稅收調(diào)研稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)成因分析對(duì)策

1、近年來(lái)，隨著我國(guó)推進(jìn)依法行政、建設(shè)法治政府進(jìn)程的不斷加快，納稅人 維權(quán)意識(shí)、行政監(jiān)察以及司法監(jiān)督力度的日益增強(qiáng)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平和 執(zhí)法質(zhì)量的要求越來(lái)越高，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題逐步顯現(xiàn)出來(lái)。因此如何有效防 范和化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，減少稅務(wù)人員的執(zhí)法壓力，保證稅收法律法規(guī)及各項(xiàng) 稅收制度的正確施行，促進(jìn)稅收事業(yè)健康發(fā)展已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的重要課題。一、稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)概述及類稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是指由于稅務(wù)稽查部門和稅務(wù)稽查人員需要對(duì)納稅人、 扣繳義務(wù)人是否依法履行納稅義務(wù)、 代扣代繳義務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，因此稅務(wù)稽查部門 和稅務(wù)稽查人員就要對(duì)其做出的稅務(wù)檢查結(jié)論和稅務(wù)處理處罰意見(jiàn)的合法性和 公正性負(fù)責(zé)。如

2、果稅務(wù)稽查人員做出的決定不合法或有失客觀公正，就必須承擔(dān)相應(yīng)的稽查風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。具體類型包括：（一）執(zhí)法主體風(fēng)險(xiǎn)行政行為合法的第一要件就是行政執(zhí)法主體必須合法。 行政主體合法包括行 政機(jī)關(guān)合法、人員合法和委托合法三個(gè)方面。實(shí)際稽查工作中，這三個(gè)方面都可 能發(fā)生執(zhí)法主體錯(cuò)誤。（二）執(zhí)法依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)一是稅收?qǐng)?zhí)法行為缺乏法律依據(jù)。二是對(duì)法律適用的基本規(guī)則不夠了解或明 知規(guī)則而不遵循，不能正確把握上下位法、新舊規(guī)定、一般規(guī)定與特別規(guī)定之間 的關(guān)系。應(yīng)有上位法的依據(jù)而沒(méi)有；有上位法的依據(jù)而不引用，直接引用下位法 或其他規(guī)范性文件；所引用的下位法或其他規(guī)范性文件與上位法沖突。 不能正確 把握法的溯及力規(guī)則。

3、三是對(duì)法律的基本原則把握不準(zhǔn)。四是對(duì)具體法條的理解 有誤，從而影響對(duì)具體案件的定性和處理。（三）執(zhí)法程序風(fēng)險(xiǎn)由于“重實(shí)體，輕程序”思想的存在，執(zhí)法文書(shū)不到位，部分工作程序不規(guī) 范、不統(tǒng)一，有些業(yè)務(wù)工作流程、內(nèi)部規(guī)定不明，內(nèi)部控制不嚴(yán)密，執(zhí)法過(guò)程、 執(zhí)法結(jié)果透明度低。（四）執(zhí)法不嚴(yán)風(fēng)險(xiǎn)一方面執(zhí)法不嚴(yán)謹(jǐn)。對(duì)法律法規(guī)有明確、具體、詳細(xì)的適用范圍、條件、標(biāo) 準(zhǔn)、形式的羈束性行政行為適用不嚴(yán)謹(jǐn)。 另一方面濫用自由裁量權(quán)。依據(jù)自由裁 量權(quán)本身所包含的彈性幅度，不貫徹“過(guò)罰相當(dāng)”和“橫向公平”的原則，而是 畸輕畸重，從而產(chǎn)生稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。二、稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)成因分析稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因有很多， 主要有政策

4、法規(guī)因素、 稽查實(shí)施因素、 和 外部干擾因素等。（一） 政策法規(guī)因素現(xiàn)行稅收法律、 法規(guī)和政策存在缺陷， 這就為執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)提供了存在的空間和 條件，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的正常執(zhí)法帶來(lái)相當(dāng)大的困難，突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、稅收立法體制存在缺陷中華人民共和國(guó)立法法 （以下簡(jiǎn)稱立法法 ）第八條第 （六）項(xiàng)規(guī)定：稅 種的設(shè)立、 稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度， 只能由全國(guó)人大及其常 委會(huì)以法律的形式制定。 但到目前為止， 作為基本法律由全國(guó)人大制定的只有兩 部，即中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法和中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法。 作為一般法律由全國(guó)人大常委會(huì)制定的只有一部，即稅收征收管理法。我國(guó) 現(xiàn)行的稅收實(shí)體

5、法規(guī)范，除所得稅外全部由國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式頒布實(shí)施。 其依據(jù)為立法法第九條和 1994年 9月18日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的授權(quán)國(guó)務(wù) 院制定發(fā)布稅收條例的決定。從立法質(zhì)量考究 , 這些實(shí)體法規(guī)范的一個(gè)共同特點(diǎn) 是: 立法粗疏。結(jié)果不得不由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行解 釋補(bǔ)充，以至于在稅務(wù)稽查實(shí)務(wù)中引用財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件的現(xiàn)象 大量存在。 特別是作為稅法基本要素的征稅對(duì)象， 又是國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)范性文 件加以解釋而頒布實(shí)施的。根據(jù)中華人民共和國(guó)行政訴訟法的規(guī)定，人民法院審理行政案件，以法 律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)為依據(jù)，參照規(guī)章。而最高人民法院 2004年 5月18

6、日印發(fā)的法 200496 號(hào)關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要 第一條關(guān)于行政案件的審判依據(jù)中指出：“根據(jù)行政訴訟法和立法法有關(guān)規(guī)定， 人民法院審理行政案件，依據(jù)法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條 例，參照規(guī)章。在參照規(guī)章時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)規(guī)章的規(guī)定是否合法有效進(jìn)行判斷，對(duì)于 合法有效的規(guī)章應(yīng)當(dāng)適用”。顯然，規(guī)章的用與不用，由法官依法判斷后進(jìn)行取 舍，而規(guī)范性文件則不在“參照”之列。從以上敘述不難得出以下結(jié)論：一旦涉 及稅務(wù)行政訴訟，稅務(wù)稽查實(shí)務(wù)中大量適用的執(zhí)法依據(jù)稅收規(guī)章和稅收規(guī)范 性文件便將面臨司法的考量，稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)有可能隨之而產(chǎn)生。2、政策法規(guī)條文規(guī)定不合理現(xiàn)行稅收法律

7、部分條款與實(shí)踐脫節(jié)， 存在明顯的不合理之處， 而國(guó)家稅務(wù)主 管部門和有關(guān)立法機(jī)關(guān)又沒(méi)有進(jìn)一步發(fā)布有關(guān)立法解釋， 導(dǎo)致稅務(wù)稽查產(chǎn)生執(zhí)法 風(fēng)險(xiǎn)。最明顯的例子是：根據(jù)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定，稽查局專司偷 稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。這是稽查局執(zhí)法權(quán)限的法源。根據(jù) 字面理解，很容易理解為：稽查局專門負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案 件的查處，不能處理主管其他類型稅務(wù)案件， 如發(fā)票案件； 也不能主管非偷逃騙 抗的一般稅務(wù)違章案件， 也就是說(shuō)一般案件沒(méi)有偷逃騙抗情節(jié)或線索稽查局不得 介入，如此則顛覆我們一般所說(shuō)稽查局從事的日常檢查和專項(xiàng)檢查職能。 2014 年 10 月合肥中院根據(jù)該

8、條判決合肥長(zhǎng)豐縣地稅局稽查局對(duì)某企業(yè)非偷稅行為的 處罰決定超越職權(quán)并撤銷該處罰決定。 該案給我們的稅務(wù)稽查執(zhí)法主體合法性敲 響了警鐘，也提醒有關(guān)立法機(jī)關(guān)和稅務(wù)主管部門重新審視稅務(wù)稽查部門的職能定 位問(wèn)題。3、政策法規(guī)條文規(guī)定模糊 稅收法律條文規(guī)定得模糊不清或不完整，會(huì)給稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。 比如，城建稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定， 城建稅暫行條例規(guī)定得比 較模糊。城建稅暫行條例第三條規(guī)定： “城市維護(hù)建設(shè)稅，以納稅人實(shí)際繳 納的產(chǎn)品稅，增值稅，營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅 同時(shí)繳納” 。實(shí)踐中對(duì)于這一條有兩種不同的理解， 一種認(rèn)為城建稅的納稅義務(wù) 發(fā)生時(shí)間與主稅種一

9、致， 滯納金和罰款的加處也與主稅種一致； 另一種認(rèn)為城建 稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為主稅種的實(shí)際繳納時(shí)間， 因此稽查查補(bǔ) “三稅” 時(shí)對(duì)城 建稅不應(yīng)加收滯納金和罰款。 稽查實(shí)踐中由此產(chǎn)生兩種不同的處理結(jié)果， 為稅務(wù) 稽查帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。又如，對(duì)于扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，根據(jù)稅收征管法第69 條的規(guī)定，只能對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣稅款的百分之五十以上三倍以下的罰款， 沒(méi)有規(guī)定 可以對(duì)扣繳義務(wù)人責(zé)令補(bǔ)扣和加收滯納金，雖然國(guó)稅發(fā)【 2003】47 號(hào)文件規(guī)定 “應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、 應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收” ，但是稽 查實(shí)踐中由于擔(dān)心該文件的法律效力不夠而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)， 一般不適用該文件責(zé) 令

10、補(bǔ)扣。 那么能不能對(duì)扣繳義務(wù)人責(zé)令補(bǔ)扣和加收滯納金呢？首先， 根據(jù)行政 處罰法第 23 條的規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或 者限期改正違法行為”。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)（不是可以）責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款。 其次，根據(jù)稅收征管法第 32 條的規(guī)定：“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳 稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外， 從滯納稅款之日起， 按日加收滯納稅款萬(wàn) 分之五的滯納金” 。這里的解繳應(yīng)當(dāng)包括應(yīng)扣未扣的納稅人， 因此對(duì)扣繳義務(wù)人 也是應(yīng)當(dāng)加收滯納金的。在稽查執(zhí)法中，由于稅收征管法第 69 條規(guī)定得不 完整，執(zhí)法人員擔(dān)心承擔(dān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)， 一般不對(duì)扣繳義務(wù)人責(zé)令補(bǔ)扣和加收滯納金。 但是從另一

11、個(gè)角度來(lái)講，稅務(wù)機(jī)關(guān)有法不依也是一種執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。4、法律規(guī)定之間相互沖突 如果有兩部以上法律對(duì)于同一類執(zhí)法行為進(jìn)行了規(guī)范， 而且這些法律規(guī)定之 間相互沖突的話，就會(huì)給稅務(wù)稽查帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。比如，行政強(qiáng)制法和稅收征管法都對(duì)行政強(qiáng)制行為進(jìn)行了規(guī)范，但 是由于兩部法律的出臺(tái)時(shí)間有先后，導(dǎo)致兩者關(guān)于稅務(wù)行政強(qiáng)制的規(guī)定有沖突： 一是行政強(qiáng)制法 規(guī)定滯納金屬于行政強(qiáng)制措施， 兩者關(guān)于稅收滯納金的加收 程序以及法律救濟(jì)的規(guī)定不一致； 二是行政強(qiáng)制法 規(guī)定加收滯納金不能超過(guò) 本金而稅收征管法未規(guī)定；三是兩者關(guān)于查封扣押、凍結(jié)存款的期限規(guī)定不 一致；四是兩者關(guān)于強(qiáng)制執(zhí)行前催告文書(shū)名稱及內(nèi)容不一致； 五是部分程序

12、行 政強(qiáng)制法有明確規(guī)定， 稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則未做規(guī)定，比如制作現(xiàn)場(chǎng) 筆錄、陳述申辯等問(wèn)題。如果稅務(wù)稽查中繼續(xù)沿用稅收征管法關(guān)于強(qiáng)制執(zhí)行 的規(guī)定，就有可能面臨敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。5、政策法規(guī)規(guī)定缺失在稅務(wù)稽查實(shí)務(wù)中， 由于部分稅收政策規(guī)定的缺失或疏漏， 將會(huì)導(dǎo)致稽查人 員適用法律依據(jù)無(wú)所適從。舉例來(lái)說(shuō)，在我們的稅制中，營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi) 稅、土地增值稅等稅種都規(guī)定有 “價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由” 的涉稅處理規(guī)定， 但是上述各稅種單行條例及其實(shí)施細(xì)則和總局后期制定的各項(xiàng)政策法規(guī)均未解 決稅企雙方普遍關(guān)注的問(wèn)題， 即在“價(jià)格明顯偏低” 行為中，哪些屬“正當(dāng)理由”、 哪些屬于“不正當(dāng)理由”，沒(méi)有一個(gè)明確

13、、具體、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范， 在實(shí)際工作中， 大多以個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)和個(gè)人對(duì)政策的理解來(lái)處理， 缺乏稅法的嚴(yán)肅 性，從而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。（二）稽查實(shí)施程序因素1、不履行法定程序 在稽查執(zhí)法過(guò)程中，法律、法規(guī)明確了執(zhí)法人員從事稅務(wù)稽查的執(zhí)法程序， 執(zhí)法人員必須嚴(yán)格履行，如不履行或不按規(guī)定履行，就會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)， 例如：在選案環(huán)節(jié)，該立案的未立案；對(duì)舉報(bào)材料不登記或不及時(shí)轉(zhuǎn)辦處理等； 未按規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密。在檢查環(huán)節(jié)，因?yàn)榕c相對(duì)人相互 比較熟悉，不出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書(shū)；未經(jīng)批準(zhǔn)擅自對(duì)納稅人進(jìn) 戶檢查；下戶檢查執(zhí)法人員不足兩人； 未經(jīng)批準(zhǔn)隨便調(diào)取納稅人當(dāng)年賬簿、 憑

14、證 等資料；不遵照稅收征管法的程序要求實(shí)施檢查，超越或?yàn)E用職權(quán)行使稅務(wù) 檢查權(quán)等；沒(méi)有告知相對(duì)人有申請(qǐng)稽查人員回避的權(quán)利。在審理環(huán)節(jié)： 稅務(wù)處 理決定書(shū)、 稅務(wù)處罰決定書(shū)中引用部門內(nèi)部文件、工作規(guī)程等低級(jí)次條文 作為定性或處理依據(jù)； 審理人員對(duì)檢查情況不經(jīng)全面認(rèn)真審理， 即進(jìn)行認(rèn)定處理； 對(duì)案件證據(jù)未進(jìn)行審查認(rèn)定， 或?qū)彶榘殃P(guān)不嚴(yán)等； 在執(zhí)行環(huán)節(jié)： 不認(rèn)真履行執(zhí)行 職責(zé)，執(zhí)行不及時(shí)，或執(zhí)行不全面；對(duì)決定追繳的稅款、滯納金不執(zhí)行或部分執(zhí) 行等。2. 、法實(shí)施法定程序一是方式違法。 稅收?qǐng)?zhí)法行為做出的方式有缺陷， 表現(xiàn)為執(zhí)法行為的形式不 符合法律規(guī)定方式，執(zhí)法行為實(shí)施時(shí)有明顯缺陷。例如，稅收征管法

15、第 37 條規(guī)定，采取簡(jiǎn)易保全措施的手段僅限于扣押， 如果執(zhí)法人員采取了查封或者凍 結(jié)的手段，就屬于未按規(guī)定方式執(zhí)法，改變執(zhí)法方式導(dǎo)致程序違法。二是步驟違法。 是指稅務(wù)執(zhí)法行為未依照法定步驟做出， 表現(xiàn)為： 一是省略 法定步驟。 將必須的法定步驟予以省略， 從而導(dǎo)致執(zhí)法行為無(wú)效。 如做出行政處 罰前必須履行告知義務(wù)， 如省略了依法告知這一法定步驟， 則屬于程序違法。 二 是顛倒法定步驟先后順序。 雖然執(zhí)法人員履行了全部的執(zhí)法步驟， 但執(zhí)法步驟前 后順序顛倒，未按規(guī)定的程序步驟執(zhí)行同樣也會(huì)導(dǎo)致違法。 稅收征管法第四 十條規(guī)定， 稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)， 必須告誡在先， 首先應(yīng)責(zé)令限期 繳

16、納，逾期仍未繳納的，再依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，如果先采取強(qiáng)制措施，后責(zé) 令限期繳納，所采取的強(qiáng)制執(zhí)行措施就是違法的。三是增加不必要的執(zhí)法步驟。 表現(xiàn)為稅務(wù)人員出于非法定利益或公共利益的需要任意增加行政程序， 如在稅務(wù) 檢查中要求納稅人提供的資料超出稅收檢查范圍， 或者要求納稅人提供不涉及稅 收的資料。 四是稅收?qǐng)?zhí)法超越了規(guī)定的時(shí)限， 執(zhí)法行為如果未在法定的時(shí)限內(nèi)行 使，逾期做出則不再具有法律效力。例如征管法規(guī)定：“因納稅人、扣繳義 務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤， 未繳或少繳稅款的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追繳稅款、 滯 納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到 5 年。 "超過(guò)此期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不得

17、再進(jìn)行追繳，如強(qiáng)行追繳則面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。（二） 外部因素稅收稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)除了內(nèi)部主觀因素導(dǎo)致外， 還有一些外部客觀因素導(dǎo)致稽 查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。1、納稅人原因?qū)е禄閳?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為自主經(jīng)營(yíng)、 自負(fù)盈虧的法人實(shí)體參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)， 在競(jìng)爭(zhēng)中不斷壯大， 并通過(guò)兼并、 收購(gòu)和聯(lián)合等方式形成了主業(yè)突出、 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng) 力強(qiáng)的大公司大集團(tuán)， 由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍廣、 經(jīng)營(yíng)手段靈活，經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜， 稅務(wù)稽查難度增加， 稽查風(fēng)險(xiǎn)明顯增大。 同時(shí)企業(yè)出于利潤(rùn)最大化的動(dòng)機(jī)， 少數(shù) 企業(yè)誠(chéng)信缺失， 納稅意識(shí)淡薄， 加之互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用， 加快了信息 的產(chǎn)生和傳遞，避稅、逃稅手段高科技化，稽查人

18、員失察和出錯(cuò)的可能性增加， 稽查風(fēng)險(xiǎn)明顯增大。2、 地方政府干擾執(zhí)法導(dǎo)致稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)稅務(wù)稽查受外部環(huán)境的干擾， 影響稅收?qǐng)?zhí)法的公平， 個(gè)別企業(yè)一旦被稅務(wù)稽 查機(jī)關(guān)查出問(wèn)題就找關(guān)系、 找人頭， 干擾稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的檢查和處理； 少數(shù)地方 政府出于培植地方經(jīng)濟(jì)的目的， 擔(dān)心稅務(wù)檢查會(huì)影響地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 影響企業(yè) 的發(fā)展，有時(shí)也會(huì)發(fā)生行政阻撓檢查，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)有案難查，有稅難收，增大 了稽查壓力，同時(shí)也增大了稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。3、法律責(zé)任細(xì)化導(dǎo)致稽查風(fēng)險(xiǎn)增大隨著我國(guó)法制建設(shè)的逐步完善， 稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)及其工作人員的法律責(zé)任更加 細(xì)化和具體， 稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的修訂和完善，進(jìn)一步明確了稅務(wù)稽 查機(jī)關(guān)及

19、其工作人員的法律責(zé)任，其他涉及稅務(wù)稽查責(zé)任的法律法規(guī)還有刑 法、行政處罰法、行政復(fù)議法、行政訴訟法、國(guó)家賠償法和 稅務(wù)稽查工作規(guī)程 等，由于涉及的法律法規(guī)進(jìn)一步細(xì)化， 對(duì)稅務(wù)稽查質(zhì)量提 出了更高要求，加大了稽查責(zé)任，增大了稽查風(fēng)險(xiǎn)。三、防范稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議（一）完善稅收立法，提升稅法級(jí)次，提高立法技術(shù) 由于我國(guó)現(xiàn)行稅收立法方面存在的缺陷而產(chǎn)生的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)， 只有通過(guò)立法這 一途徑加以解決。首先，通過(guò)制定稅收基本法，對(duì)稅收、稅法中的一些基本概念和基本問(wèn) 題做出明確規(guī)定，準(zhǔn)確劃分稅收立法和執(zhí)法權(quán)限。對(duì)稅收法律規(guī)范的效力及立、 改、廢的程序做出詳細(xì)規(guī)定，使其成為我國(guó)稅收法律規(guī)范的母法。其次，

20、各種實(shí)體性稅收法律規(guī)范應(yīng)該成為稅收基本法律。根據(jù)立法法第 八條的規(guī)定， 只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律的形式制定。 故應(yīng)依法將國(guó)務(wù)院 制定的各種稅收實(shí)體性法律規(guī)范， 依立法程序上升為法律， 提升稅法級(jí)次。 國(guó)務(wù) 院及財(cái)政部、 地方各級(jí)人民政府只能根據(jù)稅法制定實(shí)施細(xì)則。 鑒于這些執(zhí)行性細(xì) 則、規(guī)章有解釋稅法的功能， 為防止其背離甚至任意歪曲稅法原意， 必須根據(jù)立 法法和稅收基本法的有關(guān)規(guī)定對(duì)細(xì)則、規(guī)章進(jìn)行限制，使稅法不因“二次 立法”而面目全非。此外，考慮到目前我國(guó)尚處在改革階段，經(jīng)濟(jì)生活復(fù)雜多變 及稅收法律規(guī)范技術(shù)性較強(qiáng)等特點(diǎn)， 有必要允許授權(quán)立法的存在。 但每次授權(quán)都 要向社會(huì)公開(kāi)授權(quán)理由，

21、 且授權(quán)僅限于個(gè)別事項(xiàng)， 做到授權(quán)內(nèi)容明晰、 語(yǔ)言精確、 期限明確。 同時(shí)建立對(duì)被授權(quán)機(jī)關(guān)的立法監(jiān)督機(jī)制， 不僅其所擬草案由授權(quán)機(jī)關(guān) 進(jìn)行初審，及時(shí)糾正其偏誤。最后，立法機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收立法時(shí)， 要先審查所擬稅法與其他各稅收法律規(guī) 范之間是否存在沖突， 并再將其放到我國(guó)法律體系的大環(huán)境中去， 按照法律體系 的基本要求， 檢查其與憲法及其他部門法在內(nèi)容和形式上是否一致， 以保證立法 質(zhì)量。這樣就大大降低了稅務(wù)稽查因適用法律規(guī)范而產(chǎn)生的稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。（二）及時(shí)完善稅收政策，解決基層執(zhí)法難題比如，對(duì)于“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的涉稅處理問(wèn)題，制定出一套可 操作性的“價(jià)格明顯偏低”的認(rèn)定和管理辦法

22、。上面已述及，在我們的稅收法律 法規(guī)中，都明確了“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整”的 規(guī)定，但從實(shí)際情況來(lái)講， 這些規(guī)定都還是粗線條的， 操作起來(lái)相當(dāng)困難， 比如： 低于那種程度才算“價(jià)格明顯偏低”行為？那些行為屬于企業(yè)的“正當(dāng)理由”？ 那些則不屬于“正當(dāng)理由” ？怎樣進(jìn)行調(diào)整？按什么方法進(jìn)行調(diào)整？等等， 總之 急需總局出臺(tái)整合各稅種的統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 以解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難題和 稅企之間的分歧， 便于全國(guó)統(tǒng)一規(guī)范執(zhí)行， 避免基層稅務(wù)人員憑個(gè)人經(jīng)驗(yàn)、 靠個(gè) 人對(duì)稅收政策的理解來(lái)處理問(wèn)題， 提高稅法的嚴(yán)肅性。 在類似問(wèn)題上， 總局在個(gè) 人所得稅管理， 特別是在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的管理上， 總局發(fā)布的（2010） 第 27 號(hào)公告就明確規(guī)定了那些屬于“正當(dāng)理由”、那些不屬于“正當(dāng)理由”， 怎樣進(jìn)行納稅調(diào)整等都做出了明確具體的規(guī)定，值得借鑒。（ 三 ） 建立預(yù)警機(jī)制，自動(dòng)防范風(fēng)險(xiǎn)以計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)為依托， 開(kāi)發(fā)稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警防范軟件， 對(duì)錄入綜合 征管軟件的