及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別計(jì)量，不得相互抵銷(xiāo)。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。此時(shí)，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量，即，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，對(duì)相關(guān)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，對(duì)相關(guān)負(fù)債的計(jì)量

34、應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值。但是，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。(例245) 20×7 年4 月l 日，甲公司將其持有的一筆國(guó)債出售給丙公司，售價(jià)為200 000 元，年利率為35。同時(shí)，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)回購(gòu)協(xié)議，3個(gè)月后由用公司將該筆國(guó)債購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為201 750 元。20×7 年7 月l 日，甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回。假定該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于此項(xiàng)出售屬于附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出

35、售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國(guó)債購(gòu)回，因此可以判斷，該筆國(guó)債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國(guó)債。(2)20×7 年4 月l 日，甲公司出售該筆國(guó)債時(shí)借：銀行存款200 000貸：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款200 000(3)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)20×7 年6 月30 日，甲公司應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確定賣(mài)出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用，由于該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。賣(mài)出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用200000×35×3121 750(元)借：利息支出1 750貸：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款1 750(4)20

36、5;7 年7 月l B，甲公司回購(gòu)時(shí)借：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款201 750貸：銀行存款201 750(四)繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。1通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入企業(yè)通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債

37、。這里的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額。財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用，如果財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷(xiāo)，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)收入的相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。(例246) 甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1 000萬(wàn)元、年利率為10、貸款期限為9 年的組合貸款出售給乙銀行，售價(jià)為1 00

38、0 萬(wàn)元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300 萬(wàn)元，實(shí)際貸款損失超過(guò)擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款(包括擔(dān)保)的公允價(jià)值為1000 萬(wàn)元，其中，擔(dān)保的公允價(jià)值為lOO 萬(wàn)元。假定根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和控制權(quán)評(píng)估結(jié)果，甲銀行既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，也未放棄對(duì)其控制。分析：根據(jù)上例，由于甲銀行既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，也未放棄對(duì)其控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價(jià)值為1 000 萬(wàn)元，提供的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額為300 萬(wàn)元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按300 萬(wàn)元,確認(rèn)繼

39、續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值為lOO 萬(wàn)元，所以甲銀行確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為400(300100)萬(wàn)元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會(huì)計(jì)分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)10 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失或營(yíng)業(yè)外支出1 000 000貸：貸款10 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 0002附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉

40、入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(例247) B 公司將其持有的分類(lèi)為持有至到期投資的長(zhǎng)期債券投資出售給D公司，同時(shí)與D 公司簽訂一項(xiàng)看跌期權(quán)合約。出售日，該項(xiàng)長(zhǎng)期債券投資的攤余成本和賬面價(jià)值均為100 萬(wàn)元，收到的出售；價(jià)款為95 萬(wàn)元。行權(quán)日該投資的攤余成本為110 萬(wàn)元，行權(quán)價(jià)為105 萬(wàn)元。分析：由于B 公司出售的債券投資劃分為持有至到期投資，因此，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用攤余成本計(jì)量。同時(shí)，由于該期權(quán)屬于重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)

41、，D 公司在行權(quán)日行權(quán)，因此B 公司不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該投資。出售日，B 公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的資產(chǎn)金額為100萬(wàn)元，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為95 萬(wàn)元，并且將行權(quán)日攤余成本與繼續(xù)涉入形成的負(fù)債之間的差額15(11095)萬(wàn)元，采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。行權(quán)日，B公司應(yīng)當(dāng)將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)105萬(wàn)元之間的差額，計(jì)入損益。3持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)

42、期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；(2)該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(例248) A 公司向B 公司出售一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)雙方簽訂一項(xiàng)看漲期權(quán)合約。該金融資產(chǎn)公允價(jià)值為90 萬(wàn)元，期權(quán)1 行權(quán)價(jià)為105 萬(wàn)元，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為5 萬(wàn)元。分析：由于該期權(quán)屬于重大價(jià)外期權(quán)，不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，因此A 公司仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于該項(xiàng)金融資產(chǎn)原以公允價(jià)值計(jì)量，出售日A，公司仍應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，出售日繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

43、為90 萬(wàn)元，繼續(xù)涉入形成的負(fù)債賬面價(jià)值為85(905)萬(wàn)元。4出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。也就是說(shuō)，如果企業(yè)賣(mài)出的一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。由于企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于期權(quán)行權(quán)價(jià)格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的金額

44、為其轉(zhuǎn)移日公允價(jià)值與期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者。(例249) W 公司與Y 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)簽訂一項(xiàng)看跌期權(quán)合約。轉(zhuǎn)讓日該股票的公允價(jià)值為110 萬(wàn)元，期權(quán)行權(quán)價(jià)為95 萬(wàn)元，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為5 萬(wàn)元。分析：由于該期權(quán)屬于重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)，不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，因此W 公司仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)股票投資，同時(shí)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于該項(xiàng)股票投資的公允價(jià)值高于期權(quán)行權(quán)價(jià)格，因此應(yīng)當(dāng)按照行權(quán)價(jià)格確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，W 公司應(yīng)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)賬面價(jià)值為95 萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債賬面價(jià)值為100(95 5)萬(wàn)元。5附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉

45、入企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時(shí)，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(2)該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(例2410) M 公司與N 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)購(gòu)入一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為110萬(wàn)元的看漲期權(quán)

46、，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為90 萬(wàn)元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價(jià)值為100 萬(wàn)元，看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為5 萬(wàn)元，看跌期權(quán)的公允價(jià)值為2 萬(wàn)元。分析：由于M 公司因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，M 公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100 萬(wàn)元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97(100 2)5)萬(wàn)元。6其他注意事項(xiàng)(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。同時(shí)，繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)

47、相互抵銷(xiāo)，其后續(xù)計(jì)量按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定處理。(2)企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時(shí)滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。(例2411) 甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7 年1 月1 日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000 萬(wàn)元，票面利率和實(shí)際利率均為10 。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：20×7 年1 月1 日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9 115 萬(wàn)元，同時(shí)保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬(wàn)元以及這部分本金按10的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9 000 萬(wàn)元為本金、以05為利率所計(jì)算確定利