中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第8號——重要性及評價錯報

1、附件 2：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 8 號 重要性及評價錯報重要性概念的運(yùn)用貫穿于整個審計過程。 根據(jù)中國注冊會計師 審計準(zhǔn)則第 1221 號計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性的要求， 在計劃審計工作時， 注冊會計師需要對重要性作出判斷， 以便為確定 風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、 時間安排和范圍， 識別和評估重大錯報風(fēng)險以 及確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、 時間安排和范圍提供基礎(chǔ)。 在評價識 別出的錯報對審計的影響， 以及未更正錯報對財務(wù)報表的影響時， 注 冊會計師需要根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1251 號評價審 計過程中識別出的錯報 的要求運(yùn)用重要性概念。 本問題解答旨在指 導(dǎo)注冊會計師按照審計準(zhǔn)

2、則的要求， 運(yùn)用職業(yè)判斷，合理確定重要性， 在審計過程中適當(dāng)運(yùn)用，并恰當(dāng)評價未更正錯報對財務(wù)報表的影響。 本問題解答中包含的基準(zhǔn)和百分比均為舉例， 并非規(guī)定。 注冊會計師 需要根據(jù)被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況， 運(yùn)用職業(yè)判斷作出適當(dāng) 的選擇和調(diào)整。一、在確定財務(wù)報表整體重要性時如何選取基準(zhǔn)和百分比？ 答：注冊會計師在制定總體審計策略時， 應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表整體 的重要性。 注冊會計師通常先選定一個基準(zhǔn)， 再乘以某一百分比作為 財務(wù)報表整體的重要性。 確定重要性， 包括選擇符合具體情況的適當(dāng) 基準(zhǔn)和百分比，是注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷的結(jié)果。（一）適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn) 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1221號一一

3、計劃和執(zhí)行審計工 作時的重要性 應(yīng)用指南第3段至第5段，針對確定財務(wù)報表整體 重要性時對基準(zhǔn)的運(yùn)用提供了詳細(xì)的指引， 要求注冊會計師站在財務(wù) 報表使用者的角度，充分考慮被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階 段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素，選用如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、 收入、利潤或費(fèi)用等財務(wù)報表要素，或報表使用者特別關(guān)注的項目作 為適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。以下舉例說明一些實(shí)務(wù)中較為常用的基準(zhǔn):被審計單位的情況可能選擇的基準(zhǔn)1企業(yè)的盈利水平保持穩(wěn)定經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤2.企業(yè)近年來經(jīng)營狀況大幅度波動，盈利 和虧損交替發(fā)生，或者由正常盈利變?yōu)槲?利或微虧，或者本年度稅前利潤因情況變 化而出現(xiàn)意外增加或減少過去三

4、到五年經(jīng)常性業(yè)務(wù) 的平均稅前利潤或虧損（取 絕對值），或其他基準(zhǔn)，例 如營業(yè)收入3企業(yè)為新設(shè)企業(yè)，處于開辦期，尚未開 始經(jīng)營，目前正在建造廠房及購買機(jī)器設(shè) 備總資產(chǎn)4企業(yè)處于新興行業(yè)，目前側(cè)重于搶占市場份額、擴(kuò)大企業(yè)知名度和影響力營業(yè)收入5為某開放式基金，致力于優(yōu)化投資組合、提高基金凈值、為基金持有人創(chuàng)造投資價值凈資產(chǎn)6為某國際企業(yè)集團(tuán)設(shè)立的研發(fā)中心，主 要為集團(tuán)下屬各企業(yè)提供研發(fā)服務(wù)，并以 成本加成的方式向相關(guān)企業(yè)收取費(fèi)用成本與營業(yè)費(fèi)用總額7.為公益性質(zhì)的基金會捐贈收入或捐贈支出總額在通常情況下，對于以營利為目的的企業(yè)，利潤可能是大多數(shù)財 務(wù)報表使用者最為關(guān)注的財務(wù)指標(biāo)，因此，注冊會計師可能

5、考慮選取 經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤作為基準(zhǔn)。但是在某些情況下，例如企業(yè)處于 微利或微虧狀態(tài)時，采用經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤為基準(zhǔn)確定重要性可 能影響審計的效率和效果。注冊會計師可以考慮采用以下方法確定基 準(zhǔn)：（1）如果微利或微虧狀態(tài)是由宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的波動或企業(yè)自身 經(jīng)營的周期性所導(dǎo)致，可以考慮采用過去三到五年經(jīng)常性業(yè)務(wù)的平均 稅前利潤作為基準(zhǔn)；（2）采用財務(wù)報表使用者關(guān)注的其他財務(wù)指標(biāo)作為基準(zhǔn)，如營 業(yè)收入、總資產(chǎn)等。注冊會計師為被審計單位選擇的基準(zhǔn)在各年度中通常會保持穩(wěn) 定，但是并非必須保持一貫不變。注冊會計師可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢、行 業(yè)狀況和被審計單位具體情況的變化對采用的基準(zhǔn)作出調(diào)整。例如， 對于處

6、在新設(shè)立階段的被審計單位可能采用總資產(chǎn)作為基準(zhǔn)，對于處在成長期的被審計單位可能采用營業(yè)收入作為基準(zhǔn)， 對于進(jìn)入經(jīng)營成 熟期的被審計單位可能采用經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤作為基準(zhǔn)。（二）百分比為選定的基準(zhǔn)確定百分比需要運(yùn)用職業(yè)判斷。 百分比和選定的基 準(zhǔn)之間存在一定的聯(lián)系，如經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤對應(yīng)的百分比通常 比營業(yè)收入對應(yīng)的百分比要高。 例如，對以營利為目的的制造業(yè)企業(yè)， 注冊會計師可能認(rèn)為經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的 5%是適當(dāng)?shù)?；對非營利 組織，注冊會計師可能認(rèn)為收入總額或費(fèi)用總額的 1%是適當(dāng)?shù)?。?分比無論是高一些還是低一些，只要符合具體情況，都是適當(dāng)?shù)?。在確定百分比時， 除了考慮被審計單位是否為

7、上市公司或公眾利 益實(shí)體外， 其他因素也會影響注冊會計師對百分比的選擇， 這些因素 包括但不限于：（1）財務(wù)報表是否分發(fā)給廣大范圍的使用者；（ 2）被審計單位是否由集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方提供融資或是否有大額 對外融資（如債券或銀行貸款） ；（3）財務(wù)報表使用者是否對基準(zhǔn)數(shù)據(jù)特別敏感（如特殊目的財 務(wù)報表的使用者）。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中充分記錄在選定基準(zhǔn)和百分 比時所考慮的因素，作為支持其作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。二、如何確定實(shí)際執(zhí)行的重要性？答：實(shí)際執(zhí)行的重要性， 是指注冊會計師確定的低于財務(wù)報表整 體重要性的一個或多個金額， 旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超 過財務(wù)報表整體的重要性的可能性降

8、至適當(dāng)?shù)牡退?。確定實(shí)際執(zhí)行的重要性并非簡單機(jī)械的計算， 需要注冊會計師運(yùn) 用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：（1）對被審計單位的了解；（2） 前期審計工作中識別出的錯報的性質(zhì)和范圍； （3）根據(jù)前期識別出的 錯報對本期錯報作出的預(yù)期。對實(shí)際執(zhí)行的重要性的運(yùn)用體現(xiàn)在計劃和執(zhí)行審計工作階段， 實(shí) 際執(zhí)行的重要性直接影響注冊會計師的審計工作量及需要獲取的審 計證據(jù)。 對于審計風(fēng)險較高的審計項目， 需要確定較低的實(shí)際執(zhí)行的 重要性。如果存在下列情況， 注冊會計師可能考慮選擇較低的百分比來確 定實(shí)際執(zhí)行的重要性：（ 1）首次接受委托的審計項目；（2）連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較多；（3）項目總體風(fēng)

9、險較高，例如處于高風(fēng)險行業(yè)、管理層能力欠 缺、面臨較大市場競爭壓力或業(yè)績壓力等；（ 4）存在或預(yù)期存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。 如果存在下列情況， 注冊會計師可能考慮選擇較高的百分比來確 定實(shí)際執(zhí)行的重要性：（1）連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較少；（2）項目總體風(fēng)險為低到中等，例如處于非高風(fēng)險行業(yè)、管理 層有足夠能力、面臨較低的業(yè)績壓力等；（3）以前期間的審計經(jīng)驗表明內(nèi)部控制運(yùn)行有效。 審計準(zhǔn)則要求注冊會計師確定低于財務(wù)報表整體重要性的一個 或多個金額作為實(shí)際執(zhí)行的重要性， 注冊會計師無需通過將財務(wù)報表 整體的重要性平均分配或按比例分配至各個報表項目的方法來確定 實(shí)際執(zhí)行的重要性， 而是根據(jù)

10、對報表項目的風(fēng)險評估結(jié)果， 確定如何 確定一個或多個實(shí)際執(zhí)行的重要性。 例如，根據(jù)以前期間的審計經(jīng)驗 和本期審計計劃階段的風(fēng)險評估結(jié)果， 注冊會計師認(rèn)為可以以財務(wù)報 表整體重要性的 75%作為大多數(shù)報表項目的實(shí)際執(zhí)行的重要性； 與營 業(yè)收入項目相關(guān)的內(nèi)部控制存在控制缺陷， 而且以前年度審計中存在 審計調(diào)整，因此考慮以財務(wù)報表整體重要性的 50%作為營業(yè)收入項目 的實(shí)際執(zhí)行的重要性， 從而有針對性的對高風(fēng)險領(lǐng)域執(zhí)行更多的審計 工作。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中充分記錄在確定實(shí)際執(zhí)行的 重要性時所作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。三、如何確定明顯微小錯報的臨界值？ 答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1251 號

11、 評價審計過程中識 別出的錯報第六條規(guī)定， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)累積審計過程中識別出的 錯報，除非錯報明顯微小。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1251 號 評價審計過程中識別出的錯報 應(yīng)用指南第 2 段指出，注冊會計師 可能將低于某一金額的錯報界定為明顯微小的錯報， 對這類錯報不需 要累積，因為注冊會計師認(rèn)為這些錯報的匯總數(shù)明顯不會對財務(wù)報表 產(chǎn)生重大影響。 “明顯微小 ”不等同于 “不重大 ”。明顯微小錯報金額的 數(shù)量級，與按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1221 號計劃和執(zhí) 行審計工作時的重要性 確定的重要性的數(shù)量級相比， 應(yīng)當(dāng)是明顯不 同的（明顯微小錯報金額的數(shù)量級更?。?。這些明顯微小的錯報，無

12、論單獨(dú)或者匯總起來， 無論從規(guī)模、 性質(zhì)或其發(fā)生的環(huán)境來看都是明 顯微不足道的。 為了確定審計中發(fā)現(xiàn)的錯報哪些需要累積， 哪些不需 要累積，注冊會計師需要在制定審計計劃時預(yù)先設(shè)定明顯微小錯報的 臨界值。確定該臨界值需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。 在確定明顯微小錯 報的臨界值時，注冊會計師可能考慮以下因素：（ 1）以前年度審計中識別出的錯報 （包括已更正和未更正錯報） 的數(shù)量和金額；（ 2）重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；（3）被審計單位治理層和管理層對注冊會計師與其溝通錯報的 期望；（4）被審計單位的財務(wù)指標(biāo)是否勉強(qiáng)達(dá)到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求或投 資者的期望。注冊會計師對上述因素的考慮， 實(shí)際上是在確定審計過程

13、中對錯 報的過濾程度。 注冊會計師的目標(biāo)是要確保不累積的錯報 （即低于臨 界值的錯報） 連同累積的未更正錯報不會匯總成為重大錯報。 如果注 冊會計師預(yù)期被審計單位存在數(shù)量較多、 金額較小的錯報， 可能考慮 采用較低的臨界值， 以避免大量低于臨界值的錯報積少成多構(gòu)成重大 錯報。如果注冊會計師預(yù)期被審計單位錯報數(shù)量較少， 則可能采用較 高的臨界值。注冊會計師可能將明顯微小錯報的臨界值確定為財務(wù)報表整體 重要性的 3%至 5%，也可能低一些或高一些，但通常不超過財務(wù)報 表整體重要性的 10%，除非注冊會計師認(rèn)為有必要單獨(dú)為重分類錯報 確定一個更高的臨界值。 如果注冊會計師不確定一個或多個錯報是否 明

14、顯微小，就不能認(rèn)為這些錯報是明顯微小的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中充分記錄在確定明顯微小錯 報的臨界值時所作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。四、如何在審計中運(yùn)用實(shí)際執(zhí)行的重要性？ 答：實(shí)際執(zhí)行的重要性在審計中的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面： 1.注冊會計師在計劃審計工作時可能根據(jù)實(shí)際執(zhí)行的重要性確 定需要對哪些類型的交易、 賬戶余額和披露實(shí)施進(jìn)一步審計程序， 即 通常選取金額超過實(shí)際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目， 因為這些財務(wù) 報表項目有可能導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報。 但是，這不代表注冊會 計師可以對所有金額低于實(shí)際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目不實(shí)施 進(jìn)一步審計程序，這主要出于以下考慮：（1）單個金額低于實(shí)

15、際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目匯總起來 可能金額重大（可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過財務(wù)報表整體的重要性） ，注冊會計師 需要考慮匯總后的潛在錯報風(fēng)險；（2）對于存在低估風(fēng)險的財務(wù)報表項目，不能僅僅因為其金額 低于實(shí)際執(zhí)行的重要性而不實(shí)施進(jìn)一步審計程序；（ 3）對于識別出存在舞弊風(fēng)險的財務(wù)報表項目，不能因為其金 額低于實(shí)際執(zhí)行的重要性而不實(shí)施進(jìn)一步審計程序。2.運(yùn)用實(shí)際執(zhí)行的重要性確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排 和范圍。例如， 在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，注冊會計師確定的已記錄 金額與預(yù)期值之間的可接受差異額通常不超過實(shí)際執(zhí)行的重要性； 在 運(yùn)用審計抽樣實(shí)施細(xì)節(jié)測試時， 注冊會計師可以將可容忍錯報的金額 設(shè)定為等

16、于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性。五、如何對未更正錯報進(jìn)行定量和定性的評價？ 答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1251 號 評價審計過程中識 別出的錯報第十二條規(guī)定， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定未更正錯報單獨(dú)或 匯總起來是否重大。在確定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮： （1）相對特定 類別的交易、 賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體而言， 錯報的金額和 性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境； （2）與以前期間相關(guān)的未更正錯報對 相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體的影響。注冊會計師在評價未更正錯報是否重大時， 除考慮未更正錯報單 獨(dú)或連同其他未更正錯報是否超過財務(wù)報表整體的重要性 （即定量因 素）外，還要考慮錯報性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境 （即定性因素）， 并綜合評價沒有對未更正錯報作出調(diào)整的財務(wù)報表整體是否仍然能 夠?qū)崿F(xiàn)公允反映。確定一項分類錯報是否重大，需要進(jìn)行定性評估。例如，注冊會 計師識別出某項應(yīng)付賬款誤計入其他應(yīng)付款的錯報， 金額超過財務(wù)報 表整體的重要性。 由于該錯報不影響經(jīng)營業(yè)績和關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)， 注冊 會計師認(rèn)為該項錯報不重大。 再如，被審計單位沒有及時將資產(chǎn)負(fù)債 表日已達(dá)到可使用狀態(tài)的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)， 金額超過財務(wù)報表 整體的重要性， 相關(guān)折舊金額較小。 注冊會計師在考慮相關(guān)定性因素 之后，認(rèn)為該錯報對固定資產(chǎn)賬戶余額