國際會計第八章

1、第第8 8章章 會計慣例的國際比較會計慣例的國際比較8.1 會計慣例與會計準(zhǔn)則8.2 會計慣例在整體上的國際比較8.3 會計慣例的分項國際比較與協(xié)調(diào)趨同本章在闡明會計慣例與會計準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)和區(qū)別的基礎(chǔ)上，從整體和分項兩方面對主要會計慣例進行國際比較，論述其國際差異和國際協(xié)調(diào)的演進過程，作為對第7章專門論述金融工具會計之后的一個總括性的簡要評述。學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)8.1 會計慣例與會計準(zhǔn)則 無論是國際會計準(zhǔn)則還是西方主要國家的國內(nèi)會計準(zhǔn)則的制定，迄今都是采取從現(xiàn)行會計慣例中篩選的方法。 “會計準(zhǔn)則”和“會計慣例”是既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。會計準(zhǔn)則是篩選出來的“”的會計慣例，會計慣例一般地說是當(dāng)時流行

2、的會計準(zhǔn)則。8.2 會計慣例在整體上的國際比較 在整體上，我們可以從資產(chǎn)和負債的確認與計量以及業(yè)主權(quán)益和分期收益的確定這兩個方面，來進行概括的國際比較。8.2.1 資產(chǎn)的確認和計量1）在資產(chǎn)的確認上，關(guān)于無形資產(chǎn)的確認也許是最突出的問題。2）“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”還是“法律形式重于經(jīng)濟實質(zhì)”，是一些會計問題的國際差異所以存在的主要原因，也是以美英為代表的不成文法系國家與以歐洲大陸國家為代表的成文法系國家在會計慣例上的主要差別3）資產(chǎn)的問題。所謂“公允價值”，按照國際會計準(zhǔn)則中給出的定義，是“指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。公允價值有幾種計量基礎(chǔ)：現(xiàn)行市

3、價；評估價；計價模型未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值由此可見，公允價值計量的可靠性，正是它能否全面取代歷史成本計量的關(guān)鍵。但迄今為止，即使對金融工具，也只是最大限度地拓廣了公允價值計量的運用8.2.2 負債的確認與計量在負債的確認和計量方面，情況也是類似的。1）所得稅會計提供了突出的例證。2）在處理確認養(yǎng)老金負債方面，差異也是很突出的。3）由于負債的計量不可避免地帶有程度不等的不確定性，不確知的未來事件對現(xiàn)有資產(chǎn)價值影響的估計也總有程度不等的主觀判斷性8.2.3 業(yè)主權(quán)益與分期收益的確定在業(yè)主權(quán)益與分期收益的確定方面，同樣存在值得關(guān)注的國際差異。1）最重大的差異來自收益確定的“總括觀念”和“當(dāng)期經(jīng)營觀念”

4、。2）同等重要的是“收益平穩(wěn)化”問題。3）股份公司業(yè)主權(quán)益會計中的國際差別，很多來自各國不同的法律要求。8.3 會計慣例的分項國際比較 與協(xié)調(diào)趨同 總體說來，在這些已有長期歷史的傳統(tǒng)會計方法中，在20世紀80年代，國際協(xié)調(diào)的程度就已超過了國際差異。 有些會計方法是大同小異，但有些會計方法的差異還是不容忽視的。8.3.1 存貨計價（1）成本與市價孰低規(guī)則在期末存貨計價中的應(yīng)用，長期以來在西方國家是普遍采用的方法（2）在存貨發(fā)出的計價中，美國企業(yè)比較流行后進先出法；在英聯(lián)邦國家和法、德友及瑞典等北歐國家，占優(yōu)勢的慣例則是先進行出法。（3）關(guān)于存貨適用資產(chǎn)減值的會計處理，IASC于1998年4月發(fā)布

5、了IAS36資產(chǎn)減值。（4）在資產(chǎn)負債表中，存貨按完全成本而不是按變動成本計價，變動成本計算只應(yīng)用于企業(yè)的內(nèi)部決策和成本計控制8.3.2 有價證券計價 根據(jù)IAS39金融工具：確認和計量，對這種為交易而持有的有價證券，在初始計量后，應(yīng)按公允價值后續(xù)計量，并將公允價值的變動計入各期損益，對于可供出售的有價證券的利得或損失，可計入損益或股東權(quán)益；IASB在修訂IAS39時，已規(guī)定只能計入損益。8.3.3 長期股權(quán)投資 對長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法的股權(quán)界限量化標(biāo)準(zhǔn)，其國際慣例早已為IAS3和美、英等主要西方國家的會計準(zhǔn)則所肯定。 即持股20-50%，才能對被投資公司的經(jīng)營決策施加重大影響，應(yīng)采

6、用權(quán)益法；達到50%以上，應(yīng)在權(quán)益基礎(chǔ)上合并被投資公司的財務(wù)報表；只有對持股在20%以下的，則認為不對被投資公司施加重大影響，因而應(yīng)采用成本法。8.3. 4 提取壞賬準(zhǔn)備 應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等應(yīng)收款項，不可避免地會發(fā)生壞賬損失。確認壞賬損失有兩種方法：直接銷賬法和備抵法。 8.3. 5 固定資產(chǎn)折舊和重估價（1）在折舊方法方面，多數(shù)國家比較流行的還是直線法，但這并不排除在納稅申報中采用加速折舊法。（2）關(guān)于折舊額能否超過固定資產(chǎn)原價的問題，則有較大的國際差異。（3）在歷史成本計量模式下，固定資產(chǎn)的重估價一般是不允許的，除非是在提供物價變動影響的補充資料中。8.3.6 流動負債和長期負債的劃分

7、一般的慣例是以1年為界限，凡在資產(chǎn)負債表日期1年以后到期的負債項目，應(yīng)歸入長期負債。但是，德國對國內(nèi)公司的會計慣例則要求4年以后到期的負債項目才歸入長期負債，這也是從一個側(cè)面反映了德國企業(yè)所持的長期經(jīng)營目標(biāo)的觀點。 再者，按照上述以1年為劃分流動負債和長期負債的界限，在原來的長期負債中，凡在資產(chǎn)負債表日期后1年內(nèi)到期的項目，就應(yīng)歸入流動負債，但有些國家對劃分流動負債和長期負債的期限界限，還采用的“1年或營業(yè)周期孰長”的規(guī)定。8.3. 7 長期債券溢價和折價是否攤銷 根據(jù)崔巴維希1982年所作的國際調(diào)查，在長期債券溢價和折價是否攤銷的問題上，存在著較大的國際分歧。 20世紀90年代以來，這一調(diào)查

8、結(jié)果顯示的情況已有重大改變，攤銷的流行程度已大大提高。8.3.8 長期融資租賃是否資本化 根據(jù)崔巴維希的同一調(diào)查，對長期融資租賃是否資本化，同樣存在著較大的國際差異。只有美國和加拿大這兩個北美國家的公司，才流行著資本化的慣例。其余的7個歐洲國家和澳大利亞的公司，流行的慣例都是不進行資本化。 租賃會計的國際協(xié)調(diào)進展顯著。8.3.9 研究與開發(fā)支出是否費用化 在崔巴維希1982年的國際調(diào)查中，費用化是10國869家公司流行的慣例。 研究與開發(fā)的會計慣例通?？梢园凑找韵骂悇e來區(qū)分：基礎(chǔ)研究成本、應(yīng)用研究成本、開發(fā)成本。 基礎(chǔ)研究成本確認的會計慣例較少明確規(guī)定。在有規(guī)定的情況下，也大多是由會計準(zhǔn)則制定

9、機構(gòu)推薦某些處理方法。 應(yīng)用研究成本確認的會計慣例的明確規(guī)定也不多。8.3.10 遞延所得稅的會計處理 我們已把所得稅會計作為在負債確認方面的國際差異的突出例證，并且概述了遞延被負債法取代的過程，以及資產(chǎn)負債表負債法已超越收益表負債法成為當(dāng)前國際流行的會計慣例的情況。 這里還要進一步說明遞延所得稅資產(chǎn)確認慣例中存在的差異。8.3.11 庫存股份是否從股東權(quán)益中減除 在前面的論述中，我們已把“庫存股份是作為股東權(quán)益的減除，還是作為一項資產(chǎn)”作為“實質(zhì)重于形式”還是“形式重于實質(zhì)”的例證。 一般地說，這也是存在于美國、加拿大等北美國家與歐洲大陸國家之間的國際差異。日本公司則是從原先仿效歐洲大陸的慣

10、例轉(zhuǎn)向仿效北美的慣例的。 在崔巴維希的國際調(diào)查中，日本流行的慣例已經(jīng)是把庫存股份作為股東權(quán)益的減項，但卻仍然把庫存股份出售時與其取得成本間的差額確認為當(dāng)期損益，而不是把庫存股份的出售作為資本交易。8.3.12 是否提留法定公積和任意公積 這是美國和英聯(lián)邦國家與歐洲大陸國家和日本的會計慣例的一大差別。 前者只允許為特定目的在收益分配中提留專用準(zhǔn)備；歐洲大陸國家和日本則要求在收益分配中提留法定公積和允許提留可以任意處理的任意公積，并且把法定公積和任意公積永久地留存在企業(yè)中。8.3.13 商譽的攤銷 企業(yè)合并中確認的商譽，其“原始成本”并不是遵循超常盈利能力的定義來確定的，而通常只是一個軋算額。 基于歐共體的協(xié)調(diào)化努力，歐洲大陸國家的大型企業(yè)，特別是跨國公司大都轉(zhuǎn)向?qū)⑸套u確認為應(yīng)攤銷資產(chǎn)的做法。 根據(jù)調(diào)查研究，比較而言，要求系統(tǒng)攤銷外購商譽的國家比較多。 8.3.14 外幣交易折算 1983年發(fā)布的IAS21雖然也主張在絕大多數(shù)情況下應(yīng)立即確認匯兌損益而不予遞延，但允許可以遞延長期貨幣性項目上的未實現(xiàn)匯兌損益并系統(tǒng)攤銷； 在1994年修訂后重新發(fā)布的IAS21中，已取消了可以遞延攤銷的規(guī)定。8.3.15 外幣報表的折算 外幣報表折算的主要目的是為了跨國公司合并其遍布世界各地的子公司的個別報表，這需要把按不同外幣表述的報表折算為母公司單