整合審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展與實(shí)施問(wèn)題研究

1、    整合審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展與實(shí)施問(wèn)題研究    李雅楠摘 要：2010年我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引中第一次提出整合審計(jì)的審計(jì)概念：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)既可以對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合，從而進(jìn)行整合審計(jì)。本文首先在概念上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)進(jìn)行分別界定，同時(shí)又在理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)需要兩個(gè)方面對(duì)整合審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展和實(shí)施條件上進(jìn)行分析，并得出無(wú)論從理論還是實(shí)踐上，就我國(guó)目前來(lái)講實(shí)施整合審計(jì)都是切實(shí)可行的。另外根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)程序進(jìn)行了多個(gè)方面的分析，構(gòu)建出整合審計(jì)的整體結(jié)

2、構(gòu)。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)：f23：adoi：10.19311/ki.16723198.2017.02.0461 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)的概念財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量為審計(jì)對(duì)象，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度為審計(jì)目標(biāo)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表最終審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審

3、計(jì)對(duì)企業(yè)來(lái)講，一方面可以降低財(cái)務(wù)信息有虛假的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也可以提高其財(cái)務(wù)信息的可信度和透明度。內(nèi)部控制審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人員通過(guò)計(jì)劃、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作，在管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試設(shè)計(jì)和運(yùn)行的是否有效，最終對(duì)其特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，最終發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，最終出具審計(jì)報(bào)告。整合審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對(duì)被審計(jì)單位同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過(guò)利用兩次審計(jì)工作的相似性來(lái)設(shè)置一套具有針對(duì)性的審計(jì)流程和審計(jì)方法，運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)程序，最終執(zhí)行兩種審計(jì)的目標(biāo)。也就是說(shuō)，注

4、冊(cè)會(huì)計(jì)師最終通過(guò)得出一份審計(jì)報(bào)告，將這兩種審計(jì)，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行全部闡述，即運(yùn)用一套程序和流程，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。整合審計(jì)就是在這兩種審計(jì)合并的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資源的有效整合，簡(jiǎn)化重復(fù)的流程，刪減重復(fù)的步驟，更加合理的設(shè)計(jì)審計(jì)程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計(jì)目標(biāo)最終都實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化整合，既能夠通過(guò)利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率，還能夠減少以前由于兩種審計(jì)分開而產(chǎn)生的不必要的審計(jì)費(fèi)用開支，從而更有助于實(shí)現(xiàn)雙重目的。2 整合審計(jì)在我國(guó)實(shí)施的必要性與可行性2.1 整合審計(jì)在理論上是切實(shí)可

5、行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。2.1.1 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)主體根據(jù)中國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己承擔(dān)，需要客戶簽署的審計(jì)和會(huì)計(jì)事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計(jì)工作從根本上被審計(jì)單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)法律責(zé)任，但你必須明確一個(gè)概念，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性是企業(yè)管理自己的責(zé)任，責(zé)任鑒定。兩個(gè)審計(jì)報(bào)告預(yù)期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩個(gè)審計(jì)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶，也有相同的審

6、計(jì)主體和客體，審計(jì)三方一致關(guān)系的前提下實(shí)施整合審計(jì)的可行性。同時(shí)，在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實(shí)際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的一致性也是整合審計(jì)基本理論得重要前提之一。2.1.2 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)模式就目前來(lái)看，我國(guó)實(shí)際中執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常采用的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這是主要方向。而且審計(jì)中必須要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，還要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)上述審計(jì)模式準(zhǔn)備相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，當(dāng)然還要有配套的具有針對(duì)性的審計(jì)程序得以實(shí)施。而這一系列工作流程中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中最最突出的特

7、點(diǎn)。自上而下的審計(jì)方式一般使用在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制總體風(fēng)險(xiǎn)的了解結(jié)果和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的了解結(jié)果，會(huì)對(duì)重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計(jì)工作。因此，自上而下的審計(jì)方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。綜上分析，兩種審計(jì)在審計(jì)模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序。2.1.3 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)程序公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上都運(yùn)用了詢問(wèn)檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來(lái)測(cè)試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)行是否有效。兩者在識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個(gè)合適的重要性水平來(lái)辨別錯(cuò)報(bào)將來(lái)對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響，被審計(jì)單位內(nèi)

8、部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。而該項(xiàng)控制能不能給在實(shí)際工作中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯(cuò)報(bào)，則決定了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，綜上分析，這兩種審計(jì)應(yīng)當(dāng)確定相同的重要性水平。從上述三個(gè)方面來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種類型在各個(gè)方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計(jì)為我國(guó)的實(shí)施完全可行的條件。2.2 整合審計(jì)在實(shí)際中是現(xiàn)實(shí)需要的2.2.1 國(guó)家政策法規(guī)的出臺(tái)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的提高隨著2010年我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的發(fā)布以及實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢(shì)使得整合審計(jì)也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指

9、出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候完全可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行審計(jì)。所以，整合審計(jì)之所以在實(shí)際中得以實(shí)施主要是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引在政策法規(guī)方面給予了堅(jiān)實(shí)的保障。 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺(tái)，很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始加大力度對(duì)其員工進(jìn)行包括學(xué)習(xí)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn)，要求員工在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候必須參照相關(guān)規(guī)范，以確保審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)過(guò)這些專業(yè)培訓(xùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當(dāng)大的程度的提高。目前我國(guó)市場(chǎng)上很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在具備實(shí)施財(cái)務(wù)

10、報(bào)表審計(jì)實(shí)力的同時(shí)，也具備了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)力，所以當(dāng)然也具備審計(jì)上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項(xiàng)審計(jì)任務(wù)。2.2.2 被審計(jì)單位審計(jì)意識(shí)的増強(qiáng)和節(jié)約審計(jì)資源的需要企業(yè)內(nèi)部控制配套指引里面要求上市公司必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)，該報(bào)告需要附有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，管理被審計(jì)單位的審計(jì)工作也需要積極支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實(shí)踐中，如果企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導(dǎo)致相同的兩個(gè)會(huì)計(jì)公司工作為同一內(nèi)容詢問(wèn)調(diào)查，或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)憑證等各種效率低

11、情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計(jì)單位在配合審計(jì)人員工作的時(shí)候，就必須相應(yīng)增加財(cái)力物力和人力。尤其是在強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性的情況下，很可能造成審計(jì)溝通不暢，效率低下。另外分別審計(jì)還可能會(huì)造成兩家事務(wù)所出具報(bào)告的時(shí)間不一致，最終將導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)外公布其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告時(shí)，難以按照法律法規(guī)要求的時(shí)間及時(shí)完成。但如果是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的話，被審計(jì)單位則可以縮短很多不必要的配合時(shí)間和節(jié)省很多不必要的資源浪費(fèi)。因此，進(jìn)行整合審計(jì)，既可以減少雙方為了配合工作而浪費(fèi)的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計(jì)開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時(shí)審計(jì)成本的合理控制，也有利于

12、提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。所以對(duì)于被審計(jì)單位而言，其管理層當(dāng)然會(huì)更把這兩種審計(jì)都委托給一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行。由此可見(jiàn)被審計(jì)單位在審計(jì)意識(shí)方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計(jì)在實(shí)際中得以推行的重要條件。3 整合審計(jì)程序在實(shí)際中的運(yùn)用分析在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施審計(jì)工作的主要程序有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，其中進(jìn)一步審計(jì)程序又包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行的審計(jì)程序則包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試。通過(guò)下表的對(duì)比分析為這兩種審計(jì)程序的整合提供思路。由上述表格的對(duì)比可以得出，內(nèi)部控制審計(jì)中的最核心程序是控制測(cè)試，因此，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論怎樣評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的預(yù)期的有效性，在執(zhí)行整合審

13、計(jì)時(shí)都必須采用既包括執(zhí)行控制測(cè)試，又包含實(shí)質(zhì)性程序的綜合性方案?？刂茰y(cè)試在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所選取擬測(cè)試的控制范圍相對(duì)而言比較小，但內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)的范圍相對(duì)來(lái)說(shuō)是比較大的。因此，在控制測(cè)試方面，兩種審計(jì)工作存在一定差異。但是如果從整合審計(jì)的角度來(lái)看，要想能達(dá)到既減少實(shí)質(zhì)性程序的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，同時(shí)又要滿足內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測(cè)試。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)服務(wù)時(shí)通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計(jì)控制測(cè)試的目標(biāo)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試作為一個(gè)獨(dú)特的和必要的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作流程，其工作可以控制和測(cè)試結(jié)果

14、。如果在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)發(fā)現(xiàn)有些認(rèn)定層次的項(xiàng)目出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須重新考慮控制測(cè)試的工作結(jié)果，當(dāng)然也要重新考慮對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)。綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平及風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計(jì)結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的實(shí)施時(shí)間還不夠長(zhǎng)，對(duì)于實(shí)施整合審計(jì)的實(shí)際效率和效果也有待繼續(xù)驗(yàn)證。但是，整合審計(jì)是隨著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的需求應(yīng)運(yùn)而生的，而且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、政府及社會(huì)公眾等各方利益體而言，實(shí)施整合審計(jì)都是有必要的。所以，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是必要且可行的，是提高我國(guó)審計(jì)工作水平的必要發(fā)展趨勢(shì)。參考文獻(xiàn)1胡本源，徐丞.整合審計(jì)、審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量j.會(huì)計(jì)之友，2015，（02）.