第六章金融資產(chǎn)-減值與轉(zhuǎn)移

1、第六章 金融資產(chǎn)減值與轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)減值金融資產(chǎn)預期能夠帶來的未來經(jīng)濟利益低于賬面價值，金融資產(chǎn)預期能夠帶來的未來經(jīng)濟利益低于賬面價值，意味著持有金融資產(chǎn)發(fā)生減值，需計提減值準備。意味著持有金融資產(chǎn)發(fā)生減值，需計提減值準備。 第一節(jié) 金融資產(chǎn)減值 金融資產(chǎn)減值的核算范圍根據(jù)金融工具確認和計量準則的規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。 以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)包括： 應收款項 持有至到期投資 可供出售金融資產(chǎn) 不具有控制、共同控制且無重大影響

2、的長期股權(quán)投資 注意：不包括長期股權(quán)投資中對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營注意：不包括長期股權(quán)投資中對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資的減值企業(yè)的投資的減值。應收款項減值 （一）壞賬的涵義（一）壞賬的涵義 壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應收款項。 （二）壞賬的確認條件（二）壞賬的確認條件 一般說來，企業(yè)的應收款項符合下列條件之一時，應全額確認為壞賬： 1、債務人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回； 2、債務人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然無法收回； 3、債務人較長時期內(nèi)未履行其償債義務，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。 （三）壞賬損失（三）壞賬損失 壞賬損失是指因發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損

3、失。 對壞賬損失的處理有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種處理方法。 1、直接轉(zhuǎn)銷法、直接轉(zhuǎn)銷法 是指在應收款項實際發(fā)生壞賬時才確認壞賬損失并直接沖銷該筆應收款項的方法。 我國已取消。 即： 1、借：資產(chǎn)減值損失 貸：應收賬款2、借：應收賬款 貸：資產(chǎn)減值損失 借：銀行存款 貸：應收賬款原因是： 忽視了壞賬損失與賒銷業(yè)務的聯(lián)系。 不符合配比原則和謹慎原則 致使企業(yè)發(fā)生大量的陳賬、呆賬、長年掛賬，得不到處理，虛增了利潤，也夸大了前期資產(chǎn)負債表上應收款項的可實現(xiàn)價值 【舉例】明達公司2006年欠西林公司的賬款6 000元，2009年因明達公司破產(chǎn)注銷，導致西林公司無法收回該筆欠款，將其確認為壞賬。 09年西林

4、公司作如下會計分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 6 000 貸：應收賬款明達公司 6 000 2、備抵法、備抵法 備抵法是指在應收款項實際發(fā)生壞賬之前，根據(jù)經(jīng)驗按期估計壞賬損失，計提壞賬準備，當應收款項實際發(fā)生壞賬時沖銷已計提的壞賬準備和該筆應收款項的方法 。 (1)根據(jù)經(jīng)驗估計壞賬損失，計提減值根據(jù)經(jīng)驗估計壞賬損失，計提減值 借：資產(chǎn)減值損失 貸：壞賬準備 (2)實際發(fā)生壞賬時，注銷壞賬實際發(fā)生壞賬時，注銷壞賬 借：壞賬準備 貸：應收賬款A企業(yè)(3)已注銷壞賬的收回：已注銷壞賬的收回： 借：應收賬款 貸：壞賬準備 借：銀行存款 貸：應收賬款賬戶設(shè)置壞賬準備壞賬準備資產(chǎn)類備抵調(diào)整賬戶轉(zhuǎn)回升值的金額轉(zhuǎn)回

5、升值的金額計提減值損失計提減值損失截至本期末應收款截至本期末應收款項計提的減值損失項計提的減值損失確認的壞賬損失確認的壞賬損失已確認的壞賬已確認的壞賬又收回的金額又收回的金額會計分錄 企業(yè)計提壞賬準備時：借：資產(chǎn)減值損失（本期應確認減值損失） 貸：壞賬準備會計分錄 實際發(fā)生壞賬時：借：壞賬準備(實際發(fā)生數(shù)） 貸：應收賬款 已確認并轉(zhuǎn)銷的壞賬以后又收回時：借：應收賬款 貸：壞賬準備（實際收回數(shù)）借：銀行存款 貸：應收賬款注意 不能全額計提壞賬準備的情況：當年發(fā)生的應收款項； 計劃對應收款項進行重組； 與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應收款項； 其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應收款項。若有確鑿證據(jù)表明該項應

6、收款項不能收回，或收回的可能性不若有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大，如：大，如：債務單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、債務單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務等，發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務等，以及應收款項逾期以及應收款項逾期3年以上年以上，可以，可以全額全額計提壞賬。計提壞賬。 壞賬損失估計的具體方法：壞賬損失估計的具體方法： （1）應收賬款余額百分比法）應收賬款余額百分比法 （2）帳齡分析法）帳齡分析法 （3）賒銷百分比法）賒銷百分比法（1）余額百分比法 概念根據(jù)資產(chǎn)負債表日

7、應收款項的余額乘以估計的計提比例來確定應收款項減值損失，計提壞賬準備的方法。 原理這一方法是根據(jù)會計期末應收賬款的余額乘以估計估計計提比例即為當期壞賬準備的余額。在確定計算減值損失的計提比例時，應當根據(jù)以前年度與之相同或相類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關(guān)信息確定本期各項應收款項組合的計提確定本期各項應收款項組合的計提比例。比例。 （1）余額百分比法 注意：應收款項余額的計算注意：應收款項余額的計算 “應收賬款”余額=應收賬款各明細帳的借方余額+預收賬款各明細帳的借方余額（1）余額百分比法 公式減值總損失資產(chǎn)負債表日應收款

8、項余額計提比例本期減值損失減值總損失計提前壞賬準備余額（借方余額用“”）如果本期減值損失大于零，表明應收款項在本期繼續(xù)減值，其差額就是應收款項在本期的減值金額；如果本期減值損失小于零，表明應收款項在本期沒有減值，而是升值了，應按升值金額，將以前期間計提的減值損失轉(zhuǎn)回。例6-2 西林公司對應收款項減值損失的計量采用余額百分比法。2006年末應收賬款余額為200萬元，經(jīng)判斷減值損失的計提比例為1%，計提本期減值總損失前壞賬準備賬戶有貸方余額0.8萬元。減值總損失=2 000 0001%=20 000（元）計提前壞賬準備余額=8 000（元）本期減值損失=20 000-8 000=12 000（元）

9、例6-5 西林公司對應收款項減值損失的計提采用余額百分比法。2006年末應收賬款余額為200萬元。2007年12月A債務人因陷入財務危機發(fā)生壞賬損失4萬元；年末應收賬款余額為300萬元。2008年4月收回已核銷的A公司壞賬3萬元；年末應收賬款余額為400萬元。西林公司每年均按1%的計提比例計提減值損失。解答 2006年末減值總損失=2 000 0001%=20 000（元）計提前壞賬準備余額=0本期減值損失=200 000-0=20 000（元）借：資產(chǎn)減值損失 20 000 貸：壞賬準備 20 000解答 2007年12月，實際發(fā)生壞賬借：壞賬準備 40 000 貸：應收賬款A 40 000

10、 2007年末減值總損失=3 000 0001%=30 000（元）計提前壞賬準備余額=20 000-40 000=-20 000（元）本期減值損失=30 000-（-20 000）=50 000（元）借：資產(chǎn)減值損失 50 000 貸：壞賬準備 50 000解答 2008年4月收回已核銷的壞賬借：應收賬款A 30 000 貸：壞賬準備 30 000借：銀行存款 30 000 貸：應收賬款A 30 000解答 2008年末減值總損失=4 000 0001%=40 000（元）計提前壞賬準備余額=30 000+30 000=60 000（元）本期減值損失=40 000-60 000=-20 00

11、0（元）借：壞賬準備 20 000 貸：資產(chǎn)減值損失 20 000（2）賬齡分析法 概念根據(jù)應收款項入賬時間的長短來估計壞賬損失的方法。 原理這一方法將壞賬損失的發(fā)生與應收賬款拖欠的時間相聯(lián)系。每一賬齡段計提的減值損失之和就是應收款項的減值總損失。每一賬齡段計提的減值損失之和就是應收款項的減值總損失。 西林公司對應收款項的壞賬采用賬齡分析法核算。206年末應收賬款余額為200萬元，計提本期減值總損失前壞賬準備賬戶有貸方余額8萬元。該公司206年末應收賬款賬齡分析表及減值總損失計算表分別見表 賬齡 應收賬款余額計提比例（%） 減值總損失 未到期6010.6逾期1個月4020.8逾期2個月4031

12、.2逾期3個月5042逾期3個月以上1060.6合計2005.2 根據(jù)上表計算結(jié)果，可知： 估計減值總損失=52 000（元） 計提前壞賬準備余額=80 000（元） 本期減值損失=52 000-80 000=-28 000（元） 借：壞賬準備 28 000 貸：資產(chǎn)減值損失 28 000（3）銷貨百分比法 概念根據(jù)賒銷金額乘以估計的計提比例確定減值損失，計提壞賬準備的方法。 原理這一方法將壞賬損失的發(fā)生與當期賒銷業(yè)務直接聯(lián)系。 公式本期減值損失=當期賒銷金額計提比例 西林公司對應收款項減值損失采用銷貨百銷貨百分比法分比法。206年全年賒銷總額200萬元，按1.5%的比率計提減值損失。 本期減

13、值損失=2 000 0001.5%=30 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 30 000 貸：壞賬準備 30 000二、持有至到期投資減值 （一）持有至到期投資減值損失的計量 （二）持有至到期投資減值的會計處理二、持有至到期投資減值 持有至到期投資減值損失的計量持有至到期投資以攤余成本進行后續(xù)計量，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)還應對其進行減值測試，當持有至到期投資賬面價值高于預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，說明該項投資發(fā)生了減值，應當根據(jù)其賬面攤余成本與預計未來現(xiàn)金流量之間的差額計算確認減值損失。這里預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該項投資的原實際利率折現(xiàn)確定。 （一）計量持有至到期投資賬面價值持有至到期投資賬面

14、價值資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)負債表日預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值減值減值按照該項投資的按照該項投資的原實際利率原實際利率折現(xiàn)確定折現(xiàn)確定（二）會計處理持有至到期投資減值準備持有至到期投資減值準備轉(zhuǎn)回升值的金額轉(zhuǎn)回升值的金額計提減值準備計提減值準備截至本期末計提的截至本期末計提的減值損失減值損失處置結(jié)轉(zhuǎn)金額處置結(jié)轉(zhuǎn)金額（二）會計處理計提計提轉(zhuǎn)回轉(zhuǎn)回借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資減值準備借：持有至到期投資減值準備借：持有至到期投資減值準備 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失價值回升價值回升與原減值與原減值原因相同原因相同應在原計應在原計提范圍內(nèi)提范

15、圍內(nèi)轉(zhuǎn)回轉(zhuǎn)回例6-7 西林公司對持有至到期投資采用實際利率法確認利息收入。2006年1月3日該公司以銀行存款106萬元，購入N公司當日發(fā)行的面值100萬元、期限3年、票面利率10%、每年1月2日付息、到期一次還本的債券，準備持有至到期。 假定在2006年12月31日，經(jīng)西林公司測算，其持有至到期投資預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為100萬元。 2007年12月31日預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98萬元。經(jīng)測算，該持有至到期投資的實際利率為7.69%，利息收入確認表見表。 1.2006年年1月月3日購買日購買 借：持有至到期投資成本 100萬 利息調(diào)整利息調(diào)整 6萬萬 貸：銀行存款 106萬 （持有至到期投資的

16、賬面價值為（持有至到期投資的賬面價值為106萬。）萬。）利息收入確認表 年份應收利息投資收益利息調(diào)整攤余成本2006.12.312007.12.312008.12.31106.008.1510.0010.0010.008.017.84104.15102.161001.851.992.16解答 2. 2006年年12月月31確認利息收入確認利息收入 借：應收利息 10萬 貸：投資收益 8.15萬 持有至到期投資利息調(diào)整 1.85萬 （持有至到期投資的賬面價值為（持有至到期投資的賬面價值為104.15萬。）萬。） 3. 2006年年12月月31日日(104.15-100=4.15萬萬)或者：應計提

17、減值準備1 041 500-1 000 000=41 500萬元借：資產(chǎn)減值損失 41 500 貸：持有至到期投資減值準備 41 500 （計提完減值準備，（計提完減值準備，持有至到期投資的賬面價值為持有至到期投資的賬面價值為100萬。）萬。）解答 4. 2007年年12月月31日，確認利息收入日，確認利息收入應確認利息收入=1 000 0007.69%=76 900（元）借：應收利息 100 000 貸：投資收益 76 900 持有至到期投資利息調(diào)整 23 100（持有至到期投資的賬面價值為（持有至到期投資的賬面價值為97.69萬。）萬。）解答 5. 2007年12月31日，進行減值測試計提

18、減值前賬面價值=1 000 000-23 100=976 900（元）應計提減值準備=976 900-980 000=-3 100（元）不計提減值準備時的攤余成本：1 021 600元升值3 100元轉(zhuǎn)回的賬面價值： 980 000元全部轉(zhuǎn)回借：持有至到期投資減值準備 3 100 貸：資產(chǎn)減值損失 3 100三、可供出售金融資產(chǎn)減值 可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量 可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理（一）計量資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)負債表日公允價值公允價值如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅大幅度下降度下降，或在綜合考慮各種有關(guān)因素后，預期，或在綜合考慮各種有關(guān)因素

19、后，預期這種下降趨勢屬于這種下降趨勢屬于非暫時性非暫時性的，可以認定該可的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應當確認減值損應當確認減值損失失。（二）會計處理可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動轉(zhuǎn)回升值的金額轉(zhuǎn)回升值的金額計提減值準備計提減值準備截至本期末計提的截至本期末計提的減值損失減值損失處置結(jié)轉(zhuǎn)金額處置結(jié)轉(zhuǎn)金額對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值而言，不需單獨設(shè)置減值準備賬戶，而是通過“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”賬戶來記錄可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計提情況。 （二）會計處理 1.可供出售金融資產(chǎn)減值的確認：可供出售金融資產(chǎn)減值的確認： 可供出

20、售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，確認減值損失。同時，應當將原直接計入資本公積借方的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入當期損益。即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認。借：資產(chǎn)減值損失（公允價值與初始入賬金額或攤余成本之間的差額）借：資產(chǎn)減值損失（公允價值與初始入賬金額或攤余成本之間的差額） 貸：貸：資本公積其他資本公積 （累積未確認損失） 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（差額可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（差額)例6-8 西林公司于2005年2月1日從證券市場購入M公司普通股股票20 000股，每股成交價15.2元（含M公司已宣告分派、但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，股權(quán)截止日為2月16日），另付手續(xù)費傭金等計500元，所有款項

21、均以銀行存款支付，作為可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)成本 300 500 應收股利 4 000 貸：其他貨幣資金存出投資款 304 500例6-82月18日收到現(xiàn)金股利4 000元。借：其他貨幣資金存出投資款 4 000 貸：應收股利 4 000例6-82005年12月31日該股票市價為每股12元。西林公司預測此價格的下跌只是暫時性只是暫時性的。公允價值變動=1220 000-300 500=-60 500借：資本公積其他資本公積 60 500 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 60 500例6-82006年3月，M公司因違反有關(guān)法規(guī)，受到監(jiān)管部門查處。受此影響，股票價格發(fā)生下挫。至2

22、006年12月31日，每股市價下跌為6元。西林公司預測股票價格會持續(xù)下跌。減值損失=620 000-300 500=-180 500（元）借：資產(chǎn)減值損失 180 500 貸：資本公積其他資本公積 60 500 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 120 000（二）會計處理 2.可供出售金融資產(chǎn)減值的恢復：可供出售金融資產(chǎn)減值的恢復： 1）權(quán)益性證券（股票等）恢復時，）權(quán)益性證券（股票等）恢復時， 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積 （見（見例6-8) 2）非權(quán)益性證券）非權(quán)益性證券(債券債券)恢復時，恢復時， 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資產(chǎn)減值損失例6-820

23、07年，M公司整改完成，股票價格有所回升，至12月31日，每股市價上升為8元。升值=820 000-620 000=40 000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 40 000 貸：資本公積其他資本公積 40 000 長期股權(quán)投資減值（不具有控制、共同控制或重大影響） 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。減值準備不得轉(zhuǎn)回。產(chǎn)減值損失，計入當期損益。減值準備不得轉(zhuǎn)回。 假設(shè)2011年1月1日，甲公司用800萬購買乙公司10%股權(quán)。乙公司

24、2011年發(fā)生巨額虧損，2011年末，甲公司對乙公司的投資按當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值（即可收回金額）為600萬。 借：資產(chǎn)減值損失 200萬 貸：長期股權(quán)投資減值準備 200萬第二節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方 ）。 例如：企業(yè)將持有的未到期商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，出售交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等。 二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應區(qū)分為終止確認和未終止確認。 （一）終止確認 終止確認是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負終止確認是指將金融

25、資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。凡符合下列條件之一的金融資債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。凡符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當終止確認。產(chǎn)，企業(yè)應當終止確認。 1、企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。 2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。 （二）未終止確認 未終止確認是指企業(yè)不得將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。凡是符合下列條件之一的企業(yè)金融資產(chǎn)，不應當終止確認： 1、企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬 2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)的控制。 三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量 （一）滿足終止確認條件時的計量 1、整體轉(zhuǎn)移的計量 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，相關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益應按如下公式計算： 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（或 - 累計損失）- 所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值。 2、部分轉(zhuǎn)移的計量 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值、原直接