會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

1、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)概述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則”）規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可比性。一、會(huì)計(jì)政策（一）會(huì)計(jì)政策的概念。會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法。1.原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)過(guò)程中所采用的具體會(huì)計(jì)原則

2、。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計(jì)量等作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則。2.基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。3.會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。（二）會(huì)計(jì)政策的判斷原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策相互關(guān)聯(lián)的有機(jī)整體，對(duì)會(huì)計(jì)政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會(huì)計(jì)要素角度出發(fā)，根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)確

3、認(rèn)條件、計(jì)量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報(bào)要求等確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。比如：在資產(chǎn)方面，存貨的取得，發(fā)出和期末計(jì)價(jià)的處理方法，長(zhǎng)期投資的取得及后續(xù)計(jì)量中的成本法和權(quán)益法，投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量模式，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件及其減值政策、金融資產(chǎn)的分類等，屬于負(fù)債要素的會(huì)計(jì)政策。在負(fù)債方面，借款費(fèi)用資本化的條件、債務(wù)重組的確認(rèn)和計(jì)量、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件、應(yīng)付職工薪酬和股份支付的確認(rèn)和計(jì)量、金融負(fù)債的分類等，屬于負(fù)債要素的會(huì)計(jì)政策。在所有者權(quán)益方面，權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量、混合金融工具的分析等，屬于所有者權(quán)益要素的會(huì)計(jì)政策。 在收入方面，商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件、建造合同、租賃

4、合同、保險(xiǎn)合同、貸款合同等合同收入的確認(rèn)與計(jì)量方法，屬于收入要素的會(huì)計(jì)政策。在費(fèi)用方面，商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)、期間費(fèi)用的劃分等，屬于費(fèi)用要素的會(huì)計(jì)政策。除會(huì)計(jì)要素相關(guān)會(huì)計(jì)政策外，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面所設(shè)計(jì)的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的判斷、分部報(bào)告中報(bào)告分部的確定，也屬于會(huì)計(jì)政策。二、會(huì)計(jì)估計(jì)（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)會(huì)計(jì)估計(jì)有如下特

5、點(diǎn)：1.會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性（例如，壞賬、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價(jià)值、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限、收入確認(rèn)，等等），因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)?？梢哉f(shuō)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的，并不削弱其可靠性。2.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。一些估計(jì)的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，例如，壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債；另一些估計(jì)的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或

6、費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷的金額。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生變化，因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或者資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。3.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企

7、業(yè)的交易跨越若干會(huì)計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開(kāi)支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延；哪些可以合理地預(yù)期在當(dāng)期能夠得到補(bǔ)償，從而確認(rèn)為費(fèi)用。也就是說(shuō)，需要決定在結(jié)算日，哪些開(kāi)支可以在資產(chǎn)負(fù)債表中處理，哪些開(kāi)支可以在損益表中作為當(dāng)年費(fèi)用處理。因此，由于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。（三）會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額，通常情況下，下列屬于會(huì)計(jì)估計(jì)：1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。2.采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)

8、公允價(jià)值的確定。3.固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和固定資產(chǎn)的折舊方法、棄置費(fèi)用的確定。4.消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定、生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。5.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、殘值、攤銷方法。 6.非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。7.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非流動(dòng)資產(chǎn)可回收金額的確定。8.職工薪酬金額的確定。9.與股份支付相關(guān)的公允價(jià)值的確定。10.與債務(wù)重組相關(guān)的公允價(jià)值的確定。11.預(yù)計(jì)負(fù)債金額的確定。12.收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定。13.建造合同完工進(jìn)度的確定。14.與政府補(bǔ)助相關(guān)的公允價(jià)值的確定。15.一般借款資本化金額的確定

9、。16.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的確定。17.與非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)的公允價(jià)值的確定。18.租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的確定、最低租賃付款額現(xiàn)值的確定、承租人融資租賃折現(xiàn)率的確定、融資費(fèi)用和融資收入的確定、未擔(dān)保余值的確定。19.與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。20.繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度的確定、金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移程度的確定。21.套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值的確定。22.保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)算及充足性測(cè)試。23.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗計(jì)提方法。與油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法，棄置費(fèi)用的確定。三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)

10、估計(jì)變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（一）會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。1.以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更?！纠?91】某企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企

11、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更?！纠?92】某企業(yè)在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初

12、始成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。當(dāng)然，在實(shí)務(wù)中，有時(shí)列報(bào)項(xiàng)目的變更往往伴隨著會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更或者相反?！纠?93】某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入成本。因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。當(dāng)然這里也涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的變更。4.根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)

13、的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更?！纠?94】某企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)情況發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。總之

14、，在單個(gè)會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)政策決定了財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息和列報(bào)方式；會(huì)計(jì)估計(jì)是用來(lái)確定與財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息有關(guān)的金額和數(shù)值。（二）劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更。當(dāng)至少涉及其中一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。【例295】某企業(yè)在前期將自行購(gòu)建的固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將符合條件的有關(guān)借款費(fèi)用予以資本化，企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變更。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都

15、是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)；該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將借款費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)僨表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)也發(fā)生變更。該事項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)的變更，所以屬于會(huì)計(jì)政策變更?！纠?9一6】企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實(shí)際情況，企業(yè)決定改用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。該事項(xiàng)前后采用的兩種計(jì)提折舊方法都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。四、前期差錯(cuò)前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種

16、信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。本章著重講解了會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。第二節(jié)會(huì)計(jì)政策變更一、會(huì)計(jì)政策變更的概念會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)

17、當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是，滿足下列（一）、（二）條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。【例29一7】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來(lái)以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策?！纠?98】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值規(guī)定，已計(jì)提固

18、定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變?cè)试S固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會(huì)計(jì)政策。（二）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息?！纠?99】某企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的

19、估計(jì)，此時(shí)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價(jià)值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。需要注意的是，除法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行外，企業(yè)因滿足上述第2個(gè)條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說(shuō)明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的理由。對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。如無(wú)充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的

20、合理性，或者未重新經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。上市公司的會(huì)計(jì)政策目錄及變更會(huì)計(jì)政策后重新制定的會(huì)計(jì)政策目錄，除應(yīng)當(dāng)按照信息披露的要求對(duì)外公布外，還應(yīng)當(dāng)報(bào)公司上市地交易所備案。未報(bào)公司上市地交易所備案的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。（三）不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情況。1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策?！纠?910】某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，因此按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資

21、租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)自本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策?！纠?911】某企業(yè)初次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理原則會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：1.法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況

22、下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理：（1）國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，1993年我國(guó)會(huì)計(jì)改革，會(huì)計(jì)政策發(fā)生了較大的變動(dòng)，財(cái)政部制定了相關(guān)的新舊會(huì)計(jì)制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過(guò)程中對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的處理，應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進(jìn)行處理。2007年1月1日我國(guó)上市公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變動(dòng)，財(cái)政部制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是應(yīng)遵循的處理辦法。（2）國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采

23、用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。4.在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。（二）追溯

24、調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)，即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說(shuō)明。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)

25、整。因此，追溯調(diào)整法，是將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，而不計(jì)入當(dāng)期損益。但確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。（三）會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額；（2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額

26、，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤(rùn)各項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。例如，某企業(yè)由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的變化而需要分派的股利。在財(cái)務(wù)報(bào)表只提供列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第2項(xiàng)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得；需要計(jì)算確定的是第1項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算所得到的上期期初留存收益金額。累積影響數(shù)通

27、?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。（四）不切實(shí)可行的判斷不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無(wú)法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：1.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。2.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做

28、出假定。3.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，某個(gè)或者多個(gè)前期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)難以收集，而要再造會(huì)計(jì)信息則可能是不切實(shí)可行的。對(duì)根據(jù)某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)確認(rèn)、披露的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)用會(huì)計(jì)政策時(shí)常常需要進(jìn)行估計(jì)。本質(zhì)上，估計(jì)是主觀行為，而且可能在資產(chǎn)負(fù)債表

29、日后才做出。當(dāng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更或者追溯重述前期差錯(cuò)更正時(shí)，要做出切實(shí)可行的估計(jì)更加困難，因?yàn)橛嘘P(guān)交易或者事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生了較長(zhǎng)一段時(shí)間，要獲得做出切實(shí)可行的估計(jì)所需要的相關(guān)信息往往比較困難。在前期采用一項(xiàng)新會(huì)計(jì)政策或者更正前期金額時(shí)，不論是對(duì)管理層在某個(gè)前期的意圖做出假定，還是估計(jì)在前期確認(rèn)、計(jì)量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用”后見(jiàn)之明”。（五）未來(lái)適用法未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)

30、表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。三、會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件，如對(duì)于由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)生的變更，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明：依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)××的要求變更會(huì)計(jì)政策。2.當(dāng)期和

31、各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。3.無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。包括：無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開(kāi)始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況?！纠?912】華天公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)

32、入A、B兩支以交易為目的股票，市價(jià)一直高于成本。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票公司進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的從股票市場(chǎng)購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25，公司按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取任意盈余公積。20×6年公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為4500萬(wàn)股。A、B股票有關(guān)成本及公允價(jià)值資料見(jiàn)表291。表291A、B股票有關(guān)成本及公允價(jià)值單位：元購(gòu)入成本20×5年年末公允價(jià)值20×6年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票4500000

33、51000005100000B股票11000001300000根據(jù)上述資料，華天公司的會(huì)計(jì)處理如下：1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)。見(jiàn)表292表292改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)單位：元年份公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末64000005600000800000200000600000華天公司20×7年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期初為20×6年1月1日。華天公司在20×5年年末交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的帳

34、面價(jià)值為5100000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的的帳面價(jià)值為4500000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150000元，兩者差異的稅后凈影響額為450000元，即為該公司20×6年期初交易性金融資產(chǎn)由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。華天公司在20×6年年末交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的帳面價(jià)值為6400000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的的帳面價(jià)值為5600000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200000元，兩者差異的稅后凈影響額為600000元，其中，450000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。華天公司按照公允價(jià)值重新

35、計(jì)量20×6年年末B股票帳面價(jià)值，其結(jié)果公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)入了200000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)入了50000元，凈利潤(rùn)少計(jì)入了150000元。2編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。（1）調(diào)整交易性金融資產(chǎn)。借：交易性金融資產(chǎn)800000貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)600000 遞延所得稅負(fù)債200000（2）調(diào)整利潤(rùn)分配。借：利潤(rùn)分配耒分配利潤(rùn) 90000 貸：盈余公積90000其中，按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取任意盈余公積。3財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。 華天公司在列報(bào)20×7年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目

36、的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額5100000元。利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額675000元；未分配利潤(rùn)上年金額382500，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450000元。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目

37、中盈余公積本年金額22500元；未分配利潤(rùn)本年金額127500。4附注說(shuō)明。本公司20×7年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，20×7年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。20×6年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為450000元。調(diào)增20×6年的期初留存收益450000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)382500元。調(diào)增盈余公積67500元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20×6年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額的影響為增加未分配利潤(rùn)127500元，調(diào)增盈余公積22500元，調(diào)增凈利潤(rùn)150000元

38、。第三節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過(guò)程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來(lái)的發(fā)展可能不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂，但會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形包括：1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于

39、一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。【例2913】某企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更?！纠?914】某企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對(duì)某應(yīng)收賬款計(jì)提一定金額的壞賬準(zhǔn)備。現(xiàn)在掌握了新的信息，判定應(yīng)收賬款基本不能收回，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)

40、誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理，其處理方法為：1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。2.既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)?！纠?915】某企業(yè)的一項(xiàng)可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生變更，影響了變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用，這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)

41、于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)通過(guò)判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期

42、以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因?！纠?916】ABC公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20×4年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。20×8年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值做出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2000元。公司所得稅稅率為25，假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下：1

43、.不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。2.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表：固定資產(chǎn)84 000減：累計(jì)折舊 40 000固定資產(chǎn)凈值 44 000改變估計(jì)使用壽命后，20×8年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元（440002000）÷（6一4）。20×8年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用21000貸：累計(jì)折舊2

44、10003.附注說(shuō)明。本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于20×8年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為8250元（21 000一10 000）×（1一25%）。第四節(jié)前期差錯(cuò)更正一、前期差錯(cuò)重要性的判斷重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)

45、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對(duì)遺漏或錯(cuò)誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來(lái)說(shuō)，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理。二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中包含

46、重要差錯(cuò)，或者差錯(cuò)不重要但是故意造成的（以便形成對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息某種特定形式的列報(bào)），即應(yīng)認(rèn)為該財(cái)務(wù)報(bào)表未遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行編報(bào)。在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯(cuò)直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯(cuò)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。（一）不重要的前期差錯(cuò)的處理對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接

47、計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。（二）重要的前期差錯(cuò)的處理對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過(guò)下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。對(duì)于發(fā)生的重要前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編

48、制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前

49、期差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開(kāi)始采用未來(lái)適用法追溯重述比較信息；當(dāng)企業(yè)確定所有前期差錯(cuò)（例如，采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策）累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開(kāi)始采用未來(lái)適用法追溯重述比較信息，為此在該日期之前的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的累積重述部分可以忽略不計(jì)。需要注意的是，為了保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。但是，在日常會(huì)計(jì)核算中也可能由于各種原因造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如抄寫差錯(cuò)、可能對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解以及對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾

50、正。對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計(jì)入了管理費(fèi)用，則應(yīng)將計(jì)入管理費(fèi)用的在建工程人員工資調(diào)整計(jì)入工程成本。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理。三、前期差錯(cuò)更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：（1）前期差錯(cuò)的性質(zhì)；（2）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額；（3）無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息?！纠?917】不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理ABC公司在20X6年12月3