計稅工資制度下企業(yè)工資支出的稅務(wù)調(diào)整

1、計稅工資制度下企業(yè)工資支出的稅務(wù)調(diào)整 計稅工資制度是我國企業(yè)工資支出在所得稅前扣除的主要方法。計稅工資，是指在計算企業(yè)一個納稅年度的應(yīng)納稅所得額時允許扣除的工資費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，實(shí)行計稅工資扣除方法的企業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)扣除，其實(shí)際發(fā)放工資在計稅工資標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。依據(jù)以上規(guī)定，在對企業(yè)超計稅標(biāo)準(zhǔn)工資支出進(jìn)行納稅調(diào)整時，通常采用企業(yè)實(shí)際支付的工資總額大于計稅工資總額的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。通過分析不難發(fā)覺，上述做法過于簡化，未能區(qū)分企業(yè)工資支出的性質(zhì)進(jìn)行合理的納稅調(diào)整，違背了企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則，有待改

2、進(jìn)。 一、企業(yè)工資支出稅前扣除的基本分析 依據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除方法的規(guī)定，稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則。結(jié)合企業(yè)工資性支出來看，應(yīng)在納稅年度當(dāng)期確認(rèn)并扣除的工資支出應(yīng)當(dāng)符合以下幾個條件：首先，企業(yè)工資支出應(yīng)在發(fā)生時而不是實(shí)際支付時確認(rèn)扣除。其次，企業(yè)發(fā)生的工資支出應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)安排的當(dāng)期申報扣除。第三，企業(yè)當(dāng)期可扣除的工資支出從性質(zhì)和根源上必需與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)。結(jié)合計稅工資制度的相關(guān)規(guī)定，可以得出兩點(diǎn)結(jié)論：從工資支出的性質(zhì)來看，并非企業(yè)實(shí)際支付的工資支出都允許在稅前扣除，只有影響年度會計利潤的工資支出才允許在稅前扣除；從工資支出的數(shù)額上看，超

3、過稅法規(guī)定計稅標(biāo)準(zhǔn)的工資也不允許在稅前扣除。因此，對企業(yè)工資支出進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)首先確認(rèn)影響年度會計利潤的工資支出，再確認(rèn)影響年度應(yīng)納稅所得額的計稅工資總額，最終依據(jù)二者的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。 二、企業(yè)工資支出的分類及其與當(dāng)期利潤的關(guān)系 1、劃分非成本費(fèi)用性工資性支出與成本費(fèi)用性工資支出 工資支出一般都應(yīng)計入有關(guān)的成本費(fèi)用類賬戶，但也存在一些特別狀況。如醫(yī)務(wù)等福利部門有關(guān)人員的工資在“應(yīng)付福利費(fèi)”中列支，企業(yè)自建工程項目有關(guān)人員的工資在“在建工程”中列支。由于“應(yīng)付福利費(fèi)”和“在建工程”分別屬于負(fù)債和資產(chǎn)類會計科目，其負(fù)擔(dān)的工資支出不會影響企業(yè)當(dāng)期損益。因此在企業(yè)工資支出的納稅調(diào)整過程中，不需

4、考慮這部分工資支出的納稅調(diào)整額。 2、劃分成本性工資支出與費(fèi)用性工資支出 費(fèi)用性工資支出是指直接計入當(dāng)期損益的工資支出，如企業(yè)行政管理部門有關(guān)人員的工資在“管理費(fèi)用”列支，企業(yè)銷售部門有關(guān)人員的工資應(yīng) “營業(yè)費(fèi)用”中列支，二者都屬于期間損益類科目，其負(fù)擔(dān)的工資支出直接計入當(dāng)期損益，影響年度利潤總額。成本性工資支出是指直接或間接計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的工資支出，如生產(chǎn)工人的工資直接在“生產(chǎn)成本”中列支，車間管理人員的工資先在“制造費(fèi)用”中歸集再安排計入“生產(chǎn)成本”。這部分成本性工資支出是否影響會計利潤，要視負(fù)擔(dān)該工資支出的產(chǎn)品是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)銷售。 3、計算與期間銷售收入配比的成本性工資支出 成本性工資支

5、出是否影響納稅年度的會計利潤，關(guān)鍵在于負(fù)擔(dān)其工資支出的產(chǎn)品是否在納稅年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)銷售。由于期初產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的存在，從一個納稅年度實(shí)現(xiàn)銷售收入對應(yīng)的產(chǎn)品成本發(fā)生期間來看，有可能是本年度發(fā)生的成本，也有可能是以前年度發(fā)生的成本。因此，與納稅年度銷售收入配比的成本性工資支出有可能是本年度發(fā)生的工資支出，也有可能是以前年度發(fā)生的工資支出。換言之，某年度的成本性工資支出可能在當(dāng)年影響會計利潤，也可能遞延到以后年度影響會計利潤。 綜上所述，影響年度會計利潤的工資支出實(shí)際上應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：納稅年度發(fā)生的費(fèi)用性工資支出；納稅年度銷售成本中的成本性工資支出。與影響年度會計利潤的工資支出相對應(yīng)，影響年度應(yīng)納稅所

6、得額的計稅工資總額也應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：與年度費(fèi)用性工資支出對應(yīng)的計稅工資額；與年度銷售成本中成本性工資支出對應(yīng)的計稅工資額。 三、超計稅工資標(biāo)準(zhǔn)工資支出計算與調(diào)整的實(shí)例分析 1、與納稅年度銷售收入配比的成本性工資支出的計算 （1）與本年銷售收入配比的成本性工資支出年度銷售成本×成本工資率 （2）成本工資率累計成本性工資支出÷累計生產(chǎn)費(fèi)用 （3）累計成本性工資支出本年成本性工資支出上年未實(shí)現(xiàn)銷售成本性工資支出 （4）累計生產(chǎn)費(fèi)用本年生產(chǎn)費(fèi)用上年未實(shí)現(xiàn)銷售生產(chǎn)費(fèi)用 （5）本年未實(shí)現(xiàn)銷售的成本性工資支出累計成本性工資支出與本年銷售收入配比的成本性工資支出 abc公司于2004年1

7、月成立，2004年全年發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用600萬元，計入生產(chǎn)成本的工資支出100萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本300萬元；2005年發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用1000萬元，計入生產(chǎn)成本的工資支出為150萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本800萬元。 （1）2004年成本工資率100÷6000.1667 2004年與銷售收入配比的成本性工資支出300×0.166750（萬元） 2004年未實(shí)現(xiàn)銷售的成本性工資支出1005050（萬元） （2）2005年成本工資率（15050）÷（1000300）0.1538 2005年與銷售收入配比的成本性工資支出800×0.1538123（萬元） 2005年未實(shí)現(xiàn)銷售

8、的成本性工資支出（15050）12377（萬元） 2、與納稅年度銷售收入配比的成本性計稅工資額的計算 （1）與本年銷售收入配比的成本性計稅工資額年度銷售成本×成本計稅工資率 （2）成本計稅工資率累計成本性計稅工資額÷累計生產(chǎn)費(fèi)用 （3）累計成本性計稅工資額本年成本性計稅工資額上年未實(shí)現(xiàn)銷售成本性計稅工資額 （4）本年未實(shí)現(xiàn)銷售的成本性計稅工資額累計成本性計稅工資額與本年銷售收入配比的成本性計稅工資額 承例1，abc公司2004年與2005年生產(chǎn)工人與車間管理人員分別為50人、70人。2004年、2005年計入生產(chǎn)成本的計稅工資總額分別為48萬元、67.2萬元。 （1）200

9、4年成本計稅工資率48÷6000.08 2004年與銷售收入配比的成本性計稅工資額300×0.0824（萬元） 2004年未實(shí)現(xiàn)銷售的成本性計稅工資額482424（萬元） （2）2005年成本計稅工資率（67.224）÷（1000300）0.0702 2005年與銷售收入配比的成本性計稅工資額800×0.070256.16（萬元） 2005年未實(shí)現(xiàn)銷售的成本性計稅工資額（67.224）56.1635.04（萬元） 3、計稅工資制度下工資支出納稅調(diào)整額的計算 承例1、2，abc公司2004年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷售等部門人員工資22萬元，全部計入期間費(fèi)用，費(fèi)用性計稅工資額為18萬元，全年實(shí)現(xiàn)會計利潤580萬元，無其他納稅調(diào)整事項；2005年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷售等部門人員工資30萬元，全部計入期間費(fèi)用，費(fèi)用性計稅工資額為24萬元，全年實(shí)現(xiàn)會計利潤880萬元，無其他納稅調(diào)整事項。 （1）2004年費(fèi)用性工資支出納稅調(diào)增額22184（萬元） 2004年成