與現(xiàn)代企業(yè)制度有關的會計問題(1)

1、與現(xiàn)代企業(yè)制度有關的會計問題(1)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，必須遵循的兩項最基本原則是財產 獨立原則和有限責任原則。企業(yè)法人的其它原則都源于這兩 大基本原則。而深化會計改革和完善會計理論，也與這兩大 基本原則密切相關。一、財產獨立原則與會計主體現(xiàn)代企業(yè)制度的財產獨立原則，表現(xiàn)為企業(yè)法人擁有法 人財產權。這是企業(yè)取得法人主體資格的基點，也是現(xiàn)代企 業(yè)制度得以建立的重要標志。確立法人財產權的前提條件 是，投資者的所有權與法人財產權的分離。出資者所有權在 一定條件下表現(xiàn)為出資者擁有股權。也就是說，以股東的身 份享有資產受益，選擇管理者、參與重大決策以及轉讓股權 等權力。出資者可以運用股東權力影響企業(yè)行為，但

2、不許可 直接干預企業(yè)的經營活動。法人財產權表現(xiàn)為企業(yè)依法享有 法人財產的占有、使用、收益和處分權。以獨立的財產對自 己的經營活動負責。法人財產權是企業(yè)資產所有者委托的權 力，盡管它源生于所有權，但又有其自身獨立性。其獨立性 首先表現(xiàn)為，從法律觀點上將各股東投入的資產視為一個不 可分割的整體，并與股東的其它財產嚴格區(qū)分開來，由法律 上享有獨立人格化的企業(yè)法人支配。股東不能自由地抽回已 投入企業(yè)的個人資產，也喪失了按個人意愿直接處置企業(yè)財 產的權力。其次表現(xiàn)為企業(yè)法人按自己的意志經營法人財 產，并以法人財產為物質條件，獨立享受民事權利，承擔民 事責任，自主經營，自負盈虧。企業(yè)法人財產權的制度保證在

3、于，任何所有者不能憑借 所有權去瓜分、分割企業(yè)的法人財產。在現(xiàn)代企業(yè)制度下， 所有者為轉移風險，可以轉讓所有權，但他必須保證企業(yè)法 人財產的獨立性和完整性。企業(yè)法人財產的獨立地位，必然要求在會計上將企業(yè)擁 有的法人財產權及其存在形態(tài)和數(shù)量與企業(yè)所有者的其它 財產嚴格區(qū)分開來，從而獨立地、完整地反映企業(yè)法人財產 的經營運作情況和保值增殖情況。這一要求與會計主體假設 對法人企業(yè)會計的要求完全一致。眾所周知，會計主體是擁有一定經濟資源，實行獨立核 算的經濟實體，會計主體不但劃分了會計核算范圍，更重要 的是界定了企業(yè)的權益范圍。因此，將企業(yè)作為會計主體來 進行核算，反映了企業(yè)法人自主經營、自負盈虧的要

4、求。在傳統(tǒng)的計劃經濟體制下，企業(yè)尤其是國有企業(yè)，作為 國家行政機構的附屬物，沒有獨立的法人地位，更沒有獨立 的法人財產權。企業(yè)實行統(tǒng)收統(tǒng)支，既不負盈，也不負虧。 這種體制下的企業(yè)，不能算是真正意義下的會計主體，充其 量是一個記帳單位而已。在實行有計劃的商品經濟過程中， 國家通過全民所有制工業(yè)企業(yè)法等形式，建立了企業(yè)法 人制度，規(guī)定了廠長負責制。實踐證明，這依然是一種不完 善的法人制度。國有企業(yè)名義上雖然有法人地位，卻沒有法 人必須具備的獨立財產。 或者說，帳面上企業(yè)有自己的資產， 但無權對這些資產進行獨立運作，如投資、處置等。企業(yè)與 以國家為主的所有者的產權關系難以界定，也就無法建立起 財產的

5、約束機制，只能負盈，不能負虧。這種體制下的企業(yè)， 仍不是完整意義上的會計主體。在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程 中，關鍵是確立法人財產權， 理順所有者與企業(yè)的產權關系， 實行出資者所有權與法人財產權的分離，只有如此，企業(yè)法 人才擁有了自主經營的權力和自負盈虧的財力。現(xiàn)代企業(yè)制 度下的企業(yè)，才是真正意義上的、完整的會計主體。由此可 見，法人財產權的形成和落實過程，同時也就是法人企業(yè)會 計主體的確立和完善過程。如上所述，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，關鍵是遵循 財產獨立原則，理順產權關系，確認法人財產權的范圍，這 一步驟，對于國有大中型企業(yè)來講尤為重要，也頗為艱難。 許多遺留問題，掛帳項目都成為產權界定中的

6、疑點。也成為 深化會計改革的難點。例如，1983年至1985年，國家為了加強對基建的宏觀 調控，實施“撥改貸”制度。在這種制度下，主管部門對企 業(yè)的基建撥款均以貸款形式發(fā)放，并規(guī)定企業(yè)要用資產建 成、投入使用后形成的利潤歸還本息。在會計改革中，撥改 貸轉作負債處理。這樣就產生了如下的問題。以撥改貸形式 建立的企業(yè)沒有資本金，也就沒有所有者，但是債務負擔沉 重。有關部門提議，對于這種由于國家政策性原因形成的歷 史債務國家應在財力許可的情況下給與解脫，由“撥改貸” 轉為“貸改投”，增加國有資本金。具體地說，就是將撥改 貸形成的負債本息轉化為主管部門代表國家對企業(yè)的投資。 如果是這樣，那么企業(yè)就不應

7、承擔歸還本息的責任。這部分 債務應該由投資主體，即代表國家的有關機構部門自行歸 還。這一提議在目前的實務中尚未全部到位。根據筆者調查 的情況來看，大部分撥改貸的遺留項目仍然列為企業(yè)負債， 利息也由企業(yè)自己負擔。一些本來經營虧損的企業(yè)，再加上 不堪重負的高額利息，就更加重了虧損程度。一些本來經營 盈利的企業(yè)，由于在期間費用中列支了大量的利息，因此變 為虧損。令人費解的問題還在于，盡管“撥改貸”尚未轉為 “貸改投”，企業(yè)的主管部門還沒有成為企業(yè)的所有者，但 是這些部門卻能夠以所有者的身份參加利潤分配。筆者認為，這種自相矛盾的做法起源于投資行為不規(guī) 范，表現(xiàn)為產權關系不清晰。從根本上分析，撥改貸是一

8、種 投資行為，由于投資而形成的貸款本息應由投資主體負擔。 企業(yè)作為接受投資的會計主體，不應承擔，但又不得不承擔 應由投資人負擔的債務，這從根本上違背了財產獨立原則， 也有悖于會計主體假設界定的權益范圍。再例，在一些實行二期承包的企業(yè)中，企業(yè)的承包者為 了實現(xiàn)承包期內的收益最大化，不愿采用兩則規(guī)定的方法進 行會計處理，如拒絕提取壞帳準備金，少提折舊，某些期間 費用掛帳等。這樣做的結果是承包期內的費用相對較低，利 潤較高，承包者的實際收入自然可以多一些。但是較高的利 潤中有一部分是虛假的，是通過少記費用的方式“算”出來 的。虛增的利潤被承包者分光吃凈，而少計的費用最終會損 害所有者在企業(yè)的權益。導

9、致這種現(xiàn)象的深層原因在于：產 權關系不明確，企業(yè)的經營者名義上是企業(yè)的法人代表，但 不完全擁有法人所必須具備的獨立財產權，也不能建立有效 的財產約束機制。因而企業(yè)只負盈不負虧。盈利了，包括虛 盈，承包者皆大歡喜，利益均沾。虧損了，包括潛虧，最終 由出資者承擔。這樣的企業(yè)名義上是會計主體，但其運作過 程違反了會計主體假設對企業(yè)會計行為的規(guī)范。由此可見，嚴格遵循財產獨立原則，理順產權關系，規(guī) 范和完善企業(yè)法人制度，是現(xiàn)代企業(yè)制度的主體。在此基礎 上，企業(yè)能夠獨立于資產所有者而存在，具有了自主經營、 自負盈虧的基本條件，成為真正意義上的法人主體，也才成 為真正意義上的會計主體。否則，產權關系模糊不清

10、，法人 財產權似有若無，會計主體假設也就成了“虛設”。二、有限責任原則與資本保全現(xiàn)代企業(yè)有限責任原則是指財產上所承擔責任大小有限度的原則。中華人民共和國公司法 總則第三條規(guī)定“有 限責任公司，股東以其出資額為限對公司承擔責任，公司以 其全部資產對公司的債務承擔責任。股份有限公司，其全部 資本分為等額股份，股東以其所持股份為限對公司承擔責 任，公司以其全部資產對公司的債務承擔責任。”可以看出，對股東而言，他們不負責超出所投財產數(shù)額的企業(yè)債務的清 償。如果企業(yè)一旦資不抵債，倒閉破產，股東損失也僅限于 投資財產或持有的股份而已。對企業(yè)而言，企業(yè)以其獨立支 配的全部法人財產為限，享有民事權利，承擔民事

11、責任，并 對出資者承擔資產保值增殖的責任。也就是說，企業(yè)法人代 表所有者使用后者的資產進行經營，同時就承擔了保證所有 者財產不受侵犯和適當增值的責任和義務。這就說明有限責 任原則與資本保全存在著極為密切的聯(lián)系。具體分析如下：資產保值的關鍵是實現(xiàn)資本保全。資本保全原則是計量 企業(yè)經營成果所必須遵循的財務概念。根據這一原則，只有 在所有者投入企業(yè)的資本不受侵犯的前提下才能確認利潤， 并據以進行分配。為了實現(xiàn)資本保全，必須建立資本金制度。 資本金是指企業(yè)在工商管理部門登記的注冊資金，也是企業(yè) 所有者出資所構成的企業(yè)資本總額。根據資本金制度的有關 規(guī)定，企業(yè)籌集到的資本金，在持續(xù)經營過程中，除國家另

12、有規(guī)定者外，不得以任何方式抽回投資，只能依法轉讓。企業(yè)在持續(xù)經營中發(fā)生的損失只能作為企業(yè)的損益處理，不能 沖減資本金。資本金制度為資本保全提供了制度上的保障。 這種保障能否實現(xiàn)以及實現(xiàn)程度是否理想，要取決于資本金 制度的運作情況。前已述及，資本金制度要求企業(yè)的經營和 分配業(yè)務，不侵犯所有者的投入資本，更不能用投入資本當 作經營收益加以分配。但是從目前狀況來看，資本金制度的 運作情況不容樂觀。例如，在一些實行股份制試點的企業(yè)中， 將國有資產低價折股；在一些企業(yè)進行產權交易時，將國有 資產低價出售；更有甚者，有的企業(yè)將國有資產無償分給個 人。以上種種現(xiàn)象有禁不止，屢禁不絕，導致國有資產的大 量流失

13、。筆者認為，究其根本原因，在于國有資產沒有人格 化，沒有一個團體，一個部門，一個機構能代表國家行使所 有者的權益，無法對企業(yè)形成產權約束機制，有限責任就是 一句空話。無論企業(yè)國有資產流失，或是經營虧損，最終還 是由國家負無限責任。在這種情況下討論資本保全只能是紙 上談兵。資本增殖是在保值的基礎上實現(xiàn)的。沒有實現(xiàn)保值，自 然不可能形成增值。資本增殖主要于企業(yè)經營活動創(chuàng)造的收 益。只有在經營中投入成本得到完全彌補，即資本得到保全 之后，才能確認收益，并進而確認計量資本的增殖情況。企業(yè)享有法人財產權的同時，就對出資者承擔了資產保 值增殖的責任。這個責任反映在會計上，就是要使根據會計 計量結果進行的分

14、配，不損害企業(yè)的資本，還要在原有基礎 上有一定幅度的增加。有鑒于此，企業(yè)會計報告的一個重要 目標就是要正確反映所有者投入資本是否受到了損害，并且 在資本不被侵蝕的前提下，能夠獲得收益多少。從目前的情 況來看，這個目標的實現(xiàn)程度參差不齊，不可一概而論。前 已述及，有少數(shù)企業(yè)出于追求承包期內利潤最大化的動機， 在會計核算中弄虛作假，導致承包期內利潤虛增。這種虛假 利潤沒有實現(xiàn)的紙上項目，當然不會構成資本的有效增殖。 而虛增的利潤在會計上卻被列為真實的收益加以分配，轉化 為財政收入和職工獎金等。由于虛假利潤不導致資本增殖， 那么虛利實分則不可避免地破壞資本保值。更為嚴重的問題 還在于，企業(yè)的會計報表

15、不能如實反映短期化行為對企業(yè)資 本的侵蝕，反而代之以利潤遞增、效益良好的假象，從而， 誤導投資者和有關機構的判斷和決策，誘發(fā)對資本金的又一 次侵犯，如此惡性循環(huán)，無疑會導致企業(yè)資本金最終蛻化成 為徒有其表的空殼。加之有限責任尚未真正落實，最后還是 要由國家為國有企業(yè)承擔全部損失。有限責任制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，也是實現(xiàn)資本保 全的必要條件。對企業(yè)而言，落實有限責任的關鍵是通過健 全完善資本金制度和資產經營責任制，增加自我約束力，使 企業(yè)自負盈虧的責任真正落到實處。從而促使企業(yè)自覺按照 市場供求關系和價值規(guī)律，支配、使用、處理和運作法人財 產，謀求效益最大化，實現(xiàn)企業(yè)的自我發(fā)展?，F(xiàn)代企業(yè)制度的有限責任原則與企業(yè)法人財產權的性 質密切相關。企業(yè)法人的資產由若干股東以出資的形式組合 而成。這種財產關系的股權式聯(lián)合，決定了財產出資人和企 業(yè)法人之間存在一個責任形式的問題，即股東對企業(yè)債務承 擔什么經濟責任，以及企業(yè)法人對股東的資產承擔何種經濟 責任。可見，正是法人財產權的確立，不僅使企業(yè)和出資人 成為