新會計準(zhǔn)則下的盈余管理研究_1

1、  新會計準(zhǔn)則下的盈余管理研究   我國2006年頒布的新 企業(yè) 會計 準(zhǔn)則體系體現(xiàn)出國際趨同的同時，也給企業(yè)的財務(wù)和會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業(yè)判斷的 內(nèi)容 空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)地擴(kuò)大。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系要求企業(yè)的會計人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業(yè)經(jīng)營提供更強(qiáng)的決策 參考 。本文就是在 研究 新準(zhǔn)則體系會計職業(yè)判斷空間的基礎(chǔ)上，提出了運(yùn)用新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會計職業(yè)判斷空間進(jìn)行盈余管理的 方法 ，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。一、盈余管理概述（一）

2、盈余管理概念界定盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學(xué)界研究的熱點(diǎn) 問題 之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（katherine schipper, 1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在gaap許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會

3、計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（arthur levitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的 影響 。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷” 的方式來調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。（二）盈余管理方法概述縱觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：第一，對會計原則的選擇與運(yùn)用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用。(2) 重要

4、性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對微不足道的項目則不值得對其進(jìn)行精確計量和報告。企業(yè)可以運(yùn)用會計職業(yè)判斷中的重要性原則通過增加或減少認(rèn)為不重要的會計數(shù)據(jù)來進(jìn)行盈余管理。第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。第三，會計估計的時點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。實(shí)務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司 發(fā)展 所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。二、盈余管理與會計職業(yè)判斷會計職業(yè)判斷對盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根 據(jù)國內(nèi)外的

5、各種表述，本文將會計職業(yè)判斷定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)驗(yàn)的會計人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過識別、 計算 、 分析 、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會計職業(yè)判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會計職業(yè)判斷的主體是從事會計工作的會計人員。第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者

6、和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、 政治 成本三大動機(jī)，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機(jī)。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映 經(jīng)濟(jì) 事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點(diǎn)的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到太多的會計職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會

7、計職業(yè)判斷。第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問題。會計職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的 規(guī)律 ，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。財政部在2006年2月實(shí)施新準(zhǔn)則以來，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實(shí)現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國會計實(shí)務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、 金融 工具等都需要會計人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說， 目前 的新準(zhǔn)則模式完全采用國際會計準(zhǔn)則

8、的“原則導(dǎo)向模式”，會計職業(yè)判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項運(yùn)用不同的計量方法，或由不同的會計師進(jìn)行計量，會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會。在會計標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會計人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判斷，那么會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢必會通過修訂會計標(biāo)準(zhǔn)而縮減會計職業(yè)判斷的空間，以堵住

9、企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會計人員職業(yè)判斷對盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：（一）關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷1.企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（1）會計核算原則的要求相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范

10、圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求。（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤各要素的確認(rèn)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或

11、減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。2.企業(yè)會計準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時間問題”。 （2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無形資產(chǎn)是“沒有實(shí)物形態(tài)的”和

12、“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”。五個條件要同時符合才能進(jìn)行資本化。（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或

13、資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。要求會計人員根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來判斷“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價購買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。（5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會計人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金

14、流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其所面臨的風(fēng)險，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，通過計算來判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。（二）關(guān)于會計計量和核算方法的判斷和選擇1.初始計量及核算方法的選擇企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中明確會計計量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用 歷史 成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。2.后續(xù)計量及核算方法的選擇（1）企業(yè)會計

15、準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資母公司對具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇，采用公允價值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。就我國目前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價值模式。我國房地產(chǎn)市場總體來說有持續(xù)穩(wěn)定的增勢潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會給企業(yè)帶來額外的利潤增長。（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值也要求會

16、計人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。預(yù)計棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會計人員判斷的內(nèi)容。（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命時，根據(jù)使用壽命是否有限來確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法和相應(yīng)的攤銷期。（5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具的確認(rèn)和計量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計量分別采用公允價值和攤余成本計量。采用公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價值的變動計入當(dāng)期損益；采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計算攤余成本。3.公允價值計量公允價值

17、是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項具體準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的具體準(zhǔn)則有17項之多，為了顯示公允價值在新準(zhǔn)則體系中的重要性，引起企業(yè)會計人員的重視，本文將公允價值從后續(xù)計量中分離出來。涉及到的具體會計準(zhǔn)則有：存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個。下面就從上面這些具體準(zhǔn)則中選取幾個重要的作分析。（1） 企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的

18、情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本和資本公積；或者以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計數(shù)”。在保證職工獲得相等的對價的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”

19、和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下按照授予日的公允價值計量，這就給企業(yè)帶來了盈余管理的空間。（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實(shí)收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號 金融 工具的確認(rèn)和計量企業(yè)初始確認(rèn)

20、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，同時應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指

21、資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 企業(yè)會計人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計”。5.會計政策、會計估計的變更由企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號會計政策、會計估計變更和差錯更正規(guī)范。應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。原來劃分為會計政策的，只有發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更等。四、新會計準(zhǔn)則下盈余管理的具體 方法 應(yīng)用 研究（一）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計確認(rèn)方面盈余管理的

22、主要方法1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)在成本模式下的會計處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價值核算模式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計提折舊或進(jìn)行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，并且按賬面價值計價后計提折舊或進(jìn)行攤銷，企業(yè)的費(fèi)用就會增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價

23、值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了追求公允價值與賬面價值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價值與賬面價值之間的差額必須詳細(xì)地在報表附注中披露，而是為了追求在公允價值模式下不需要計提折舊與成本模式狀態(tài)下要計提折舊的區(qū)別來進(jìn)行盈余管理。2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的

24、，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項計提和按資產(chǎn)組計提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說，企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時，就應(yīng)當(dāng)考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是

25、看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在，需要會計人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會設(shè)計出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實(shí)意圖或 經(jīng)濟(jì) 實(shí)質(zhì)，從而造成會計確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來進(jìn)行盈余管理。4.合并財務(wù)報表范圍的確定合并財務(wù)報表的確定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模

26、的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務(wù)報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的 問題 。（二）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計計量方面盈余管理的主要方法1.投資性房地產(chǎn)的公允價值目前 我國的房地產(chǎn)市場的公允價值基本上已經(jīng)

27、完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。新準(zhǔn)則下，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時一定的條件下，當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額對當(dāng)期損益的 影響 也大，對當(dāng)期資產(chǎn)

28、結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。3.債務(wù)重組中的公允價值新準(zhǔn)則對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤表中。4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益

29、。根據(jù)企業(yè)會計制度，按賬面價值進(jìn)行計量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國目前仍未對商譽(yù)的會計處理發(fā)布專門的具體準(zhǔn)則，也就是說，在商譽(yù)會計處理這個點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。（三）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計政策選擇中的盈余管理1.長期股權(quán)投資核算方法的選擇新準(zhǔn)則規(guī)定能夠控制成本法；共同控制、重大影響權(quán)益法；不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定凈資產(chǎn)的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)

30、判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌龋@里就要求會計人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。一般來說，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因?yàn)闄?quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯(lián)營企業(yè)采用的核算方法。但是實(shí)務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯(lián)營企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營管理的戰(zhàn)略等。2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計量模式的選擇投資性房地產(chǎn)可以采用成

31、本模式和公允價值模式兩種。但是，采用公允價值模式必須滿足兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。要強(qiáng)調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價值模式選擇、賬面價值計價模式和公允價值計價模式選擇時，一般來說企業(yè)會計人員應(yīng)會同企業(yè)的其他經(jīng)營管理人員為實(shí)施或選擇公允價值模式計量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。（四）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計估計方面的盈余管理1.資產(chǎn)可收回金額的估計新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個角度對資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)