審計(jì)質(zhì)量形成機(jī)制-理論研究與探究展望

1、審計(jì)質(zhì)量形成機(jī)制：理論研究與探究展望摘要：本文分別從審計(jì)供給、審計(jì)需求以及制度 環(huán)境等方面探討了審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行 回顧，分析了造成國(guó)內(nèi)外研究結(jié)論不同的原因，對(duì)審計(jì)質(zhì)量 及其影響因素的研究進(jìn)行了展望。關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量影響路徑形成機(jī)制作者簡(jiǎn)介：毛麗娟（1978-）,女，廣西桂林人，上海大學(xué)管理學(xué)院 講師陶蕾（1988-），女，江蘇南京人，上海大學(xué)管理學(xué)院 碩士研究生一、引言近年來(lái)多家在美上市的中國(guó)公司因涉嫌財(cái)務(wù)造假、不符 合信息披露規(guī)則和交易規(guī)則等原因，最終導(dǎo)致被停牌甚至被 勒令退市。截至2011年11月30日，美國(guó)股市被長(zhǎng)期停牌 和已經(jīng)退市的中概企業(yè)總數(shù)達(dá)46家。由于在美上市

2、的“中 國(guó)概念股”問(wèn)題不斷，而這些中概股大多是由中國(guó)的會(huì)計(jì)師 事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，因而引發(fā)了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （簡(jiǎn)稱pcaob）對(duì)中國(guó)審計(jì)公司的關(guān)注。美國(guó)民主黨參議員 舒默11月22日致信pca0b主席，建議pca0b應(yīng)對(duì)美國(guó)無(wú)法 檢查的中國(guó)審計(jì)公司暫停注冊(cè)或撤銷注冊(cè)，禁止其為美國(guó)上 市的公司提供審計(jì)報(bào)告，直到美國(guó)檢查人員獲準(zhǔn)評(píng)估這些審 計(jì)機(jī)構(gòu)的工作。目前美國(guó)官方尚未針對(duì)該建議作出決議，一 旦該建議被采納，約100家在pca0b注冊(cè)并從事著審計(jì)業(yè)務(wù) 的中國(guó)內(nèi)地和香港的審計(jì)公司將失去其在美上市公司的審 計(jì)業(yè)務(wù)。美國(guó)pca0b此舉雖然有排斥中國(guó)審計(jì)公司介入美國(guó) 市場(chǎng)的意圖，但中國(guó)審計(jì)公司其審

3、計(jì)質(zhì)量受到美國(guó)資本市場(chǎng) 的質(zhì)疑也是不容回避的事實(shí)。面對(duì)美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)隨時(shí)可能頒 發(fā)的'封殺令”，如何提高我國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量再度成為理論 界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。deangelo (1981)將審計(jì)質(zhì)量定義 為“審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的聯(lián) 合概率”。以該定義為依據(jù)，anthony和paul (1999)認(rèn)為 審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守是審計(jì)質(zhì)量的直接決定 因素。其中能否偵測(cè)出被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)屬于 執(zhí)業(yè)能力問(wèn)題，而發(fā)現(xiàn)問(wèn)題之后能否對(duì)外報(bào)告則屬于審計(jì)獨(dú) 立性問(wèn)題。由此，我們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量具有雙重維度，即真實(shí) 的審計(jì)質(zhì)量和市場(chǎng)及利益相關(guān)者所感知的審計(jì)質(zhì)量。前者是

4、從審計(jì)師的角度出發(fā)，可用審計(jì)師監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告 真實(shí)公允的能力來(lái)衡量；后者則是從信息使用者和監(jiān)管者的 角度出發(fā)，可用審計(jì)師聲譽(yù)來(lái)衡量，體現(xiàn)了市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師的 認(rèn)可程度。進(jìn)一步地，雙重維度可視為從審計(jì)供給和需求兩 個(gè)方面來(lái)定義審計(jì)質(zhì)量，雙方所關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同，從而對(duì) 審計(jì)質(zhì)量賦予了不同的經(jīng)濟(jì)含義。對(duì)于審計(jì)需求方來(lái)說(shuō)，由 于審計(jì)師監(jiān)督能力的難以衡量性，信息使用者會(huì)依賴于會(huì)計(jì) 信息質(zhì)量的先驗(yàn)概率，這將直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量需求取決于聲 譽(yù)維度；而對(duì)于審計(jì)供給方來(lái)說(shuō)，在既定的審計(jì)聲譽(yù)下，提 供何種程度的監(jiān)督則主要取決于競(jìng)爭(zhēng)策略和風(fēng)險(xiǎn)管理的需 要，這時(shí)聲譽(yù)一方面能夠產(chǎn)生激勵(lì)效應(yīng)，強(qiáng)化審計(jì)師提供高 質(zhì)量信息

5、的動(dòng)機(jī)，另一方面也可能產(chǎn)生利用聲譽(yù)信息的機(jī)會(huì) 主義乃至共謀行為，導(dǎo)致聲譽(yù)與質(zhì)量背離的可能性。因此審 計(jì)質(zhì)量決定因素的研究需要關(guān)注審計(jì)質(zhì)量的不同維度并著 眼于供需雙方的利益取向和行為方式。此外，由于審計(jì)師行 為受到其潛在法律責(zé)任以及其他處罰的影響，而這些影響取 決于審計(jì)師所處的制度環(huán)境，也就是說(shuō)，審計(jì)師必須遵循法 律、準(zhǔn)則、規(guī)范以及監(jiān)管等制度以承擔(dān)其法定的審計(jì)義務(wù)， 因而制度環(huán)境是審計(jì)質(zhì)量分析框架中的基礎(chǔ)性要素。我國(guó)審 計(jì)制度是由政府主導(dǎo)的制度創(chuàng)新的產(chǎn)物，代表政府實(shí)施監(jiān)管 的財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和司法部門(mén)在審計(jì)制度的發(fā)展變 革中對(duì)審計(jì)質(zhì)量都產(chǎn)生了不同程度的保證作用。經(jīng)過(guò)20多 年的努力，我國(guó)已

6、初步建立了法律法規(guī)、行業(yè)自律與政府監(jiān) 管相結(jié)合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系，但仍然存在著法制化監(jiān)管 不嚴(yán)、行業(yè)自律規(guī)范不完善等問(wèn)題，從而影響到獨(dú)立審計(jì)質(zhì) 量的監(jiān)管效率和效果。通過(guò)分析可以看到，盡管審計(jì)質(zhì)量具 有不可觀察性、不可比性而難以對(duì)其進(jìn)行判斷，但由其形成 機(jī)制可知，審計(jì)質(zhì)量受到事務(wù)所（審計(jì)師）審計(jì)業(yè)務(wù)供給、被審計(jì)單位審計(jì)質(zhì)量需求以及審計(jì)制度環(huán)境這三個(gè)層面的共同影響,任何一個(gè)層面中的不同因素都有可能對(duì)最終的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，也就是說(shuō)，供給、需求和制度環(huán)境通過(guò)不 同路徑影響著審計(jì)質(zhì)量。、基于供給方視角的審計(jì)質(zhì)量影響分析（一）事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量 關(guān)于事務(wù)所規(guī)模與審計(jì) 質(zhì)量關(guān)系的探討，學(xué)術(shù)界主要形成了

7、聲譽(yù)理論和“深口袋” 理論。對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)，接手一家新客戶需要花費(fèi)相當(dāng)大的 啟動(dòng)成本，而后續(xù)年份的審計(jì)成本則會(huì)低于第一年的準(zhǔn)備成 本。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)，審計(jì)師為獲取客戶的簽約權(quán)， 可能會(huì)以低于第一年審計(jì)成本的價(jià)格來(lái)“低價(jià)攬客”，所期 待的是能夠持續(xù)保有客戶，在以后年度的審計(jì)中收回成本并 實(shí)現(xiàn)盈利。在這種情況下，當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶存在舞弊行為 時(shí)，可能會(huì)屈從于被審單位終斷聘約、更換事務(wù)所的壓力而 發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。但是一旦市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的“欺騙 行為”，將會(huì)導(dǎo)致其失去更多的現(xiàn)在和潛在的客戶。對(duì)于大 規(guī)模的事務(wù)所而言，由于其客戶較多，來(lái)自每一客戶的審計(jì) 收入占總收入的比例相對(duì)較小。如果因?yàn)槟?/p>

8、一個(gè)客戶出具虛 假審計(jì)報(bào)告而受到懲罰，會(huì)極其嚴(yán)重地影響到多年在審計(jì)市 場(chǎng)上累積下來(lái)的聲譽(yù)，使得大量的客戶流失，其遭受的機(jī)會(huì) 成本的損失要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于小規(guī)模的事務(wù)所。因此與小所相比， 聲譽(yù)的存在能夠很好的抑制大所的機(jī)會(huì)主義行為，抵制來(lái)自 客戶的壓力，在權(quán)衡收益和機(jī)會(huì)成本后保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 性，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，提高審計(jì)質(zhì)量，這就是聲譽(yù)理論。 審計(jì)委托人通過(guò)對(duì)審計(jì)師的聘請(qǐng)，一方面可通過(guò)審計(jì)師的專 業(yè)能力對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯(cuò)，以減少 財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息不對(duì)稱性，另一方面還可將 部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)師，如果審計(jì)人員失職而沒(méi)有察覺(jué)人為 舞弊，法院會(huì)判決審計(jì)人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)

9、了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān), 這就是'深口袋”理論。在'深口袋”理論下，事務(wù)所規(guī)模 不僅意味著單個(gè)客戶的重要性程度，還意味著事務(wù)所擁有的 財(cái)富的多少。事務(wù)所規(guī)模越大，其財(cái)富越多，面臨訴訟時(shí)被 要求的賠償金額也越多。為了規(guī)避這一風(fēng)險(xiǎn)，大所要想獲得 審計(jì)市場(chǎng)的行業(yè)平均利潤(rùn)，在審計(jì)收費(fèi)一定的情況下，存在 更高的動(dòng)力來(lái)發(fā)表公允的審計(jì)意見(jiàn)，提供較高質(zhì)量的審計(jì)服 務(wù)。以上兩種理論都說(shuō)明了事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的正向相 關(guān)性。國(guó)外學(xué)者從審計(jì)獨(dú)立性(deangelo, 1982)、發(fā)現(xiàn)管 理當(dāng)局的錯(cuò)報(bào)(watts and zimmerman, 1981)、審計(jì)收費(fèi)(francis and w訂son, 1988

10、)、法律訴訟(st. pierre and anderson, 1984)等角度的研究均表明，事務(wù)所規(guī)模越大， 審計(jì)質(zhì)量越高。以上研究主要是針對(duì)國(guó)外審計(jì)市場(chǎng)的，這些 國(guó)家(尤其是美國(guó))高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供給由沉重的法律風(fēng) 險(xiǎn)和高昂的訴訟成本來(lái)保證。但是在我國(guó)卻存在削弱事務(wù)所 規(guī)模積極影響審計(jì)質(zhì)量的諸多因素：首先，我國(guó)證券市場(chǎng)是 新興市場(chǎng)，上市公司的數(shù)量有限，但具備證券從業(yè)資格的會(huì) 計(jì)師事務(wù)所數(shù)量卻相對(duì)較多，供大于求的現(xiàn)狀決定了我國(guó)審 計(jì)市場(chǎng)是買(mǎi)方市場(chǎng)，上市公司的管理層和所有者對(duì)審計(jì)意見(jiàn) 的發(fā)表具有主導(dǎo)作用。而上市公司出于各種需要存在購(gòu)買(mǎi)審 計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求不足。其次，雖然我國(guó) 法

11、律允許投資公眾對(duì)審計(jì)師的過(guò)失行為提起訴訟，但提起訴 訟的多項(xiàng)限制條件、過(guò)高的訴訟成本以及較低的賠償責(zé)任， 使審計(jì)師被提起訴訟的概率降低，面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低。最 后，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是在政府的管制下形成的，政府對(duì)“四 大”的“偏愛(ài)”導(dǎo)致“國(guó)際四大”在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)“入鄉(xiāng) 隨俗”地提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。以上原因的綜合作用結(jié)果就 是，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系是復(fù)雜 的，不能一概而論。相關(guān)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)也表明，大所有可能會(huì)在 中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)繼續(xù)保持其執(zhí)業(yè)能力，提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù) （王鵬、王詠梅，2006）,也有可能為適應(yīng)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需 要而被“本土化”，降低審計(jì)質(zhì)量（劉運(yùn)國(guó)等，2006）o（二）審計(jì)

12、任期與審計(jì)質(zhì)量 從美國(guó)薩班斯一奧克斯來(lái)法 案頒布以來(lái)，關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系引起了越來(lái) 越多的關(guān)注。許多國(guó)家的證券機(jī)構(gòu)強(qiáng)制性要求審計(jì)師輪換， 如意大利、西班牙等國(guó)。2003年我國(guó)證監(jiān)會(huì)也發(fā)布了關(guān)于 證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定，要求2004 年起審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師至少5年輪換一次。 各國(guó)之所以強(qiáng)調(diào)審計(jì)師輪換，主要是認(rèn)為審計(jì)任期的延長(zhǎng)會(huì) 導(dǎo)致上市公司管理當(dāng)局和事務(wù)所相互勾結(jié)，損害審計(jì)師的獨(dú) 立性。事實(shí)上審計(jì)任期長(zhǎng)是否會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量尚未有定論。 根據(jù)deangelo (1981)關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義，審計(jì)質(zhì)量由專 業(yè)勝任能力和獨(dú)立性決定，同樣，審計(jì)任期也通過(guò)這兩個(gè)方 面

13、對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。從專業(yè)勝任能力方面來(lái)看，審計(jì)任 期的延長(zhǎng)能夠使審計(jì)師對(duì)被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、內(nèi)部控 制狀況、所采用的會(huì)計(jì)政策等更好地了解，以便其在審計(jì)過(guò) 程中有重點(diǎn)、有依據(jù)采取有效的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率， 保證審計(jì)質(zhì)量。但是不容忽視的是，審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)人 員對(duì)被審單位實(shí)施的審計(jì)程序越容易被固化，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中 也難保持執(zhí)業(yè)的謹(jǐn)慎性。從獨(dú)立性方面來(lái)看，如果管理當(dāng)局 有影響審計(jì)報(bào)告結(jié)果的意愿時(shí)，審計(jì)的獨(dú)立性有可能受到威 脅。前面已提到，事務(wù)所初期與客戶締結(jié)合同時(shí)的啟動(dòng)成本 非常高，為了爭(zhēng)取客戶甚至有可能會(huì)以低于啟動(dòng)成本的價(jià)格 進(jìn)行"低價(jià)攬客”，并期待在后續(xù)年份的審計(jì)中賺取利潤(rùn)。

14、 因此審計(jì)師在審計(jì)初期考慮到較高的交易成本和機(jī)會(huì)成本， 即便審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表也容易受管理當(dāng)局的 影響。隨著審計(jì)任期的增長(zhǎng)，管理當(dāng)局的這種影響力也逐漸 減少，審計(jì)人員越能保持其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，因此較長(zhǎng)的審計(jì) 任期有利于維護(hù)審計(jì)人員的獨(dú)立性。但是較長(zhǎng)的審計(jì)任期又 會(huì)使審計(jì)師與客戶建立“私人情誼”，對(duì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依 賴，他們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程中會(huì)過(guò)分相信被審單位的“真實(shí)情 況”、過(guò)分關(guān)心被審單位的利益，在無(wú)意間使自身的獨(dú)立性 及客觀性受損，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。以上理論分析顯示審計(jì) 任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響結(jié)果是多樣化的，國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的 研究也證實(shí)了這一點(diǎn)。geiger和raghunandan （20

15、02）以美 國(guó)證券市場(chǎng)上1996年至1998年間破產(chǎn)的公司為樣本，對(duì)這 些公司破產(chǎn)前的審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢 驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越短，審計(jì)失敗的可能性越大。陳信 元和夏立軍（2006）認(rèn)為過(guò)短或過(guò)長(zhǎng)的任期都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量 產(chǎn)生損害，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒u型關(guān)系：當(dāng)審計(jì)任期 小于6年時(shí)，審計(jì)任期的增加能夠提高審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)審計(jì)任 期超過(guò)6年時(shí)，審計(jì)任期的增加會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。（三）行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量行業(yè)專長(zhǎng)是指會(huì)計(jì)師事務(wù) 所擁有的對(duì)某一行業(yè)的信息優(yōu)勢(shì)。審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是審計(jì)師 專業(yè)技能的重要組成部分，專業(yè)技能很大程度上決定了審計(jì) 師的專業(yè)勝任能力，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量，因此行業(yè)專長(zhǎng)也 是

16、影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。1998年，aicpa將行業(yè)專長(zhǎng)列 為影響cpa未來(lái)發(fā)展的關(guān)鍵因素之一，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則明確指 出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足以識(shí)別和 評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。 具備了行業(yè)專門(mén)的知識(shí)，審計(jì)師可以首先進(jìn)行被審客戶的篩 選，盡量避免與高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶打交道。在制定審計(jì)計(jì)劃 階段，掌握客戶所在行業(yè)的專門(mén)知識(shí)，可以有效評(píng)估客戶的 可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、識(shí)別客戶的特殊固有風(fēng)險(xiǎn)、確定計(jì)劃 的檢查風(fēng)險(xiǎn)及搜集、綜合審計(jì)證據(jù)、有效地控制檢查風(fēng)險(xiǎn)以 確定客戶會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)、公允性的技能，從而有助于提高審 計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。在審計(jì)實(shí)施階段，掌握行業(yè)知識(shí)能夠有效地

17、 進(jìn)行分析性復(fù)核，有重點(diǎn)、有依據(jù)地搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)。 在審計(jì)結(jié)束出具審計(jì)報(bào)告階段，具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師能夠 更好地評(píng)估客戶會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)呈報(bào)的合理性，減少客戶運(yùn) 用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的偏差，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。審計(jì)工作整個(gè) 程序的每一步都證明了行業(yè)專長(zhǎng)有助于審計(jì)質(zhì)量的提高，因 此行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量具有正向關(guān)系(kwon , 1996 , krishnan, 2003； robert et al. , 2007)。在成熟的審計(jì)市 場(chǎng)中，事務(wù)所把培養(yǎng)具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)作為在激烈競(jìng)爭(zhēng)中 取得優(yōu)勢(shì)的重要策略。近年來(lái)，盡管我國(guó)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 通過(guò)合并方式做大做強(qiáng)，審計(jì)市場(chǎng)的集中度逐年提高，但資 本市場(chǎng)并未成

18、熟，這成為我國(guó)事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)、提高審 計(jì)質(zhì)量的障礙。首先，我國(guó)證券市場(chǎng)上市資格、新股定價(jià)等 都保有明顯的政府痕跡，上市公司的審計(jì)需求是針對(duì)政府而 言的，并非自發(fā)需求，同時(shí)嚴(yán)重的''內(nèi)部人控制現(xiàn)象"使企 業(yè)不會(huì)選擇質(zhì)量高的事務(wù)所，事務(wù)所方面也沒(méi)有了培養(yǎng)具備 行業(yè)專門(mén)知識(shí)的審計(jì)師的動(dòng)力。其次，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所 規(guī)模普遍偏小，業(yè)務(wù)分布地域分割現(xiàn)象嚴(yán)重，特定地域內(nèi)的 客戶資源有限，沒(méi)有表現(xiàn)出明顯的專業(yè)化（張立民、管勁松, 2004）,也就更談不上對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。在當(dāng)前的我國(guó)， 即便事務(wù)所具備了行業(yè)專門(mén)化能力，也會(huì)由于目前我國(guó)會(huì)計(jì) 師事務(wù)所總體上獨(dú)立性不高、行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)依

19、賴度較高以及專 業(yè)化程度有限等原因?qū)е滦袠I(yè)專門(mén)化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極作 用表現(xiàn)不明顯（蔡春、鮮文鐸，2007）o（四）事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量“安然事件”的爆 發(fā)，安達(dá)信等世界著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到了質(zhì)疑， 這導(dǎo)致了美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一系列新的改革。中國(guó)銀廣廈 等一系列財(cái)務(wù)造假案件，不斷引起證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 監(jiān)督作用的關(guān)注。事務(wù)所組織形式是否與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)？何 種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提高審計(jì)的獨(dú)立性？中國(guó) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展應(yīng)當(dāng)采用何種組織形式？縱觀注冊(cè)會(huì) 計(jì)師行業(yè)在各國(guó)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有獨(dú) 資、普通合伙、有限責(zé)任公司制、有限責(zé)任合伙制四種類型。 國(guó)外審計(jì)學(xué)者對(duì)于

20、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式并無(wú)專門(mén)研究，對(duì) 于組織形式的研究主要是從法律層面進(jìn)行考察。我國(guó)注冊(cè) 會(huì)計(jì)師法明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用兩種基本形 式，即合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任公司形式的會(huì)計(jì)師事 務(wù)所（簡(jiǎn)稱有限責(zé)任所）。因此有學(xué)者指出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù) 所組織形式太少，阻礙了中小企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的要 求，是導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)質(zhì)量低下的原因（安廣實(shí)，2011）。大 多數(shù)國(guó)內(nèi)學(xué)者都提倡采用合伙制的組織形式，該形式可以解 決有限責(zé)任制在風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制方面的缺陷，從而能夠提供高 質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。李四能（2008）提出在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì) 師事務(wù)所組織形式應(yīng)該選擇“以有限責(zé)任合伙制為主體、以 普通合伙制為補(bǔ)充”的模

21、式，才能培育出適合我國(guó)國(guó)情的審 計(jì)市場(chǎng)新格局。當(dāng)然也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì) 量沒(méi)有直接相關(guān)性，原紅旗和李海建（2003）研究了會(huì)計(jì)師 事務(wù)所的組織形式和規(guī)模與審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系，結(jié)果表 明，目前影響我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的主要是公司本身 的財(cái)務(wù)特征，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒(méi)有對(duì)審計(jì)意 見(jiàn)產(chǎn)生明顯影響。 三、基于需求方視角的審計(jì)質(zhì)量 影響分析（一）審計(jì)需求理論從審計(jì)質(zhì)量的需求方來(lái)看，對(duì)事 務(wù)所的選擇體現(xiàn)了公司內(nèi)部即財(cái)務(wù)信息提供者對(duì)審計(jì)質(zhì)量 的需求。目前關(guān)于審計(jì)需求的理論有代理需求理論、信息假 說(shuō)、信號(hào)假說(shuō)、保險(xiǎn)假說(shuō)等。審計(jì)需求的代理理論是在jensen 和meckling （1

22、976）所提出的委托代理理論的基礎(chǔ)上發(fā)展起 來(lái)的。在該理論下，獨(dú)立審計(jì)被認(rèn)是一項(xiàng)能夠?qū)崿F(xiàn)監(jiān)督、降 低代理成本的制度安排。代理沖突越嚴(yán)重，公司降低代理成 本的動(dòng)力也就越強(qiáng)，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求也就越強(qiáng)。信息假 說(shuō)認(rèn)為審計(jì)擔(dān)任著降低信息風(fēng)險(xiǎn)、提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的 職責(zé)，為公司、投資者個(gè)人及整個(gè)資本市場(chǎng)帶來(lái)效益。信號(hào) 假說(shuō)將獨(dú)立審計(jì)看成是一種緩解企業(yè)內(nèi)部人員與外部投資 者之間信息不對(duì)稱、節(jié)約融資成本的制度安排。審計(jì)作為一 種信號(hào)，能夠幫助市場(chǎng)區(qū)分出高質(zhì)量與低質(zhì)量的公司。保險(xiǎn) 假說(shuō)認(rèn)為，在管理層披露責(zé)任日益增長(zhǎng)的環(huán)境下，獨(dú)立審計(jì) 作為一種擔(dān)保機(jī)制，既可以轉(zhuǎn)移披露責(zé)任，又可以承擔(dān)訴訟 風(fēng)險(xiǎn)。這些理論中，

23、委托代理理論是目前審計(jì)需求解釋理論 中的主流理論。根據(jù)代理沖突涉及的主體不同，現(xiàn)代企業(yè)主 要存在兩類不同的代理沖突，分別稱為第一類代理沖突和第 二類代理沖突。第一類代理沖通常發(fā)生在股權(quán)高度分散的英 美等國(guó)，是由公司管理層與外部投資者之間信息不對(duì)稱而產(chǎn) 生的沖突；第二類代理沖突發(fā)生在股權(quán)高度集中的東亞等國(guó) （包括中國(guó)），大股東對(duì)中小股東實(shí)施掠奪而產(chǎn)生的沖突。（二）第一類代理沖突與審計(jì)質(zhì)量需求 根據(jù)委托代理 理論，jensen和meckling緊緊圍繞委托代理關(guān)系中的道德 風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)價(jià)值進(jìn)行討論。他們認(rèn)為，當(dāng)經(jīng)理人擁有全部股 權(quán)時(shí)，他需要對(duì)自己低效或無(wú)效的經(jīng)營(yíng)負(fù)責(zé)，當(dāng)公司發(fā)展壯 大對(duì)外融資時(shí)，不完

24、全持股會(huì)使得他們有“偷懶”的動(dòng)機(jī)。 在完善有效的資本市場(chǎng)下，外部投資者能夠預(yù)見(jiàn)企業(yè)內(nèi)部的 代理沖突，降低對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，代理沖突所導(dǎo)致的價(jià)值 損失將全部由企業(yè)的內(nèi)部人承擔(dān)。因而委托代理問(wèn)題較為嚴(yán) 重的公司更有動(dòng)機(jī)通過(guò)引入外部監(jiān)督來(lái)緩解內(nèi)部代理沖突， 提升企業(yè)價(jià)值，且這種動(dòng)機(jī)會(huì)隨著沖突的加劇而增強(qiáng)。外部 審計(jì)的需求應(yīng)運(yùn)而生。不同程度的代理沖突產(chǎn)生不同的審計(jì) 質(zhì)量需求，當(dāng)前研究主要以公司的特征來(lái)反映代理沖突嚴(yán)重 程度，研究其對(duì)審計(jì)需求的影響。這些公司特征包括企業(yè)規(guī) 模、負(fù)債水平、成長(zhǎng)性、管理層持股等。研究結(jié)論也呈現(xiàn)基 本的一致性：公司規(guī)模越大、負(fù)債水平越高(chow, 1982)、 管理層持股比

25、例越低(tauringana and clarke, 2002),企 業(yè)的代理沖突越高，越傾向于聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師。(三) 第二類代理沖突與審計(jì)質(zhì)量需求第一類代理沖 突與審計(jì)需求的研究是以資本市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)髙度發(fā)達(dá) 的英美等國(guó)為背景的，在股權(quán)高度集中的東亞等國(guó)更可能出 現(xiàn)的是第二類代理沖突。這類代理問(wèn)題在新興資本市場(chǎng)尤其 嚴(yán)重，因?yàn)樾屡d市場(chǎng)中保護(hù)中小股東的治理機(jī)制非常不健 全。中國(guó)資本市場(chǎng)是一個(gè)典型的新興市場(chǎng)，發(fā)展時(shí)間短，保 護(hù)投資者的相關(guān)法律和司法體系不健全，股權(quán)高度集中，控 制權(quán)市場(chǎng)基本不存在，存在人為的市場(chǎng)分割。同時(shí)中國(guó)上市 公司大部分由國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)制而來(lái)，國(guó)家作為上市公司的控股 股東在

26、中國(guó)資本市場(chǎng)非常普遍，這樣導(dǎo)致政府過(guò)多地參與到 資本市場(chǎng)，干預(yù)了市場(chǎng)的正常運(yùn)行?？梢哉f(shuō)國(guó)有股“一股獨(dú) 大”的問(wèn)題使大股東的利益幾乎不會(huì)受到其他股東的約束 和挑戰(zhàn)，上市公司大股東掠奪中小股東的事件頻頻發(fā)生，大 股東與中小股東的代理沖突非常嚴(yán)重。因此，分析中國(guó)的代 理沖突與審計(jì)需求的問(wèn)題將圍繞兩條思路展開(kāi)：首先，控股 股東是否會(huì)有高質(zhì)量審計(jì)需求，試圖通過(guò)購(gòu)買(mǎi)外部獨(dú)立審計(jì) 服務(wù)來(lái)緩解控股股東與中小股東之間的代理問(wèn)題？其次，作 為大多數(shù)上市公司的終極控制人，政府在審計(jì)師選擇方面是 否起著積極作用？代理成本影響公司選擇不同質(zhì)量審計(jì)師 的前提是，證券市場(chǎng)是競(jìng)爭(zhēng)性的、有效的。只有在此情況下 代理成本才會(huì)由代

27、理人承擔(dān)，代理人才有選擇接受高質(zhì)量的 審計(jì)以降低代理成本的動(dòng)力。而在市場(chǎng)不完備的條件下，代 理人并不會(huì)因?yàn)槔盒袨槎袚?dān)與之相匹配的成本，其通 過(guò)高質(zhì)量審計(jì)等手段來(lái)約束自己行為的動(dòng)力也就不強(qiáng)。我國(guó) 是一個(gè)新興的資本市場(chǎng)，投資者法律保護(hù)薄弱，在我國(guó)公司 治理中，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，外部治理結(jié)構(gòu)失效，缺乏對(duì)公 司管理當(dāng)局的產(chǎn)權(quán)約束。加上嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象和國(guó)有 資本投資主體缺位，使得我國(guó)上市公司缺乏對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審 計(jì)的需求。同時(shí)，在不成熟的審計(jì)市場(chǎng)，大規(guī)模事務(wù)所的地 位并不穩(wěn)定（在供給方面已討論），很多時(shí)候并不能向外界 傳達(dá)恰當(dāng)?shù)摹靶盘?hào)”。因此很多學(xué)者認(rèn)為第一類代理沖突下 代理成本對(duì)審計(jì)需求的結(jié)

28、論在我國(guó)并不適用，我國(guó)缺乏對(duì)高 質(zhì)量審計(jì)的需求（backman, 1999；夏立軍、陳信元，2004； 李明輝，2006）o但是，近幾年我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)生了重大變 化，事務(wù)所脫鉤改制以及外資所的引入，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)所提 供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量在不斷提高。而且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革 逐步深入，企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，雙層代理沖 突越發(fā)嚴(yán)重，這使得市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)存在潛在的需 求。因此相關(guān)研究認(rèn)為代理沖突越嚴(yán)重，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需 求越強(qiáng)（王艷艷、陳漢文、于李勝，2006）o在我國(guó)實(shí)行獨(dú) 立審計(jì)的所有企業(yè)中，國(guó)有企業(yè)占絕大多數(shù)，政府成了審計(jì) 服務(wù)的最大需求者，這與西方國(guó)家審計(jì)客戶主要是政府以外 的利

29、益相關(guān)者不同。對(duì)于國(guó)家控股的上市公司，由于政府不 是其決策風(fēng)險(xiǎn)和收益的直接承擔(dān)者，在監(jiān)督評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者方面 的消極性會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，代理沖突加劇，代理 成本較高。因而出于降低代理成本的目的會(huì)產(chǎn)生高質(zhì)量的審 計(jì)需求（王艷艷，2007）o四、基于制度環(huán)境視角的審計(jì)質(zhì)量影響分析（一）法律環(huán)境與審計(jì)質(zhì)量laporta （1998）等經(jīng)濟(jì)學(xué) 家和法律學(xué)家將法律引入了公司治理領(lǐng)域，指出不同國(guó)家的 公司法或者商法對(duì)外部投資者、特別是中小股東的 保護(hù)程度有所差異，從而使不同國(guó)家形成了各異的股權(quán)結(jié)構(gòu) 和融資模式，進(jìn)而產(chǎn)生了不同的公司治理結(jié)構(gòu)。不同的公司 治理結(jié)構(gòu)或者說(shuō)不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)公司審計(jì)質(zhì)量又會(huì)產(chǎn)生

30、影響，因此，在考慮審計(jì)質(zhì)量因素時(shí)，還有必要考慮不同國(guó) 家和地區(qū)法律政策及治理環(huán)境的影響。審計(jì)的基本職能是經(jīng) 濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)。實(shí)現(xiàn)基本職能的手段是獲取 審計(jì)證據(jù)，對(duì)照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，得出審計(jì)結(jié)論，表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。 健全的法制環(huán)境能鼓勵(lì)、支持審計(jì)人員獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)， 保護(hù)審計(jì)人員的權(quán)益，激發(fā)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性。因此準(zhǔn) 則規(guī)范、法律標(biāo)準(zhǔn)明確、法制程度較高的地區(qū)審計(jì)質(zhì)量越高（t. j. wong, 2000； kwon, 2007）o國(guó)內(nèi)的研究證據(jù)也表明, 事務(wù)所可能根據(jù)被審單位所處地區(qū)的法制水平相機(jī)決定審 計(jì)質(zhì)量（劉峰，2007）o從“老三案”、“新三案”到銀廣 廈事件，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界越來(lái)越

31、關(guān)注審計(jì)過(guò)程中的法律風(fēng) 險(xiǎn)。然而，法律風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的三個(gè)方面：訴訟資格、訴訟門(mén)檻 和訴訟收益表明我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)極低。從 訴訟資格上看，在2001年底之前，我國(guó)資本市場(chǎng)的普通投 資者不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格。2002年后 盡管最高人民法院要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的 證券市場(chǎng)上的民事侵權(quán)糾紛案件，但是嚴(yán)格的四項(xiàng)前置條件 并沒(méi)有從根本上改變我國(guó)證券市場(chǎng)上的法律制度和法律風(fēng) 險(xiǎn)問(wèn)題。同時(shí)我國(guó)“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的舉證責(zé)任也將訴訟 門(mén)檻抬高。最后“退一賠一”（即最高不超過(guò)審計(jì)收費(fèi)的若 干倍）的賠償制度使得在我國(guó)目前的法律制度環(huán)境下，即便 會(huì)計(jì)師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責(zé)

32、任也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)外同 行。綜合上述三個(gè)方面的因素審計(jì)師被真正提起訴訟的概率 也會(huì)很低。因此我國(guó)低風(fēng)險(xiǎn)的法律制度環(huán)境決定了我國(guó)上市 公司審計(jì)質(zhì)量總體偏低（劉峰、許菲，2002）o（二）監(jiān)管環(huán)境與審計(jì)質(zhì)量審計(jì)的價(jià)值就在于它能夠提高會(huì)計(jì)的 信息含量，因此審計(jì)師能否把他在審計(jì)過(guò)程中獲得的所有的 信息準(zhǔn)確地濃縮在審計(jì)報(bào)告里是非常重要的，其中有些信息 對(duì)第三方來(lái)說(shuō)是無(wú)法驗(yàn)證的。審計(jì)師在他的職業(yè)判斷中有兩 種信息類型：一類是可以觀察并可驗(yàn)證的，我們稱之為客觀 信息；另一類是可觀察可推測(cè)但不可驗(yàn)證的或較難驗(yàn)證的， 只能以一種主觀的方式傳遞給信息使用者的信息，我們稱之 為主觀信息。為保證審計(jì)師更好地進(jìn)行職業(yè)判斷，

33、把與客戶 利益有關(guān)的客觀信息和主觀信息都傳遞給市場(chǎng)和投資者，監(jiān) 管發(fā)揮著重要作用。好的監(jiān)管環(huán)境是有效的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)賴 以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，有效的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)則可以進(jìn)一步通 過(guò)競(jìng)爭(zhēng)和淘汰機(jī)制，督促和激勵(lì)審計(jì)師不斷地提高其執(zhí)業(yè)質(zhì) 量。因此適度的審計(jì)監(jiān)管是提高審計(jì)質(zhì)量的重要因素(michael firth and raymond m. k. wong, 2005)o 我國(guó)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的產(chǎn)生和發(fā)展是由政府主導(dǎo)的制度創(chuàng)新 的產(chǎn)物，代表政府實(shí)施監(jiān)管的財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和司 法部門(mén)在該制度的發(fā)展變革中對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到了不同程度 的保證作用。政府監(jiān)管的內(nèi)容包括多個(gè)方面，如制定準(zhǔn)則、 實(shí)施行政處罰等。

34、研究發(fā)現(xiàn)，在監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格的情況下, 作為審計(jì)師應(yīng)對(duì)監(jiān)管的一種策略，政府監(jiān)管關(guān)注的領(lǐng)域，審 計(jì)質(zhì)量較高，而非關(guān)注領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量則較低。因此良好的 監(jiān)管能夠促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高(劉亞莉，2006)o五、結(jié)論與展望通過(guò)以上分析可以發(fā)現(xiàn)：同樣一個(gè)問(wèn)題運(yùn)用相同的模 型，國(guó)內(nèi)外的研究結(jié)論不盡相同。對(duì)其原因進(jìn)行分析主要有 兩點(diǎn)：一是英美國(guó)家上市公司中眾多的治理機(jī)制都在發(fā)揮著相應(yīng)的作用，這就大大削弱了外部審計(jì)在緩解代理沖突、提 升企業(yè)價(jià)值方面的效果；二是我國(guó)資本市場(chǎng)不成熟，國(guó)外的 許多研究是基于充分競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)、有效的審計(jì)監(jiān)管、足 夠的法律威懾、及時(shí)的信息披露以及忽略事務(wù)所內(nèi)部代理問(wèn) 題等一系列市場(chǎng)條件的

35、前提之下得出的，而這些條件在國(guó)內(nèi) 要么尚不完備，要么還受多因素互動(dòng)影響，因此除研究角度、 變量設(shè)置、樣本選擇及研究方法等技術(shù)性差異影響之外，制 度背景及其市場(chǎng)環(huán)境差異很可能是引致國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究結(jié) 論存在較大分歧的最重要原因。獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量反映了獨(dú)立審 計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)水平的髙低，同時(shí)也是獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)達(dá)到社會(huì)公 眾一一投資者期望目標(biāo)的反映，高的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量增強(qiáng)了社 會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)的投資信心。由于審計(jì)質(zhì)量的不可觀察 性、不具有可比性，使得審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)和判斷眾說(shuō)紛紜。除本文所列出的審計(jì)質(zhì)量影響因素外，還有審計(jì)師變更、非審計(jì)服務(wù)、公司治理等都是能夠?qū)徲?jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的因素。這些因素?cái)?shù)量之多，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影

36、響也存在著重疊。 我們?cè)诤罄m(xù)的研究中，可以采用一種降維方法主成分分 析法，得出影響我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的主要因素有哪些，以期能夠 有重點(diǎn)、有依據(jù)地定位審計(jì)師在證券市場(chǎng)上扮演的角色，推 動(dòng)自愿性高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的形成，提高法律及政府對(duì)審 計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，為保護(hù)我國(guó)中小投資者以及證券監(jiān)管部門(mén)相 關(guān)制度的建設(shè)提供幫助。*本文系上海市教委科研（創(chuàng)新）項(xiàng)目"我國(guó)差別報(bào)告 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系研究”（項(xiàng)目編號(hào)：09ys51）的階段性成果參考文獻(xiàn)：1 王詠梅、王鵬："四大”與'非四大”審計(jì)質(zhì)量市 場(chǎng)認(rèn)同度的差異性研究，審計(jì)研究2006年第5期。2 劉運(yùn)國(guó)、麥劍青：論四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì) 量，

37、中山大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）2006年第3期。3 陳信元、夏立軍：審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量：來(lái)自中 國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，會(huì)計(jì)研究2006年第1期。4 張立民、管勁松：我國(guó)a股審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)研究, 審計(jì)研究2004年第5期。5 蔡春、鮮文鐸：會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量 相關(guān)性的檢驗(yàn)，會(huì)計(jì)研究2007年第6期。6 安廣實(shí)、楊山鷹：會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式：基于完 善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的若干思考，廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)2011 年第3期。7 李四能：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式制度改革的探 討，宏觀經(jīng)濟(jì)研究2008年第7期。8 原紅旗、李海建：會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、規(guī)模與 審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)研究2003年第1期。9 李明輝：

38、代理成本對(duì)審計(jì)師選擇的影響一一基于中 國(guó)ipo公司的研究，經(jīng)濟(jì)科學(xué)2006年第3期。10 朱紅軍、夏立軍等：轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中審計(jì)市場(chǎng)的需求 特征研究，審計(jì)研究2004年第5期。11 王艷艷、陳漢文等：代理沖突與高質(zhì)量審計(jì)需求, 經(jīng)濟(jì)科學(xué)2006年第2期。12 王艷艷：政府管制、所有權(quán)安排與事務(wù)所選擇, 廈門(mén)大學(xué)博士學(xué)位論文全集（2007年）。13 劉峰、周福源：國(guó)際四大意味著高審計(jì)質(zhì)量嗎, 會(huì)計(jì)研究2007年第3期。14 劉峰、許菲：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)審計(jì) 質(zhì)量兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為，會(huì)計(jì)研 究2002年第2期。15 劉亞莉：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意領(lǐng)域與審計(jì)質(zhì)量基于對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)意見(jiàn)及證

39、監(jiān)會(huì)處罰公告的調(diào)查,審計(jì)研究2006年第5期。16 deangelo , l.e. . auditor size and quality .journal of accounting and economics, 1981.17 a nt hony, h. , paul, l. the international debate over mandatory auditor rotation： a conceptual research framework. journal of international accounting , auditing & taxation, 1999.1

40、8linda elizabeth deangelo. mandated successful efforts and auditor choice journal of accounting and economics, 19819 watts, ross l,zimmerman, jerold l. . voluntary corporate disclosure : the case of interim reporting. journal of accounting research, 1981.20 francis , jere r, wilson, earl rauditor ch

41、anges： a joint test of theory relating to agency costs and auditor differentiation. accounting review, 198821 st pierre k. , j. a. anderson.an analysis of the factors associated with lawsuits against public accountants.accounting review, 1984.22 geiger m. a. , raghunandan k. auditor tenure and audit

42、 reporting failures .auditing : a journal of practice and theory, 200223 kwon s. y. the impact of competition within the client" s industry on the auditor selection decision auditing. auditing： a journal of practice and theory, 1996.24 krishnan ， g. v. . does big6 auditor industry experience constrain earnings management? accounting horizo