ABC作業(yè)成本法精編版

1、ABC作業(yè)成本法公司標(biāo)準(zhǔn)化編碼QQX96QT-XQQB89Q8-NQQJ6Q8-MQM9N作業(yè)成本法引言二十世紀(jì)八十年代后期，在傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了一種新的成本方法，（木文所論述的成本方法 不是僅指成本核算方法，而是既包括成本核算方法又包括成本管理方法。在西方，管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)是 不分的，因此在本文論及成本方法時(shí)會(huì)涉及管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。）即作業(yè)成本法（Activity-BasedCost） c作業(yè)成木法在成本核算和成木控制等方面都與傳統(tǒng)成本法有根本的不同，對(duì)企業(yè)的管理水平促進(jìn) 與提高也是傳統(tǒng)的成木方法所不能比擬的。隨意翻翻近幾年的會(huì)計(jì)雜忐或刊物，都能找到證明作業(yè)成本法 “威力”的文章,摘錄

2、幾則如下:李宏健在其所者的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)（第九版）舉一例，假定某公司生產(chǎn)甲，乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品的 產(chǎn)量是20 000,直接成本是10 000：乙產(chǎn)品的產(chǎn)曳是100 000,直接成木是50 000：發(fā)生在兩產(chǎn)品上的 制造費(fèi)用是300 000«依據(jù)這些資料，計(jì)算出的產(chǎn)品中位成本如表1所示：?jiǎn)挝划a(chǎn)品成本甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品傳統(tǒng)成本法下作業(yè)成本法下可以看出，兩種成木方法的計(jì)算結(jié)果是完全不一樣的,甲產(chǎn)品用傳統(tǒng)成木法計(jì)算的單位成木是元，而 用作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本是元。單位成本的差異額為元，差異率達(dá)!美國(guó)北部通訊公司有效地實(shí)行了作業(yè)成本法，他們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息經(jīng)常不同于作 業(yè)成本法提供的

3、產(chǎn)品信息，其顯著的差異在圖2得到了充分體現(xiàn)。從圖上可以看出作業(yè)成木法提供的產(chǎn)品成木占傳統(tǒng)成木法提供的產(chǎn)品成木的比例從1%到100%,甚至達(dá) 到 600%!當(dāng)企業(yè)界沉醉在“80%的銷售界由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生”的80/20法則時(shí)，羅伯特 S卡普蘭（Robert ） 提出被稱為20/225的法則。他在進(jìn)行作業(yè)成木研究中驚奇地發(fā)現(xiàn)許多產(chǎn)品實(shí)際上是侵蝕企業(yè)利潤(rùn)的， 因?yàn)?0%的產(chǎn)品（或顧客）竟然產(chǎn)生了 225%的利潤(rùn)！（趙立三王丹關(guān)于成木動(dòng)因問(wèn)題的理論探討. 會(huì)計(jì)研究，1998年第6期）作業(yè)成本高產(chǎn)量低產(chǎn)量少品種產(chǎn)品多品種資料來(lái)源：Peter B.B. Turney,ABC The Performance

4、 Breakthrough, 1996看到這些例子，忍不住想問(wèn)：傳統(tǒng)成木法與作業(yè)成木法為什么有這么大的差距作業(yè)成本法為什么能夠準(zhǔn)確地核算企業(yè)產(chǎn)品成本在作業(yè)成本法產(chǎn)生的同一時(shí)期,歐美等國(guó)的會(huì)計(jì)界正在致力于改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式?？此苾蓚€(gè)忘不 相干的問(wèn)題卻有著緊密的聯(lián)系。這不僅是因?yàn)槌杀痉椒ㄌ峁┯嘘P(guān)存貨和銷售成本的信息，而且更為重要 的是新財(cái)務(wù)報(bào)告要求企業(yè)提供企業(yè)內(nèi)部的成本管理信息。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)成立于1991年4月，經(jīng)過(guò)三年的工作,在1994年提出綜合報(bào)告 £改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù) 著限于用戶(Improving Business Reporting - A Custom

5、er Focus) «該報(bào)告提出的建議體現(xiàn)r以下三個(gè)趨勢(shì)或特點(diǎn)：i.數(shù)據(jù)非財(cái)務(wù)化：2.管理信息公開(kāi)化：3.財(cái)務(wù)信息未來(lái)化。摘 錄部分建議如下：(陳毓圭論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1997年1月版，第146-147頁(yè))1 .建議企業(yè)提供管理部門用以管理企業(yè)的高層次經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和業(yè)績(jī)指標(biāo)：2 .建議企業(yè)提供管理部門對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析,如對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、業(yè)績(jī)的數(shù)據(jù)發(fā)生變化的原 因的分析，關(guān)鍵趨勢(shì)的特征及其對(duì)過(guò)去的影響：3 .建議企業(yè)提供有關(guān)企業(yè)的前胞性信息，如企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，管理部門的H劃，以及實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與 以前披露的機(jī)會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)、管理部門的計(jì)劃的比較等等。該報(bào)告起因于美國(guó)以及英

6、國(guó)、加拿大等國(guó)社會(huì)各界對(duì)現(xiàn)行企業(yè)報(bào)告模式的強(qiáng)烈批評(píng)。批評(píng)的焦點(diǎn)是，企業(yè) 報(bào)告沒(méi)能提供有價(jià)值的信息，會(huì)計(jì)信息正在失去相關(guān)性,表現(xiàn)在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重地不完 整：企業(yè)報(bào)告不能面向未來(lái)，不能提供有價(jià)值的信息：企業(yè)報(bào)告只關(guān)注過(guò)去而不是未來(lái)：現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表 和利澗表是從19世紀(jì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)報(bào)告演變而來(lái)的,它無(wú)法滿足20世紀(jì)末期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求。這份報(bào)告發(fā)表以后在美國(guó)會(huì)計(jì)界引起r很大反響，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)汁準(zhǔn)則委員會(huì)在1996年初發(fā)表的有關(guān)分部 報(bào)告和每股盈利等征求意見(jiàn)稿都考慮r該報(bào)告的意見(jiàn)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，這份報(bào)告將在一定程度上影響美國(guó)以及 有關(guān)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和走向。（陳驪圭論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告，中國(guó)

7、財(cái)經(jīng)出版社，1997年1月版,第1 貞）與以前的財(cái)務(wù)報(bào)告相比，該報(bào)告突出r信息的相關(guān)性，表現(xiàn)為上述三個(gè)方面c我們知道，不準(zhǔn)確的信 息會(huì)導(dǎo)致決策的失敗c有時(shí)候遇的誤差都會(huì)造成重大的決策失敗，更何況是,乃至600生的差異！當(dāng)作業(yè)成木法和傳統(tǒng)成木法之間的巨大差異呈現(xiàn)在我們而前時(shí)，以及這種差異對(duì)決策所帶來(lái)的天壤之別 時(shí)，我們不能不去思考哪一種成本方法更為客觀、可靠和有效！本文試從成本核算信息的準(zhǔn)確性、成本管理的有效性以及對(duì)企業(yè)管理水平的促進(jìn)作用三方面，運(yùn)用比較的 方法對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行研究，并對(duì)作業(yè)成本法在中國(guó)的適用做出初步的探索。第一章成本核算信息的準(zhǔn)確性從引言的案例中，我們看到J'兩種成本方

8、法下的成本核算信息產(chǎn)生r巨大差異（有臉也有600%的），但 是哪一種成本核算信息更準(zhǔn)確呢木章通過(guò)分析差異產(chǎn)生的原狀I(lǐng)，論證作業(yè)成木法能提供準(zhǔn)確的成本核算 信息，而作業(yè)成本法能做到這點(diǎn)是由于作業(yè)成木法有其獨(dú)特的概念體系和計(jì)算過(guò)程。第一節(jié)兩種成本法在成本核算方面產(chǎn)生差異的原因一、制造費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占比例逐漸提高引言中列舉的案例一，其制造費(fèi)用占總產(chǎn)品成本的比例高達(dá)83% （=3000004-（300000+10000-50000）。有證據(jù)表明：（王光遠(yuǎn)，對(duì)ABC相關(guān)研究的回顧及其動(dòng)因分析，當(dāng)代 財(cái)經(jīng)1994年第6期）80年代間接費(fèi)用在生產(chǎn)成本所占的比重,美國(guó)為35%,日本為26%：就美國(guó)日本的

9、 電子與機(jī)器工業(yè)看，這一比重，日本高達(dá)50“60%,在美國(guó)高達(dá)70、753而在二十世紀(jì)初，制造費(fèi)用所占 的比例約為1調(diào)。與此相應(yīng)，直接人:成本在產(chǎn)品成木的比例從40'50¥下降到不足10喧（李宏健，現(xiàn) 代管理會(huì)計(jì)（第九版），中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1998,第479頁(yè)）制造費(fèi)川所占比例從1謁到70、5%是與生產(chǎn)高度的電腦化和自動(dòng)化緊緊相聯(lián)的。第三次技術(shù)革命發(fā)生在本 世紀(jì)的70年代，其主要特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成生產(chǎn)高度的電腦化、自動(dòng)化。在生產(chǎn)自動(dòng)化 方面，電子數(shù)控機(jī)床和機(jī)器人（Computer Numerical Control Machines And Robotics）、

10、電腦輔助設(shè)計(jì)（Comput er -Ai ded Design.簡(jiǎn)稱 CAD）、電腦輔助 1 :程（Computer-Aided Engineering.簡(jiǎn)稱 CAE）和 彈性制造系統(tǒng)（Flexible Manufacturing,簡(jiǎn)稱FYS）得到廣泛應(yīng)用，其高級(jí)形式是電腦整合制造（Computer-Integrated Manufacturing,簡(jiǎn)稱CIM）：從產(chǎn)品訂貨開(kāi)始,直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有 階段，對(duì)所使用的各種自動(dòng)化系統(tǒng)綜合成一個(gè)整體，由電腦中心統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。生產(chǎn)高度的電腦化、自動(dòng)化是適應(yīng)顧客的多樣化需求的結(jié)果。富裕社會(huì)引起社會(huì)需求的重大變化，導(dǎo)致生 產(chǎn)組織發(fā)生重大變革。主要表

11、現(xiàn)在：一個(gè)社會(huì)一旦進(jìn)入富裕社會(huì)，社會(huì)大眾擁有的財(cái)富多了，購(gòu)買力強(qiáng) r.消費(fèi)者的行為就會(huì)變得更具有選擇性（更具有挑剔性），這就要求生產(chǎn)廠家及時(shí)提供更加多樣化和更 具明顯個(gè)性、日新月異的產(chǎn)品。社會(huì)需求的這種變化，反映到生產(chǎn)組織方式上來(lái)，就是傳統(tǒng)的以追求“規(guī) 模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式要被能對(duì)顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的“顧客化生產(chǎn)” 所取代，以保證能在較短時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)出不同的新產(chǎn)品，以及時(shí)滿足消費(fèi)者多樣化的需求。采用CAD/CAM、 CAE、FMS以及CIM能使企業(yè)快速生產(chǎn)高質(zhì)量、少量、多樣的產(chǎn)品。步入富裕社會(huì)的消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品有著多樣化的需求，為適應(yīng)顧客需求的變化，企業(yè)紛紛采用自動(dòng)化、

12、電腦化 的生產(chǎn)，其結(jié)果使得產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化一制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例逐漸提高已是一個(gè)不爭(zhēng) 的事實(shí)或趨勢(shì)。二、制造費(fèi)用在兩種成本法下的會(huì)計(jì)處理不同前已論及，在生產(chǎn)電腦化、自動(dòng)化的條件下，成本的構(gòu)成發(fā)生r巨大的變化，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成木中所占 的比重大大提高。在這種情況下，無(wú)論從提高產(chǎn)品成本”算的正確性看，還是從提高成本控制的有效性 看，都要求成本核算把工作重點(diǎn)放在制造費(fèi)用上，對(duì)制造費(fèi)用的核算作革命性變革。眾所周知，傳統(tǒng)的成本計(jì)算，產(chǎn)品成木中除直接材料、直接人:外，其余的都?xì)w入制造費(fèi)用，然后，采用 單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，按各產(chǎn)品所川的直接人匚小時(shí)或機(jī)器r作小時(shí)的比例進(jìn)行分配，形成各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的

13、制造費(fèi)用成木。這種成木核算方法是有其歷史原因的。傳統(tǒng)的成本計(jì)算誕生于二十紀(jì)初期，當(dāng)時(shí)的企業(yè)以 大規(guī)模生產(chǎn)為主，產(chǎn)品品種單一，直接人工在產(chǎn)品成本中所占比重很大。也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，泰羅o 創(chuàng)立的旨在控制大批量生產(chǎn)中的直接人工成本的科學(xué)管理制度，在當(dāng)時(shí)得到廣泛應(yīng)用。為配合科學(xué)管理制 度，成本核算以直接人工為主，對(duì)制造費(fèi)用或間接費(fèi)川也是假定由人工“驅(qū)動(dòng)”而產(chǎn)生的，故對(duì)制造費(fèi)用 的分配多以直接人工為分配標(biāo)準(zhǔn)。這種簡(jiǎn)化的成木核算方法是有缺陷的，這種缺陷在直接人【成本占主要地位或制造費(fèi)用所占比例不高的情 況下不會(huì)很突出，但在制造費(fèi)用所占比例很高的情況下，傳統(tǒng)成木核算的弊端就會(huì)日益突出。因?yàn)檫@種簡(jiǎn) 化的成本

14、核算方法往往會(huì)使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很且雜（不是很精密）的產(chǎn)品成本偏高，如引言中案例一 的乙產(chǎn)品，單.位成本多計(jì)：生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較受雜（比較精密）的產(chǎn)品成本偏低，如引言中案例一 的甲產(chǎn)品，單.位成木少汁。這就嚴(yán)重歪曲r不同產(chǎn)品之間成本，使得出的成本指標(biāo)不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品 生產(chǎn)耗費(fèi)的基本面貌,解決此問(wèn)題的基本途徑是：縮小制造費(fèi)用的分配范圍一由全廠或全年間改為由若 干個(gè)“作業(yè)”（Activity）或“作業(yè)成木池”（Activity Cost Pool）分別進(jìn)行分配：增加分配標(biāo)準(zhǔn)一由單 標(biāo)準(zhǔn)（直接入匚小時(shí)或機(jī)器匚作小時(shí)）分配改為多標(biāo)準(zhǔn)分配，即按引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種“作業(yè)動(dòng)因”（Activit

15、y Driver）進(jìn)行分配。這種方法正是作業(yè)成本法（Activity-Based Costing, ABC ）下成木核算 的方法，稱之為作業(yè)成本計(jì)算°作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計(jì)算在成本核算上 突破產(chǎn)品這個(gè)界限，使成木核算深入到作業(yè)層次;它以作業(yè)為單位收集成本，并把“作業(yè)”或“作業(yè)成木 池”的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品。例如，材料采購(gòu)部門發(fā)生的和“材料的計(jì)劃與訂購(gòu)”有關(guān)的費(fèi)用，同 材料的取得來(lái)源有著直接的聯(lián)系，它要和每一個(gè)材料供應(yīng)商打交道，進(jìn)行函電聯(lián)系、合同簽訂和貨款結(jié)算 等，因而其費(fèi)用的多寡同材料供應(yīng)商的數(shù)量有著直接的聯(lián)系，但和材料供

16、應(yīng)量的多少?zèng)]有直接聯(lián)系，這 樣，將“材料的計(jì)劃與訂購(gòu)”定義為一個(gè)“作業(yè)”，發(fā)生的有關(guān)的費(fèi)用可以歸入一個(gè)“作業(yè)成本池”：以 材料供應(yīng)商的數(shù)量為其作業(yè)動(dòng)因，并以此為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該成木池匯集的成木進(jìn)行分配C作業(yè)成本計(jì)算法通過(guò)選 擇多樣化的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，使成木計(jì)算特別使比重日趨增長(zhǎng)的制造費(fèi)用按產(chǎn)品對(duì)象化的過(guò)程 大大明細(xì)化r,從而使成本的可歸屬性大大提高，而按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接地分配到有關(guān)產(chǎn)品的成本比重縮 減到最低限度，從而提高門或本核算信息的準(zhǔn)確性。為從理論上保證作業(yè)成本核算信息的準(zhǔn)確性，作業(yè)成本計(jì)算法建立其獨(dú)有的概念體系和看似老套實(shí)則新 穎的計(jì)算過(guò)程。第二節(jié)作業(yè)成本計(jì)獴法的概念體系作業(yè)成木計(jì)算涉

17、及的概念有：資源(Resources)、作業(yè)(Activity)、作業(yè)中心(Activity Centre)、成本對(duì) 象(Cost Objects) % 資源動(dòng)因(Resources Driver) > 作業(yè)動(dòng)因(Activity Driver) x 作業(yè)成木池(Activity Cost Pool)和成本要素(Cost Element) 其內(nèi)在聯(lián)系如圖所示：(資料來(lái)源：Peter . Turney, ABC The Performance Breakthrough. 1996.第 97 頁(yè))圖1.2-1顯示了作業(yè)成本計(jì)算中各概念之間的關(guān)系r資源按資源動(dòng)因分配到作 業(yè)或作業(yè)中心，作業(yè)成本

18、按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品。分配到作業(yè)的資源構(gòu)成該作 業(yè)的成本要素(圖中的獸點(diǎn))，多個(gè)成本要素構(gòu)成作業(yè)成本池(中間的小方框)，多 個(gè)作業(yè)構(gòu)成作業(yè)中心(中間的桶圓).一、概述瓷遮是成本的源泉，一個(gè)企業(yè)的資源包括有直接人I：、直接材料、生產(chǎn)維持成木(如采購(gòu)人員的工資成 本)、間接制造費(fèi)用、以及生產(chǎn)過(guò)程以外的成本(如廣告費(fèi)用)。資源成本信息的主要來(lái)源是總分類帳. 它提供諸如企業(yè)今年支付r多少工資，計(jì)提/影少折舊，應(yīng)支付多少稅等信息。資源按一定的相關(guān)性進(jìn)入隹業(yè)，作業(yè)是：作的各個(gè)單位。例如，在一個(gè)顧客服務(wù)部門，作業(yè)包括處理顧客 定玳、解決產(chǎn)品問(wèn)題以及提供顧客報(bào)告三項(xiàng)作業(yè)。一企業(yè)往往有數(shù)以百計(jì)的作業(yè)，如不采用有

19、效的分類方法，企業(yè)管理階層很容易迷失在數(shù)據(jù)堆里。最常用 的解決方法是把多個(gè)作業(yè)歸入作業(yè)中心。相關(guān)的作業(yè)歸入一個(gè)作業(yè)中心，接上例，作業(yè)中心就是顧客服務(wù) 部門，它包括支持顧客的三項(xiàng)作業(yè)，即處理顧客定小、解決產(chǎn)品問(wèn)題以及提供顧客報(bào)告。一個(gè)作業(yè)中心是 相關(guān)作業(yè)的集合，它提供有關(guān)每項(xiàng)作業(yè)的成本信息，每項(xiàng)作業(yè)所耗資源的信息以及作業(yè)執(zhí)行情況的信息。資遽動(dòng)因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)。分配到作業(yè)的每一種資源就成為該作業(yè)成本池的一項(xiàng)成本要素成 本要素的知識(shí)有助于管理資源C在很多情況下，改善作業(yè)的效率并不能帶來(lái)成木的自動(dòng)降低。資源可能是 閑置的，但是如不采取措施把它們消除，它們?nèi)匀粴w集在作業(yè)中。成本要素的價(jià)值在于它

20、們清晰地揭露 哪些資源需要重新配置和利用。作業(yè)成木池是與一項(xiàng)作業(yè)有關(guān)的所有成本要素的總和。作業(yè)成本池的總成 木能指出作業(yè)一作為資源耗費(fèi)者一的重要方面，因而有助于選擇成本管理中的優(yōu)選項(xiàng)目。在成本管理 中，并不是每個(gè)成本的降低機(jī)會(huì)都是平等的，成木池最大的作業(yè)會(huì)提供最大的成木降低機(jī)會(huì)。每一個(gè)作業(yè)成木池都要通過(guò)住比題分配到成本對(duì)象。作業(yè)動(dòng)因反映r成本對(duì)象對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系， 例如，顧客問(wèn)題最多的產(chǎn)品最有可能產(chǎn)生最多的電話，故按照電話數(shù)的多少(此處的作業(yè)動(dòng)因)把解決顧 客問(wèn)題的作業(yè)成本分配到相應(yīng)的產(chǎn)品。成本對(duì)象是成本分配的終點(diǎn),它可以是產(chǎn)品也可以是顧客(為便于理解和與已有知識(shí)的融合，下文以“產(chǎn) 品”代

21、替“成本對(duì)象”)o分配到產(chǎn)品或顧客的成本反映門或本對(duì)象消耗的作業(yè)成木。下面對(duì)幾個(gè)重要的概念進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。一、作業(yè)(Activity)作業(yè)成木法的首要工作就是作業(yè)的認(rèn)定。作業(yè)(Activity)是:作的各個(gè)單位(Units Of Work )。作業(yè) 的類型和數(shù)量會(huì)隕者企業(yè)的不同而不同。常見(jiàn)的分類方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為小位水平作 業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設(shè)備水平作業(yè)四類。單位水平作業(yè)(Sit-Level Activities)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成 本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動(dòng)，如果產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接人工成本也會(huì)增加一倍。批水平作業(yè)(B

22、atch-Level Activities)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對(duì)每批產(chǎn)品的機(jī)器準(zhǔn)備、 訂單.處理、原料處理、檢驗(yàn)及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動(dòng)，是該批產(chǎn)品所有單位 產(chǎn)品的固定(或共同)成本。例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就需要對(duì)機(jī)器進(jìn)行準(zhǔn) 備。當(dāng)生產(chǎn)批數(shù)愈多時(shí)，機(jī)器準(zhǔn)備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無(wú)關(guān)。產(chǎn)品水平作業(yè)(Product-Level Activities)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的 是服務(wù)于各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)與精售。例如對(duì)一種產(chǎn)品編制材料清單.( Bills Of Materials).數(shù)控規(guī)劃、 處理1：程變更、測(cè)試線

23、路等。這種作業(yè)的成木與單.位數(shù)和批數(shù)無(wú)關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動(dòng)。維持水平作業(yè)(Facility- Level Activities)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè),例如工廠管理、暖氣 及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。作業(yè)水平的分類能為作業(yè)成本信息的使用者和設(shè)計(jì)者提供幫助，因?yàn)樽鳂I(yè)水平與作業(yè)動(dòng)因的選擇有著內(nèi)在 關(guān)系。從這我們也可以看出，傳統(tǒng)成本法只考慮r單位水平作業(yè)，因此其制造費(fèi)用的分配主要采用與中位 二、有關(guān)動(dòng)因的概念(一)確認(rèn)多種動(dòng)因的必要性 傳統(tǒng)的成木系統(tǒng)通過(guò)假定數(shù)量是唯一的動(dòng)狀I(lǐng),因而過(guò)分簡(jiǎn)化r成木的產(chǎn)生過(guò)程和核算過(guò)程。在過(guò)去高度人 工密集型的企業(yè)里，

24、對(duì)動(dòng)因所作的這種簡(jiǎn)單假定不會(huì)重大地歪曲產(chǎn)品的成本。因?yàn)樯a(chǎn)中涉及的主要成本 是材料和人:，二者均可直接追溯至生產(chǎn)的單位數(shù)，而制造費(fèi)用作為生產(chǎn)成本中的“雜項(xiàng)集合體”(Catchall)則并不重要(僅有少量的機(jī)器需要折舊和較低的服務(wù)成木)。然而,在今天高度自動(dòng)化的工 廠環(huán)境里，情況則是大大的不同J'。由于自動(dòng)化意味著更高的折舊費(fèi)用、動(dòng)力和其他同機(jī)器相關(guān)的費(fèi)用， 大多數(shù)制造成本均落入制造費(fèi)用之范疇。顯然，這種情況下假定人1： “驅(qū)動(dòng)”制造費(fèi)用將導(dǎo)致不準(zhǔn)確的產(chǎn) 品成木計(jì)算。而將數(shù)量動(dòng)因擴(kuò)展到一系列更為豆雜的非數(shù)量動(dòng)因，使得產(chǎn)品成木各組成項(xiàng)目“各得其所” 地適用不同的動(dòng)因，這無(wú)疑會(huì)改善制造費(fèi)用分

25、配，同時(shí)產(chǎn)生更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算。(二)作業(yè)成本計(jì)算中包括的動(dòng)因在作業(yè)成本計(jì)算中涉及的動(dòng)因有資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。1、資源動(dòng)因(Resource Driver)按照作業(yè)成本計(jì)算的規(guī)則：作業(yè)決定者資源的耗用用，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)系。專家 們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱作資源動(dòng)因，資源動(dòng)因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類帳上的資源 成本分配到作業(yè)。舉例來(lái)說(shuō)，假定質(zhì)量檢驗(yàn)部門有兩大資源消耗一100000元的工資和獎(jiǎng)金和20000元 的原料，并且質(zhì)量檢驗(yàn)部門設(shè)有“外購(gòu)材料的檢驗(yàn)”、“在產(chǎn)品的檢驗(yàn)”和“產(chǎn)成品的檢驗(yàn)”三項(xiàng)作業(yè)° 會(huì)計(jì)部門通過(guò)估訂各作業(yè)消耗的人力把工資和獎(jiǎng)金分配

26、到各作業(yè)。這個(gè)估計(jì)的人力就是匚資和獎(jiǎng)金的資源 動(dòng)因。假定，人力的估計(jì)是由分配到每一作業(yè)的人數(shù)以及每一人在該作業(yè)上所花費(fèi)的時(shí)間來(lái)決定。如果某 部門2/ 10的人員把他們50%的時(shí)間花費(fèi)對(duì)外購(gòu)材料進(jìn)行檢驗(yàn),那么人力的10% (=2/10X50%)的工資和 獎(jiǎng)金，也就是10000元(=100000X10%)就應(yīng)分配到“檢驗(yàn)外購(gòu)材料”的作業(yè)。資源動(dòng)因作為一種分配基 礎(chǔ)，它反映了作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況，是將資源成本分配到作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。2 .作業(yè)動(dòng)因(Activity Driver)作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。它們計(jì)量r每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映r產(chǎn)品對(duì)作業(yè) 消耗的邏輯關(guān)系。例如，當(dāng)檢驗(yàn)外購(gòu)材

27、料”被定義為一個(gè)作業(yè)時(shí)，則“檢驗(yàn)小時(shí)”或“檢驗(yàn)次數(shù)”就可 成為一個(gè)作業(yè)動(dòng)因。如果檢驗(yàn)外購(gòu)材料A所花的時(shí)間占總數(shù)的30樂(lè)則作業(yè)“檢驗(yàn)外購(gòu)材料”成本的30% 就應(yīng)歸集到外購(gòu)材料A。作業(yè)動(dòng)因與前述的作業(yè)分類有關(guān)。如是整位水平作業(yè),則作業(yè)動(dòng)因是產(chǎn)量：如是批別水平作業(yè)，則作業(yè)動(dòng) 伙I是產(chǎn)品的批量。當(dāng)作業(yè)動(dòng)因計(jì)量的耗費(fèi)等于或接近于產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際耗費(fèi)時(shí)，則產(chǎn)品成木就能得到準(zhǔn) 確的核算。作業(yè)動(dòng)因是產(chǎn)品和作業(yè)的聯(lián)系，代表/產(chǎn)品或1：藝的設(shè)計(jì)的改善機(jī)會(huì)。3 .資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因的區(qū)別和聯(lián)系從前面的介紹我們可以看出，資源動(dòng)因連接著資源和作業(yè)，而作業(yè)動(dòng)因連接著作業(yè)和產(chǎn)品。把資源分配到 作業(yè)用的動(dòng)因是資源動(dòng)困：把作業(yè)

28、成木分配到產(chǎn)品用的動(dòng)因是作業(yè)動(dòng)伙I。比如說(shuō)，：資是企業(yè)的一種資 源，把資分配到作業(yè)“質(zhì)量檢驗(yàn)”的依據(jù)是質(zhì)量檢驗(yàn)部門的員工數(shù)，這個(gè)員工數(shù)就是資源動(dòng)因：把作業(yè)“質(zhì)量檢驗(yàn)”的全部成木按產(chǎn)品檢驗(yàn)的次數(shù)分配到產(chǎn)品，則檢驗(yàn)的次數(shù)就是作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因也有混同的情況。當(dāng)作業(yè)和產(chǎn)品一致，這時(shí)的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因就是一樣的。第三節(jié)作業(yè)成本核算方法的計(jì)算過(guò)程本文試用實(shí)例的形式對(duì)作業(yè)成木計(jì)算過(guò)程進(jìn)行說(shuō)明。有關(guān)實(shí)例的資料如下：XYZ企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A的年產(chǎn)殳是5000件，而產(chǎn)品B的年產(chǎn)量高達(dá)20 000件。生產(chǎn)每件 產(chǎn)品需用的直接人工小時(shí)均為2小時(shí),小時(shí)匚資為5元。該企業(yè)全年可用的直接人工小時(shí)共

29、50 000小 時(shí),其中1/5用于生產(chǎn)產(chǎn)品A （5 000件X2小時(shí)=10 000小時(shí)）：4/5用于生產(chǎn)產(chǎn)品B （20 000件X2小 時(shí)=40 000小時(shí)）：該企業(yè)制造費(fèi)用由機(jī)器調(diào)整、質(zhì)殳檢驗(yàn)、處理生產(chǎn)定玳、機(jī)器工作和材料接收五個(gè)作 業(yè)引起,全年制造費(fèi)用共875 000元。作業(yè)成本計(jì)算法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成木按作業(yè)動(dòng)因分配到 成本對(duì)象（產(chǎn)品）的核算方法，如圖所示。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資 源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此，作業(yè)成本計(jì)算下成本計(jì)算程序就是把各資源庫(kù)成本分配給各 作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫(kù)成木分配給最終產(chǎn)品或

30、勞務(wù)。這一過(guò)程可以分為三步驟：圖1.31資源動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因第一步：確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始形態(tài)。如果把整個(gè)企業(yè)看成是一個(gè)與外界進(jìn)行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)，則 所有進(jìn)入該系統(tǒng)的人力、物力、財(cái)力等都屬于資源范疇。因此，資源可以簡(jiǎn)玳地區(qū)分為：（1）貨幣資 源：（2）材料資源：（3）人力資源:（4）動(dòng)力資源等幾類。有關(guān)各類資源耗費(fèi)的信息可從一企業(yè)的總 分類帳得到。值得一提的是，作業(yè)成本計(jì)算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額；作業(yè)成本計(jì)算法改變的只 是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配懶以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配欲。經(jīng)XYZ企業(yè)統(tǒng)計(jì)部門的統(tǒng)計(jì),全廠共發(fā)生人工費(fèi)用500 000元，其

31、中生產(chǎn)A、B兩產(chǎn)品共耗直接人工成本 250 000元，質(zhì)量檢驗(yàn)部門發(fā)生人工贄用160 000元°第二步：把資源分配到作業(yè)，開(kāi)列作業(yè)成本單，歸集成本池成本.這一步要做的1：作包括以下幾方面：1 .確認(rèn)作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認(rèn)一作業(yè)所包含的成本要素（項(xiàng)目）。在這里，木文以質(zhì)量檢 驗(yàn)部門的“檢驗(yàn)產(chǎn)成品”作業(yè)為例進(jìn)行說(shuō)明C作業(yè)“檢驗(yàn)產(chǎn)成品”消耗三種資源：工資、材料和折舊。2 .確立各類資源的資源動(dòng)因，將資源分配到各受益對(duì)象（作業(yè)），據(jù)此計(jì)算出作業(yè)中該成木要素的成木 額。質(zhì)量檢驗(yàn)部門的總?cè)?成本為160000元，質(zhì)量檢驗(yàn)部門共有三個(gè)作業(yè)：檢驗(yàn)外購(gòu)材料、檢驗(yàn)在產(chǎn)品 和檢驗(yàn)產(chǎn)成品。據(jù)統(tǒng)計(jì)，

32、該部門50%的員匚全職檢驗(yàn)產(chǎn)成品質(zhì)量，故可得作業(yè)“檢驗(yàn)產(chǎn)成品”的成木要素“工資”的成木額為80 000元。類似的可計(jì)算出作業(yè)“檢驗(yàn)產(chǎn)成品”所耗的材料和折舊，結(jié)果分別為31 -100 元和 48 600 元。3 .開(kāi)列作業(yè)成本膽，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。以“檢驗(yàn)產(chǎn)成品”作業(yè)為例開(kāi)列作業(yè)成本唯如表下：表作業(yè)：檢驗(yàn)產(chǎn)成品成本單成本要素項(xiàng)目或總帳數(shù)額百分比工資80 00050%折舊48 60030%材料31 40020%總成木庫(kù)160 000100%作業(yè)成木不揭露了作業(yè)所耗用的資源。對(duì)管理作業(yè)來(lái)講，這是有用的信息，因?yàn)槿魏巫鳂I(yè)執(zhí)行上的變化都 會(huì)反映在所耗資源上的變化上。采用類似作業(yè)“

33、檢驗(yàn)產(chǎn)成品”，可分別開(kāi)列其他四項(xiàng)作業(yè)一機(jī)器調(diào)整、處理 生產(chǎn)定單、機(jī)器工作和材料接收的作業(yè)成本單，其作業(yè)成本池的總成本額依次 為 230 000、 81 000、 314 000 和 90 000。第三步：選擇作業(yè)動(dòng)因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開(kāi)列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個(gè)方面:1 .確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因,并統(tǒng)il作業(yè)動(dòng)因的總數(shù).據(jù)此分別計(jì)算各作業(yè)的單位作業(yè)動(dòng)因的制造費(fèi)用分 配率。根據(jù)機(jī)器調(diào)整、質(zhì)量檢驗(yàn)、處理生產(chǎn)定玳、機(jī)器1：作和材料接收與產(chǎn)品A、B之間的邏輯關(guān)系，選擇的作 業(yè)動(dòng)因依次為機(jī)器調(diào)整次數(shù)、質(zhì)量檢驗(yàn)的次數(shù)、處理生產(chǎn)定小的張數(shù)、機(jī)器工作的小時(shí)數(shù)和材料接收的次 數(shù)。其統(tǒng)計(jì)數(shù)

34、和計(jì)算的各作業(yè)的單位作業(yè)動(dòng)因制造費(fèi)用分配率如表所示：表作業(yè)作業(yè)成木單的總成本作業(yè)動(dòng)因數(shù)單位作業(yè)動(dòng)因的費(fèi)用 分配率（元）機(jī)器調(diào)整（次數(shù)）230 0005 000質(zhì)量檢驗(yàn)（次數(shù)）160 0008 000生產(chǎn)定單（張數(shù)）81 000600機(jī)器工作（小時(shí)數(shù)）314 00040 000材料接收（次數(shù)）90 0007502 .統(tǒng)計(jì)各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動(dòng)因數(shù)）o 根據(jù)有關(guān)原始記錄進(jìn)行分類，匯總，得到產(chǎn)品A,B各自消耗的“作業(yè)動(dòng)因”.資料如表:3 .計(jì)算產(chǎn)品A、產(chǎn)品B各自承擔(dān)的制造費(fèi)用，開(kāi)列產(chǎn)品成本單。以表、表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),可計(jì)算產(chǎn)品A、產(chǎn)品B按“作業(yè)動(dòng)因”計(jì)算而得的制造費(fèi)用成本。如表所示:表作業(yè)動(dòng)因總計(jì)

35、產(chǎn)品A B機(jī)器調(diào)整次數(shù)5 0003 0002 000質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)8 0005 0003 000生產(chǎn)定單張數(shù)600200400機(jī)器工作小時(shí)數(shù)40 00012 00018 000材料接收次數(shù)750150600表制造費(fèi)用分配表單位作業(yè)動(dòng)因費(fèi)用分配率（元）產(chǎn)品A產(chǎn)品B作業(yè)動(dòng)因數(shù)分配數(shù)（元）作業(yè)動(dòng)因數(shù)分配數(shù)（元）機(jī)器調(diào)整一 463 000138 0002 00092 000質(zhì)量檢驗(yàn)一205 000100 0003 00060 000生產(chǎn)定服一 13520027 00040054 000機(jī)器工作一12 00091 20028 000219 800材料接收一12015018 00060072 000制造費(fèi)用

36、成本合計(jì)377 200497 800生產(chǎn)單位數(shù)（件）5 00020 000單位產(chǎn)品制造費(fèi)用成本（元）將產(chǎn)品A、產(chǎn)品B的制造於用和直接人匚成木和直接材料成本匯總，得出產(chǎn)品A、產(chǎn)品B的泉位成木，其 結(jié)果列示在表上。表有助于我們分析產(chǎn)品成本高低變化的原狀I(lǐng)。如我們也許會(huì)問(wèn)：為什么產(chǎn)品A的成本高 于產(chǎn)品B的成本ABC成木法提供了如下4個(gè)原因：1）產(chǎn)品A的機(jī)器調(diào)整成本高（產(chǎn)品A為元，而產(chǎn)品B為元）：2）產(chǎn)品A的質(zhì)量檢驗(yàn)成本高（產(chǎn)品A為 元，而產(chǎn)品B為元）：3）產(chǎn)品A的生產(chǎn)定單成木高（產(chǎn)品A為元，而產(chǎn)品B為元）：4）產(chǎn)品A的機(jī)器匚 作成本高（產(chǎn)品A為元，而產(chǎn)品B為元）:表產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的成本計(jì)算單產(chǎn)品A產(chǎn)

37、品B直接制造成本直接材料直接人工成本間接制造成本機(jī)器調(diào)整一 (A: 3000/5000. B: 2000/20000) X 46質(zhì)量檢驗(yàn)一 (A: 5000/5000, B: 3000/20000) X 20生產(chǎn)定單一 (A： 200/5000, B ： 400/200000) X 135機(jī)器工作一 (A: 12000/5000, B: 28000/20000) X材料接收一(A： 150/5000, B: 600/20000) X 120合計(jì)這種成本信息真實(shí)的反映了產(chǎn)品A、產(chǎn)品B的成本水平。因?yàn)楫a(chǎn)品A的設(shè)計(jì)比產(chǎn)品B更加豆雜，因而在生 產(chǎn)中所需的機(jī)器調(diào)整與質(zhì)型檢驗(yàn)相對(duì)地較產(chǎn)品B為多：而且由于產(chǎn)

38、品A生產(chǎn)批量小，所需的生產(chǎn)定單數(shù)也 相對(duì)地多于產(chǎn)品B,第二章成本管理的有效性作業(yè)成本法是為改進(jìn)成本核算信息的準(zhǔn)確性而產(chǎn)生的，但作業(yè)成本法的發(fā)展又不僅僅是這些。從作業(yè)成 木法的發(fā)展看，作業(yè)成木法包括兩個(gè)階段：第一階段是早期作業(yè)成本法（Early Activity-Based Costing） 第二階段是二維作業(yè)成本法（TokDimensional Activit廠Based Costing） 早期作業(yè)成木 法的目的是作業(yè)成木核算信息的準(zhǔn)確性，其做法是把制造贄用分為多個(gè)成木池（而不一定細(xì)化到作業(yè)成木 池），并選用新的分配標(biāo)準(zhǔn)（而不一定細(xì)分為作業(yè)動(dòng)因）分配成木到產(chǎn)品。早期作業(yè)成本法最大的局限是 不能

39、提供有關(guān)作業(yè)的直接信息，不能有效的解樣成本發(fā)生的原因，也不能支持企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)改善。而二 維作業(yè)成本法不僅要關(guān)注成本核算信息的準(zhǔn)確性，把成木核算深入到作業(yè)層次：而且還要關(guān)注成本管理的 有效性，提供與企業(yè)管理和決策相關(guān)的成本信息，為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理提供非財(cái)務(wù)信息。作業(yè)成本法在兩方面體現(xiàn)門或本管理的有效性：一是在準(zhǔn)確的成本信息的基礎(chǔ)上維承/傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)生 的成本管理方法，二是引入作業(yè)管理的觀點(diǎn)，創(chuàng)立r新的成本管理方法一作業(yè)分析法。第一節(jié)對(duì)傳統(tǒng)成本管理方法的改進(jìn)自二十世紀(jì)初成本會(huì)計(jì)誕生以來(lái)，先后出現(xiàn)“標(biāo)準(zhǔn)成木”、“預(yù)算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài) 分析”、“變動(dòng)成本法”、“本量利分析”、“責(zé)任

40、會(huì)計(jì)”等成本管理方法。但是由于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)是為 財(cái)務(wù)報(bào)告目的對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量，其成本核算和成本分類是為滿足財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)的需要，而不是為r成本管 理的目的描述每一產(chǎn)品消耗資源的情況，因而傳統(tǒng)成木信息系統(tǒng)提供的信息對(duì)企業(yè)的決策和管理的相關(guān)性 不大。（管理會(huì)計(jì)的興衰，（美）H.托馬斯約翰遜羅伯特s卡普蘭，侯木領(lǐng)劉興云譯，第 103、108 頁(yè)）傳統(tǒng)成木信息的不相關(guān)性表現(xiàn)在兩方面：首先，傳統(tǒng)成本信息不能直接為管理方法所采用，需要進(jìn)一步加 匚。一個(gè)好的成本方法提供的成本信息不僅能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，而且還能滿足成本管理的需要 但是傳統(tǒng)成木法是為財(cái)務(wù)報(bào)告目的對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量，而不是為r成木管理的目的描述每一產(chǎn)

41、品消耗資源的情 況，所以它提供的成本信息與成本管理的相關(guān)性不大。以成本性態(tài)分析來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)成本法提供的成本信息 就不能直接為該管理方法所用。在傳統(tǒng)成本制度下，成本信息的主要來(lái)源是產(chǎn)品成本單它以“產(chǎn)品”為 單位，分直接材料、直接人匚和制造費(fèi)用三項(xiàng)。在成本性態(tài)分析法下，直接材料與產(chǎn)量成比例變動(dòng)，屬于 變動(dòng)成木。但是在分步法下的綜合結(jié)轉(zhuǎn)法中，由于下一步在產(chǎn)品的“直接材料”，是上一步在產(chǎn)品的直接 材料、直接入匚和制造費(fèi)用三項(xiàng)的累加數(shù)，產(chǎn)成品成本單上的“直接材料”已失去最初的含義，所以不能 直接把“直接材料”歸入變動(dòng)成木。而要把產(chǎn)品成木的與成本性態(tài)的分析相連，就必須增加修正方法一 成本還原法。其次，即使成

42、木信息能被成木管理方法直接采用，由于我們?cè)诘谝徽掠懻撨^(guò)的原因，傳統(tǒng)成本信息的準(zhǔn)確 性不高，這同樣降低門或木管理和成木決策的有效性。以引言中的案例一來(lái)訓(xùn)、傳統(tǒng)成木法下甲產(chǎn)品的單. 位成本是元，如定價(jià)元，企業(yè)似乎可以得到而領(lǐng)利潤(rùn)。但甲產(chǎn)品的實(shí)際成本是元，定價(jià)元不僅不能得到利 湖，反而是每銷售一產(chǎn)品就虧損元，銷售得越多，虧損得就越多.而作業(yè)成本法深入到“作業(yè)”層次，提供有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品成本的明細(xì)資料，這樣不僅可以保證成本信息的準(zhǔn) 確性，同忖還可使成本管理方法在較低層面獲得相關(guān)的成本信息，大大提高門戊木管理的有效性。值得一 提的是，作業(yè)成本法改變的是成木管理方法的信息基礎(chǔ)，而不改變成木管理的方法和模型。換

43、言之，作業(yè) 成本法是在新的成本信息支持下，對(duì)傳統(tǒng)成本管理方法進(jìn)行批判繼承。從下面對(duì)本量利分析法的說(shuō)明可以 看到這一點(diǎn)。木里利分析是成本一產(chǎn)量（或銷售量）一利潤(rùn)依存關(guān)系分析的簡(jiǎn)稱，也稱為CVP分析（Cost-Volume- Profit Analysis） o它是在成本性態(tài)分析和變動(dòng)成本計(jì)算法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開(kāi)的一種分析方法，若重 研究銷售數(shù)量、價(jià)格、成本和利澗之間的數(shù)量關(guān)系。它所提供的原理、方法在管理會(huì)計(jì)中有著廣泛的用 途，同時(shí)它又是企業(yè)進(jìn)行決策、計(jì)劃和控制的重要工具。本量利分析的基礎(chǔ)是對(duì)變動(dòng)成本和固定成木的劃分。傳統(tǒng)成木以成本是否隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)將成本劃分 為變動(dòng)成本和固定成木。而ABC作

44、業(yè)成本法嘗試用作業(yè)動(dòng)因來(lái)解樣成木性態(tài)。（前面已提過(guò)，產(chǎn)量也是作 業(yè)動(dòng)因）ABC作業(yè)成本法認(rèn)為，在高新技術(shù)制造環(huán)境下，大多數(shù)間接費(fèi)用與產(chǎn)量的多少無(wú)關(guān)，而與作業(yè)員 相關(guān)，并被各種作業(yè)動(dòng)因所驅(qū)動(dòng)，因而成本應(yīng)分為短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成木和固定成本：短期變動(dòng)成本即原來(lái)意義上的變動(dòng)成本，亦稱為單位水平的成本，它隨產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量成比例地變動(dòng)，對(duì) 它應(yīng)該利用“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”，如直接材料、直接人工、機(jī)器小忖等；長(zhǎng)期變動(dòng)成本是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，不與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)，而是隨作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)，對(duì)它應(yīng)采用與 作業(yè)殳相關(guān)的作業(yè)動(dòng)因。長(zhǎng)期變動(dòng)成本可進(jìn)一步分為1、批次（生產(chǎn)輪次）水平的成本，2、產(chǎn)品水平的 成本：

45、3、維持水平的成木。需指出的是，長(zhǎng)期變動(dòng)成本的變動(dòng)與作業(yè)量的變動(dòng)并不是同步進(jìn)行的，兩者 之間往往存在著一個(gè)時(shí)間差，亦即本期作業(yè)量的增減并不一定會(huì)立即引起木期的長(zhǎng)期變動(dòng)成木的相應(yīng)變 化，其影響可能要到下期或更長(zhǎng)一些的時(shí)間之后方能顯示出來(lái)。如生產(chǎn)批次計(jì)劃一旦制定下來(lái),即便企業(yè) 決定減少木期的生產(chǎn)批次，但已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)批次計(jì)劃制定成本并不會(huì)馬上減少，仍要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品批 次中去。正是由于長(zhǎng)期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上常把這部分成木視為固定成木。而該特點(diǎn)亦是長(zhǎng)期變 動(dòng)成本與短期變動(dòng)成本區(qū)別之所在。固定成本是指在一個(gè)既定時(shí)期內(nèi)，不隨任何作業(yè)里的變動(dòng)而變動(dòng)的成木，這類固定成本在全部制造成本中 占較小的比例

46、，并且從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，它也是變動(dòng)的?？梢钥闯?，成本性態(tài)在作業(yè)成本下得到了擴(kuò)展，增加/與作業(yè)量（作業(yè)動(dòng)達(dá)I）成比例變動(dòng)的變動(dòng)成本。這 種擴(kuò)展能合理地解樣成本發(fā)生的頻率，如采購(gòu)部門的采購(gòu)成本產(chǎn)生于每一次訂貨活動(dòng)而不是每次的訂貨數(shù) 量，這有助于管理階層更好的解訂貨成木的習(xí)性。作業(yè)成木法對(duì)成本性態(tài)的這種獷展，是依據(jù)“所有成 木均是變動(dòng)的”這一假設(shè)。對(duì)此的理解除r已有的解釋外，更深的原因就是作業(yè)動(dòng)因的選擇。某成本對(duì)于 產(chǎn)量這個(gè)作業(yè)動(dòng)因來(lái)說(shuō)是固定成木，但對(duì)于另一作業(yè)動(dòng)因來(lái)說(shuō)卻是變動(dòng)的。合理選擇作業(yè)動(dòng)因有助于我們 認(rèn)識(shí)成本的習(xí)性。雖然作業(yè)成本改變了成本性態(tài)的劃分，但仍維承/傳統(tǒng)成本法下木里利分析的基本模式，如盈

47、虧臨界點(diǎn)分 析，敏感分析等。對(duì)于其他方法，如責(zé)任會(huì)計(jì)，作業(yè)成本改變/原有責(zé)任中心的劃分，以作業(yè)（或作業(yè)中心）為責(zé)任中心： 如標(biāo)準(zhǔn)成本法，作業(yè)成本法把制造贄用標(biāo)準(zhǔn)的制定細(xì)化為對(duì)其所包含的各作業(yè)制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)行相應(yīng) 的成木管理和差異分析。不難看出，傳統(tǒng)成木管理方法在新成本信息的支持下，又得到r進(jìn)一步發(fā)展。第二節(jié)作業(yè)成本法和作業(yè)管理 作業(yè)成木法不僅以準(zhǔn)確的成本核算信息發(fā)展/原有的管理方法外，而且還創(chuàng)造新的成木管理方法作 業(yè)分析法(Activity Analysis Method)o作業(yè)分析法引入了作業(yè)管理的理念,通過(guò)對(duì)產(chǎn)品、價(jià)值(作業(yè)) 鏈、作業(yè)和資源的分析，為改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理提供非財(cái)務(wù)信息，

48、是作業(yè)管理的基礎(chǔ)。在作業(yè)成本法下，對(duì)企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行持續(xù)改善(Continuous Improvement),稱為作業(yè)管理(Activity- Based Management) c作業(yè)管理必須先認(rèn)定一企業(yè)所從事的作業(yè)、評(píng)價(jià)其對(duì)企業(yè)的價(jià)值、并選擇和保持重 要作業(yè)的信息，并將成木分?jǐn)偟阶鳂I(yè)。當(dāng)作業(yè)成本確定后，企業(yè)即應(yīng)努力改善作業(yè)，以消除不必要的作 業(yè)，減低成本。企業(yè)不斷地從事改善工作，其目的在于降低成木。企業(yè)要為顧客準(zhǔn)時(shí)地提供物美價(jià)廉的產(chǎn)品，就必須不斷 地從事成木的改善，而作業(yè)管理(Activity Management)就是降低成木的有效方法。作業(yè)管理通常用下 列方式降低成本：D作業(yè)消除：2)作

49、業(yè)選擇：3)作業(yè)減低：4)作業(yè)分享。作業(yè)消除(Activity Elimination)即消除無(wú)附加價(jià)值的作業(yè)。一企業(yè)應(yīng)先確認(rèn)無(wú)附加價(jià)值作業(yè)，進(jìn)而 采取有效措施予以消除，例如廠商為確保產(chǎn)品是否用優(yōu)質(zhì)的原料生產(chǎn)，因此常對(duì)購(gòu)入的原料進(jìn)行檢驗(yàn)，但 此項(xiàng)作業(yè)只有在供應(yīng)商績(jī)效不佳時(shí)，才可采用，如選擇高質(zhì)量原料的供應(yīng)商，即可消除檢驗(yàn)作業(yè)，因而減 低成本。作業(yè)選擇(Activity Selection)即從多個(gè)不同的作業(yè)(鏈)中選擇其中最佳的作業(yè)(鏈)。不同的策略經(jīng) 常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品精售策略，會(huì)產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)必然產(chǎn)生成本，因此每項(xiàng) 產(chǎn)品的銷售策略會(huì)引發(fā)不同的成本。在其他條件不變的

50、情況下，如選擇成木最低的銷售策略，將可降低成 本。在產(chǎn)品設(shè)il中也有這種情況，不同的產(chǎn)品設(shè)計(jì)會(huì)有不同的作業(yè)徒，也會(huì)有不同的成本，因此要選擇成 本最低的作業(yè)鏈。作業(yè)減低(Activity Reduction)是以改善方式降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)所耗用的時(shí)間和資源，也就是改善必要作業(yè) 的效率或改善在短期內(nèi)無(wú)法消除的無(wú)附加價(jià)值作業(yè)，例如改善機(jī)器準(zhǔn)備作業(yè)，就可減低準(zhǔn)備次數(shù)及其成 木：或者剔除仃集在作業(yè)里的閑置資源，并對(duì)其進(jìn)行重新配置，就能實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的減低。作業(yè)分享(Activity Sharing)是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)(Economics Of Scale)提高必要作業(yè)的效率，也就是提 而作業(yè)的投入產(chǎn)出比，這樣就可減

51、低作業(yè)動(dòng)因分配率和分?jǐn)偟疆a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如充分利 用現(xiàn)有產(chǎn)品所使用的零件，就可減少新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，進(jìn)而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。作業(yè)管理的這些觀念在作業(yè)分析法中得到很好地體現(xiàn)。在介紹作業(yè)分析法之前，我們先介紹一下支持作業(yè) 分析法的新概念。第三節(jié)作業(yè)分析法下的概念作業(yè)分析法是通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析，挖掘成本動(dòng)因，不斷改進(jìn)作業(yè)完成的效率和企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平的過(guò)程。這個(gè) 過(guò)程圖表示：成本動(dòng)因 一 作業(yè)k業(yè)績(jī)指標(biāo)資料來(lái)源：Peter . Turney, ABC The Performance Breakthrough, 1996這一過(guò)程提出門兩個(gè)新的概念：成本動(dòng)因和業(yè)績(jī)讓量。籍借這兩概念，作業(yè)分析

52、法提供作業(yè)所做工作的 信息以及此工作與其他作業(yè)關(guān)系的信息一、成本動(dòng)因（Cost Drivers）成本動(dòng)因是決定執(zhí)行作業(yè)所需的工作量和匚作耗費(fèi)的因素，這些因素既可包括木作業(yè)與前一作業(yè)相關(guān)的因 素，也包括本作業(yè)內(nèi)部的因素°成本動(dòng)因解釋作業(yè)（或作業(yè)?。┌l(fā)生的原因。如，搬運(yùn)【作的發(fā)生，是 因?yàn)樵谏a(chǎn)布局時(shí)乍間與倉(cāng)庫(kù)沒(méi)有安排在一塊所致?；蛘哒f(shuō)，由于車間與倉(cāng)庫(kù)之間存在距離，引起搬運(yùn): 作的發(fā)生。作業(yè)的發(fā)生也可由前一事件引起的。例如，顧客的訂單引起生產(chǎn)一批零件的計(jì)劃。成本動(dòng)因不僅能解樣作業(yè)產(chǎn)生的原因，而且還能解樣執(zhí)行工作所需耗費(fèi)的增減變動(dòng)。如從前一作業(yè)收到的 零件有缺陷則會(huì)增加本作業(yè)所需的耗費(fèi)。二

53、、成本動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的區(qū)別和聯(lián)系這三個(gè)動(dòng)因各有各的用途，不能替代，也不能混淆。從概念上看，成木動(dòng)因是決定執(zhí)行作業(yè)所需的:作量 和工作耗費(fèi)的因素：資源動(dòng)因是資源消耗量與作業(yè)間的邏輯關(guān)系：作業(yè)動(dòng)因計(jì)量/產(chǎn)品消耗作業(yè)量的頻 率，反映r產(chǎn)品對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。由于前文已論及資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因的區(qū)別.此處只表他們與成 本動(dòng)因之間的區(qū)別。從前面的介紹可以看出：資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因是出現(xiàn)在成本計(jì)算過(guò)程中的（第一章介紹的內(nèi)容），而成本動(dòng) 四是出現(xiàn)在作業(yè)分析過(guò)程中的。這種分布是與作業(yè)成本法的特點(diǎn)相關(guān)的。作業(yè)成本法最大的優(yōu)點(diǎn)就是它不 僅能提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，而且還能提供改進(jìn)作業(yè)的非財(cái)務(wù)信息。作業(yè)成本

54、法以作業(yè)為紐帶，把成木 信息和非財(cái)務(wù)信息很好地結(jié)合起來(lái)：以作業(yè)為基礎(chǔ)分配成本，同時(shí)以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行作業(yè)分析和管理。更 進(jìn)一步地說(shuō),資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因是一個(gè)定量的東西，而成木動(dòng)因多是一個(gè)定性的東西。為更好地說(shuō)明這 種區(qū)別，現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：搬運(yùn)是一項(xiàng)作業(yè)，這項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的人I：成木是與搬運(yùn)1：人的多少有關(guān)，1人越多支付的工資就越多,在這 里搬運(yùn)工人的數(shù)量就是資源動(dòng)因。產(chǎn)品對(duì)搬運(yùn)的消耗是與產(chǎn)品的數(shù)量或搬運(yùn)一產(chǎn)品所耗的工時(shí)有關(guān)的，產(chǎn) 品越買需要的搬運(yùn)量就越大。在這里，產(chǎn)品的數(shù)量或搬運(yùn)此產(chǎn)品所耗的工時(shí)就是作業(yè)動(dòng)因 那成本動(dòng)因是 什么成木動(dòng)因是作業(yè)發(fā)生的原因。作業(yè)搬運(yùn)之所以發(fā)生，是因?yàn)榱慵虍a(chǎn)品的存放地與加

55、地之間有距 離。也就是說(shuō)，距離是成本動(dòng)因。從這可看出這三個(gè)動(dòng)因是不一樣的。正確理解這三個(gè)概念有助于我們進(jìn) 行作業(yè)改進(jìn)和經(jīng)營(yíng)改善。成本動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因也有混同的時(shí)候。如作業(yè)的產(chǎn)生（即成木動(dòng)快I）與數(shù)量有關(guān)，則作業(yè)動(dòng)因和成木動(dòng)因 沒(méi)有區(qū)別。三、業(yè)績(jī)計(jì)量業(yè)績(jī)”量描述作業(yè)所做的1:作和作業(yè)所取得的結(jié)果。它們能提供有關(guān)作業(yè)執(zhí)行得如何的信息，同時(shí)也能 提供作業(yè)是如何滿足內(nèi)外顧客需要的信息。業(yè)績(jī)計(jì)量包括對(duì)作業(yè)效率的沖量，完成作業(yè)所需時(shí)間的計(jì)量以 及所做工作質(zhì)量的計(jì)量。1、對(duì)作業(yè)效率的計(jì)量是由作業(yè)的產(chǎn)出量和作業(yè)所耗的資源決定的，通過(guò)計(jì)算的位作業(yè)的耗來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè) 的效率。例如，將打磨作業(yè)在一月內(nèi)所打磨的零件數(shù)與打磨

56、作業(yè)在一個(gè)月內(nèi)所耗資源量相比較，則可得打 磨的位零件的成本，假設(shè)是20元，把它與內(nèi)外效率指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，則可看出本企業(yè)打磨作業(yè)的效率如 何。2、業(yè)績(jī)的另外一個(gè)量度就是完成作業(yè)所需的時(shí)間，例如,一個(gè)1：廠里從購(gòu)買零件到加工再到完:需花費(fèi) 2小時(shí)。這個(gè)時(shí)間可間接il量成木、質(zhì)量和顧客服務(wù)。如果執(zhí)行一作業(yè)所需花費(fèi)的時(shí)間越長(zhǎng)，則所需花費(fèi) 的資源就越多。這些增加的資源包括員I：的1：資和匚作所用設(shè)備的成本。此外，花費(fèi)的時(shí)間越多，：作就 越有可能重做，以糾正錯(cuò)誤和彌補(bǔ)缺陷。相反的,如果花費(fèi)的時(shí)間越短，作業(yè)就能越迅速地對(duì)顧客的需求 變化做出反應(yīng)。生產(chǎn)時(shí)間花費(fèi)得少意味著低成本和高質(zhì)量,3、業(yè)績(jī)計(jì)量的第三方而是質(zhì)

57、量，如零件需要重做的百分比是多少?gòu)U品率是多少這些百分比的比例越高， 則作業(yè)的質(zhì)量就越低，如果它們的總成本越高，則對(duì)下一作業(yè)的不良影響就越大，顧客所獲得的實(shí)際價(jià)值 也減少了。四、成本動(dòng)因與業(yè)績(jī)計(jì)量的關(guān)系在作業(yè)成本中，一系列為完成同一目標(biāo)而結(jié)合在一起的作業(yè)構(gòu)成生產(chǎn)流程。在這一生產(chǎn)流程中，一作業(yè)與 另一作業(yè)環(huán)環(huán)相扣形成“作業(yè)鏈”，伴隨著作業(yè)的轉(zhuǎn)移，價(jià)值也發(fā)生r轉(zhuǎn)移，形成“價(jià)值跳”。在這個(gè)過(guò) 程中，作業(yè)分析法為作業(yè)鋅上的每一作業(yè)提供成本動(dòng)因和業(yè)績(jī)計(jì)量的信息。具有規(guī)律性的是，作業(yè)彼中相 領(lǐng)兩作業(yè)共享同一成本動(dòng)因和業(yè)績(jī)計(jì)量，換句話說(shuō)，前一作業(yè)的業(yè)績(jī)計(jì)里就是下一作業(yè)的成木動(dòng)因。如圖 所示：資料來(lái)源：Peter . Turney, ABC The Performance Breakthrough, 199