拿地階段-房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解

1、拿地階段房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定向主管地方稅務(wù)機關(guān)繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護建設(shè)稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、個人所得稅、教育費附加等地方稅收（費）。同時房地產(chǎn)開發(fā)存在土地取得、前期規(guī)劃、施工、銷售、竣工等環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)的稅收問題存在不同的側(cè)重點， 筆者以房地產(chǎn)開的各環(huán)節(jié)為線索， 詳解房地產(chǎn)企業(yè)的 稅收政策，以供納稅人參考。一、拿地階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種途徑獲得國有土地使用權(quán)，涉及到的地方稅種主要有：契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。（一）契稅1、直接取得國有土地使用權(quán)成為納稅義務(wù)人契稅的納稅義務(wù)人是境內(nèi)

2、轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受單位和個人.即境內(nèi)土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，承受的企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、軍事單位、社會團體、其他組 織和個體經(jīng)營者以及其他個人為契稅的納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種方式直接取得國有土地使用權(quán)，必然發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，成為契稅的納稅義務(wù)人.2、征稅范圍中華人民共和國契稅暫行條例（國務(wù)院令第224號）第二條規(guī)定可知，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與、和交換均屬于轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的范疇。中華人民共和國契稅暫行條例細則第八條規(guī)定，下列轉(zhuǎn)移方式，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權(quán)屬抵債或者作價投資、入股的；以獲獎、 預(yù)

3、購、預(yù)付集資建房款或者轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)方式承受土地、房屋權(quán)屬的；建設(shè)工程轉(zhuǎn)讓時發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的；以其他方式事實構(gòu)成土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的。因此房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓、抵債、接受投資、受贈等直接取得土地使用權(quán)，就 屬于契稅的征稅范圍。3、計稅依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅征收中幾個問題的批復(fù)（財稅字1998 96號）第一條關(guān)于計稅價格問題規(guī)定，根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例（以下簡稱條例）第四條第（一）款及中華人民共和國契稅暫行條例細則（以下簡稱細則）第九條的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計稅依據(jù)是成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無

4、形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。因此，合同 確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業(yè)性收費，屬于成交價格的組成部分，不應(yīng)從中剔除納稅人應(yīng)按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知（財稅2004134號）規(guī)定：出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。（一）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格.成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資

5、產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：1、評估價格：由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認的價格。2、土地基準地價：由縣以上人民政府公示的土地基準地價。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、 市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。，應(yīng)依、先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的 法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應(yīng)補繳的土地出讓金和其他出讓費用。國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)（國稅函2009603號）對北京市

6、地方稅務(wù)局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)確定問題的請示（京地稅地2009124號）的批復(fù)如下：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契 稅問題的通知（財稅2004134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取 得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益對通過 招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。因此，從上述文件來看，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的契稅政策應(yīng)關(guān)注以下幾點：第一，以為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益為契稅的征稅依據(jù)。全部經(jīng)濟利息包括貨幣、實物、無形資產(chǎn)和其他經(jīng)濟利息，如國稅函20021094號規(guī)定，以項目

7、換取等方式承受土地使用權(quán)，屬于契稅征收范圍。又如國稅函2004322號規(guī)定，以土地出資，屬于契稅征收范圍，即投資方以土地出資，受讓方以自身股權(quán)作為支付對價，計稅依據(jù)則為作價出資額.第二，不得因減免土地出讓金，而減免契稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓 國有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)（國稅函2005 436號）對北京市地方稅務(wù)局關(guān)于對政府以零地價方式出讓國有土地使用權(quán)征收契稅問題的請示（京地稅地 2005166號）的批 復(fù)規(guī)定，根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例及其細則的有關(guān)規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅.4、間接取得土地的契稅問題房地

8、產(chǎn)企業(yè)實務(wù)中，通過企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并、企業(yè)分立等方式間接取得土地使用 權(quán)。上述方式中，通常土地權(quán)屬沒有發(fā)生變更，一般不征收或享受免征契稅的待遇。如財 政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008 175號）規(guī)定，在股權(quán)車t讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存 續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。因此，房地產(chǎn)企

9、業(yè)通過重組方式取得土地，存在契稅的籌劃空間。（二）耕地占用稅1、占用耕地建房成為納稅義務(wù)人占用耕地建房和從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，成為耕地占用稅納稅人.因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓方式直接占用耕地用于開發(fā)房產(chǎn)，自然成為耕地占用稅納稅人。但在原中華人民共和國耕地占用稅暫行條例（國發(fā)198727號）不適用外商投資企業(yè)，因此，中華人民共和國耕地占用稅暫行條例（國務(wù)院令第511號）2008年1月1日實施前，外商投資房地產(chǎn)企業(yè)占用耕地不是耕地占用稅納稅人.國務(wù)院令第511號實施后，耕地占用稅納稅人包括單位和個人 ，單位包括國有企業(yè)、 集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、 外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其

10、他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)、部隊以及其他單 位;個人包括個體工商戶以及其他個人。2、征稅范圍中華人民共和國耕地占用稅暫行條例（國務(wù)院令第511號）第二條規(guī)定，耕地主要指種植農(nóng)作物的土地.3、計稅依據(jù)中華人民共和國耕地占用稅暫行條例（國務(wù)院令第511號）第四條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)。4、納稅義務(wù)時間經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用 農(nóng)用地手續(xù)通知的當天.（三）印花稅1、土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅房地產(chǎn)企業(yè)以出讓、 受讓方式取得土地， 須簽訂土地使用權(quán)出讓合同、 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓 合同。根據(jù)財政

11、部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財稅2006162號）第三條規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。2、開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟適用住房可減免印花稅財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知（財稅2008 24號）規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在 商品住房項目中配套建造經(jīng)濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。（四）城鎮(zhèn)土地稅1、使用城鎮(zhèn)土地成為納稅義務(wù)人中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（國務(wù)院令第17號）第二條規(guī)

12、定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人.前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商 投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)、軍隊以及其他單位； 所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。因此房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，自然成為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人.正如國家稅務(wù)總局關(guān)于受讓土地使用權(quán)者應(yīng)征收土地使用稅問題的批復(fù)（國稅函發(fā)1993501號）對成都市稅務(wù)局關(guān)于對國內(nèi)受讓土地者是否征收土地使用稅的請示（成稅函1992 463號）批復(fù)規(guī)定，中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅

13、暫行條例第二條規(guī)定：在城市，縣城，建制鎮(zhèn)，工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅?！敝腥A人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例第四十九條也明 確規(guī)定： 土地使用者應(yīng)當依照國家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅?！币虼?，凡在土地使用稅開征區(qū)范都應(yīng)依法圍內(nèi)使用土地的單位和個人，不論通過出讓方式還是轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán), 繳納土地使用稅。2、征稅范圍房地產(chǎn)企業(yè)占用位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地。3、計稅依據(jù)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收.國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知（國稅

14、發(fā)200389號）第二條第一款規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用 稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分攤計算城鎮(zhèn)土地使用稅.已征用未開發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定全額征收城鎮(zhèn)土地使用稅.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。4、納稅義務(wù)時間房地產(chǎn)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用納稅義務(wù)時間，主要分以下三種情況：第一根據(jù)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例第九條規(guī)定 ，對于新征用的土地，區(qū)分耕地與非 耕地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 征用的耕地，自批準征用之日起滿 1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用 稅;征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。第二，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知（財稅 2006 186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。第三，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批 復(fù)（國稅函2007596號）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè) ，應(yīng)從2007年1月1日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅義務(wù)時間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。5、開