轉(zhuǎn)讓定價的避稅性質(zhì)探析

1、轉(zhuǎn)讓定價的避稅性質(zhì)探析摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及全球化趨勢的加強(qiáng)，越來越多 的企業(yè)選擇了企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營模式，利用內(nèi)部交易以實(shí)現(xiàn)整體利益最大 化。關(guān)聯(lián)企業(yè)，特別是外商投資企業(yè)，利用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格來進(jìn)行避稅已經(jīng) 成為公開的秘密。在我國，非常保守的估價是每年因轉(zhuǎn)讓定價而損失的稅 收高達(dá)300億元人民幣。從稅法學(xué)的角度對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行了較為深入的分 析并將其定性為狹義的避稅手段，是一種脫法行為。關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價；避稅；脫法行為1有關(guān)避稅涵義的學(xué)說稅收規(guī)避在稅法上出現(xiàn)的頻率不斷提高，但在多數(shù)國家稅法上并無明 文規(guī)定，對其定義亦有諸多見解。國際財政文獻(xiàn)局(international bureau of

2、fiscal documentation)的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人人為減 輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用 來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務(wù)或 商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。20世紀(jì)50年代美國 radcliff委員會主張，避稅是一個人通過安排他的事務(wù)，導(dǎo)致其本身應(yīng)負(fù) 擔(dān)的稅收責(zé)任減輕?？诒窘鹱雍杲淌谡J(rèn)為：“稅法規(guī)定的課稅要素，是對各種私人經(jīng)濟(jì)活 動或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象定理化的規(guī)范。這些活動或現(xiàn)象首先受私法規(guī)定的約束，但 在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當(dāng)事人在欲達(dá)到一 定經(jīng)濟(jì)h的或者實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)后果時，

3、往往有余地選擇何種具體的法律形 式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理 理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí) 現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形 式的課稅要索，以減少稅負(fù)或排除稅負(fù)，這種行為稱之為'避稅'(tax avoidance) 臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約 自由原則對于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易的正常觀點(diǎn)來 看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖 的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對應(yīng)于通常使j11z法形式的課稅要 件，因此減輕或

4、排除稅收負(fù)擔(dān)。換言之，所謂稅收規(guī)避，乃是指納稅人不 選擇稅法上所考量認(rèn)為通常的法形式(交易形式)，卻以選擇與此不同的 迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達(dá)成與選擇通常的法形式 之情形基木上同一的經(jīng)濟(jì)上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連 結(jié)的稅捐上負(fù)擔(dān)。國內(nèi)學(xué)者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用 各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采 取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕英納稅義務(wù)的行為。分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充 分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過掌握相關(guān)會計知識，在不觸犯稅法的前提 下，對經(jīng)濟(jì)活動的籌資、投資、

5、經(jīng)營等活動作出巧妙安排，這種安排手段 處在合法與非法之間的灰色地帶，以達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的行為。2狹義的避稅是一種脫法行為上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為，可以再把它分為狹義的避稅 行為和節(jié)稅行為。本文僅以狹義的避稅行為為研究的對象。所謂狹義的避稅行為，是指相關(guān)主體為了降低或免除稅負(fù)，利用稅法 規(guī)定的漏洞而實(shí)施的避免納稅義務(wù)成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃 稅 行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定。應(yīng)當(dāng) 說，狹義的避稅行為在形式上確實(shí)不違反稅法的直接規(guī)定，因?yàn)樗皇抢?用了稅法上的罅漏；但如果從稅法上有關(guān)加強(qiáng)征管、堵塞漏洞等立法宗旨 考慮，則該罅漏恰恰是需要補(bǔ)充的。因此，

6、這種狹義的避稅行為實(shí)際上是 違反稅法宗旨的。正是從這個意義上來說，又于節(jié)稅行為相區(qū)別。因此，一般學(xué)者均認(rèn)為稅收規(guī)避是“脫法行為”的下位概念，是實(shí)證 主義的必然結(jié)果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵 觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無法 加以適用的情形。脫法行為的本質(zhì)，在于當(dāng)事人采取法律強(qiáng)制規(guī)定的文義 所不能包括的行為方式，以規(guī)避該強(qiáng)制規(guī)定的使用。避稅具有形式上合法, 實(shí)質(zhì)上違法的雙重特性，使得避稅行為不能簡單地歸于合法或是違法，而 具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞，選 擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進(jìn)行稅負(fù)的規(guī)避

7、造成的，它 脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，無法得到法律的直接適用，因而是一種脫 法行為。3轉(zhuǎn)讓定價的避稅特征剖析3.1客觀耍素形成形式或處置的異常性山于民法承認(rèn)契約自山、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫 用問題。換言之，為達(dá)成某一經(jīng)濟(jì)性效果，采用了與通常方法不同的異常 性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據(jù)以決定。即使 是異常時，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時，首先應(yīng) 調(diào)查納稅義務(wù)人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對于 納稅人是否正當(dāng)。若事實(shí)上存在正當(dāng)理山，就不能徑自否定其異常性，避 稅也就不成立。關(guān)聯(lián)交易主體利用其對交易的特殊控制（影響），采取

8、與市場價格相 去甚遠(yuǎn)的轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行交易。這一特殊價格存在于切關(guān)聯(lián)交易屮，包括 但不限于商品交易、勞務(wù)交易、有形資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等。探究轉(zhuǎn) 讓價格與獨(dú)立交易價格z間差異的形成原因可知，就是因?yàn)椴捎昧伺c通常 的獨(dú)立交易不同的關(guān)聯(lián)交易方式，且事實(shí)上也不存在正當(dāng)理由。由此可見, 轉(zhuǎn)讓定價具備了避稅的客觀要素。3.2主觀要素避稅的意圖所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會明 白地表示出來，因而對這一主觀要件的認(rèn)定存在事實(shí)上的困難。如何減輕總體稅負(fù)是指定轉(zhuǎn)讓定價策略時所要考慮的一個重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對于避稅人來說是不可能公之于眾的。而對于 稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，要認(rèn)定轉(zhuǎn)讓

9、定價行為又不能欠缺這一要件，但實(shí)際中往往 是很難就避稅h的進(jìn)行舉證。因此一些國家稅務(wù)當(dāng)局在對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào) 查時，為擺脫被動局面，引入了 “舉證責(zé)任倒置”規(guī)則，將舉證責(zé)任移交 給納稅人。這一規(guī)則的引入對解決這一構(gòu)成要件有著非常重耍的作用。他 要求關(guān)聯(lián)交易人自己來證明其轉(zhuǎn)讓定價行為不是出于避稅的s的，如果不 能證明這一點(diǎn)，那么就可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價這種異常行為是基于避稅的目 的。3. 3效果要素節(jié)稅的達(dá)成或期待從字面上就可以得知，稅收負(fù)擔(dān)減輕的發(fā)生或期待便屬于避稅的效果 要素，若欠缺這一要件，則稅收規(guī)避便不能成立。關(guān)聯(lián)企業(yè)總希望通過轉(zhuǎn)讓定價來降低集團(tuán)公司的整體稅負(fù)，通常的做 法就是通過調(diào)高或調(diào)低轉(zhuǎn)讓

10、價格，將利潤由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn) 移，或利用稅收優(yōu)惠的地區(qū)差別進(jìn)行避稅。轉(zhuǎn)讓定價行為的完成也使得這 一減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的得以實(shí)現(xiàn)。4轉(zhuǎn)讓定價避稅對我國稅收的負(fù)面影響關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的一個非常重要的目的就是為了躲避稅負(fù)。不 當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易會造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時間。前者可能的 情況是企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)入亨有減免所得稅或財政返還等稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企 業(yè)，后者可能的情況是企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)入當(dāng)年虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)或讓關(guān)聯(lián)企業(yè) 用以彌補(bǔ)以前年度虧損。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易還會使地區(qū)間財政收入分配格局 和財政資源受扭曲。因?yàn)槎惵实?、稅收?yōu)惠多的地區(qū)往往是經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的 地區(qū)，而稅率高、稅收優(yōu)惠少的地區(qū)經(jīng)濟(jì)往往

11、較落后，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過轉(zhuǎn) 讓泄價手段，利潤會流向發(fā)達(dá)地區(qū)，勢必造成經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)稅收越來 越多，經(jīng)濟(jì)較落后地區(qū)稅收越來越少，從而使地區(qū)貧富差距更劇烈。4. 1轉(zhuǎn)讓定價對增值稅的影響在增值稅方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過貨物交易轉(zhuǎn)讓定價的方式轉(zhuǎn)移收 入。在我國，外商投資的關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避增值稅還有另一個途徑。因?yàn)槲覈隹谪浳锿耍猓┒惞芾磙k法和出口貨物退（免）稅若干問題的規(guī) 定規(guī)定：對于1993年12月31日前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)自營出口 或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，可予免稅，但不予退稅，并且，此 類外商投資企業(yè)在生產(chǎn)過程中從國內(nèi)購入的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扌ii, 應(yīng)記入產(chǎn)詁成本處理；對于199

12、4年1月1日后設(shè)立的外商投資企業(yè)有上 述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上按“免、抵、退，'辦法 計算。隨著出口退稅率的提高，出口貨物實(shí)行零稅率政策，對于有些外商 投資企業(yè)（特別是在國內(nèi)采購進(jìn)項(xiàng)稅額多、出口量大的企業(yè)），如果它是 在1994年1月1日后設(shè)立的話，在實(shí)行“免、抵、退”時退稅額往往會 超過征稅額，進(jìn)貨時負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額在貨物出口時實(shí)現(xiàn)部分或全部退還。所以，與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、成立于1993年12月到30日前的外商投資企 業(yè)就會把產(chǎn)品低價轉(zhuǎn)賣給它出口，以求得更多的退稅。4.2轉(zhuǎn)讓定價對消費(fèi)稅的影響 在消費(fèi)稅方面，法律規(guī)定納稅人通過非獨(dú)立核算的門市部銷售的自產(chǎn) 應(yīng)稅消費(fèi)品，

13、應(yīng)按該門市部對外銷售額征收消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是價內(nèi)稅, 一些生產(chǎn)從價計征的消費(fèi)品（如卷煙、白酒等）的企業(yè)為了規(guī)避上述法律 規(guī)定，就以成立獨(dú)立核算的銷售公司的方式，壓低出廠價格銷售給這些關(guān) 聯(lián)企業(yè)，以減少應(yīng)稅收入并讓利于關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后再由這些商業(yè)企業(yè)通過 支付各種高額費(fèi)用等方式返利給生產(chǎn)企業(yè)，從而縮小了消費(fèi)稅的稅基。當(dāng) 然，這種方式對于從量計征的其他消費(fèi)品就不適用了。4. 3轉(zhuǎn)讓定價対所得稅的彩響在所得稅方面，由于生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半” 的優(yōu)惠政策，并且由于地區(qū)的差異稅率也有不同，所以外商投資企業(yè)可以 通過國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)z間的轉(zhuǎn)讓定價，把企業(yè)的利潤從高稅率地區(qū)向低稅率 地區(qū)轉(zhuǎn)移

14、，也可以在減免期將要屆滿時重新開辦一家新的外商投資企業(yè)， 并把老企業(yè)的產(chǎn)品低價出售給新設(shè)企業(yè)并由后者生產(chǎn)或銷售，或人為地增 加成本費(fèi)用，造成老企業(yè)虧損或把它變?yōu)榭諌?，從而把利潤轉(zhuǎn)移到享受“兩 免三減半”待遇的新設(shè)企業(yè)中去。另一種情況是，合資企業(yè)的母公司是國 內(nèi)一家股份有限公司，母公司將所有盈利產(chǎn)品全安排在合資企業(yè)生產(chǎn)，利 潤盡量在合資企業(yè)實(shí)現(xiàn)，而母公司則幾乎是微利甚至虧損，這樣，由于合 資企業(yè)處在“兩免三減半”期間，則母公司年末分回的利潤均為免稅或減 稅的了，從而使母公司的股東得以多分紅利。4. 4轉(zhuǎn)訃定價對國家稅收的影響如果利潤僅僅在國內(nèi)各企業(yè)間轉(zhuǎn)移倒還好，若是國內(nèi)企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移 至國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)就會造成大量的稅款外流，特別是國內(nèi)進(jìn)料加工復(fù)出口 型企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移。國內(nèi)進(jìn)料加工型企業(yè)往往采取壓低產(chǎn)品出口 價格、提高進(jìn)口料件和進(jìn)口固定資產(chǎn)價格或減少折舊年限、提高支付無形 資產(chǎn)使用權(quán)費(fèi)和貸款利息、上繳管理費(fèi)、制造損失賠償?shù)仁侄?，把國?nèi)