煤炭企業(yè)納稅籌劃研究_1

1、煤炭企業(yè)納稅籌劃研究摘要：煤炭工業(yè)是我國重要的戰(zhàn)略性基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)， 但目前 我國煤炭企業(yè)稅制存在稅制結(jié)構(gòu)不合理和稅賦過重的問題。本文在剖 析煤炭企業(yè)行業(yè)特點和納稅特點的基礎(chǔ)上， 重點根據(jù)煤炭企業(yè)的實際 經(jīng)營情況，結(jié)合涉及的各稅種的基本規(guī)定及優(yōu)惠政策， 在遵循煤炭企 業(yè)從設(shè)立階段到經(jīng)營階段的業(yè)務(wù)特點基礎(chǔ)上， 運用稅種籌劃法和經(jīng)營 活動籌劃法，提出了對煤炭企業(yè)的經(jīng)營活動進行整體納稅籌劃的策略， 并對這些策略使用過程中應(yīng)注意的問題給予了揭示。關(guān)鍵詞：納稅籌劃；煤炭企業(yè)；稅種籌劃法；經(jīng)營活動籌劃法一、問題的提出企業(yè)必須依法納稅。稅收具有強制性，具構(gòu)成了企業(yè)的必要成本， 是企業(yè)必須無償支付的一種凈支出，它直

2、接影響到稅后利潤的大小， 不能為企業(yè)帶來任何直接收益。隨著我國稅制改革的深入和稅收法律、 法規(guī)的完善。企業(yè)被推向全面稅收約束的市場競爭環(huán)境中， 因而稅收 決策已逐漸成為企業(yè)經(jīng)營決策中的重要部分。 將企業(yè)財務(wù)活動的籌資、 投資、利潤分配及其他生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)同減輕稅負(fù)結(jié)合起來，謀求最大 的經(jīng)濟利益就成為企業(yè)理財?shù)幕境霭l(fā)點。納稅籌劃作為對經(jīng)營事項 的事先籌劃、選擇和管理，追求稅收負(fù)擔(dān)最小化的經(jīng)濟管理活動而引 起人們的關(guān)注，也越來越受到人們的重視。煤炭企業(yè)作為我國的支柱產(chǎn)業(yè)，對國民經(jīng)濟高速增長作出了巨大 貢獻，稅制改革使煤炭企業(yè)納稅數(shù)額大幅增加， 主要稅種納稅增長過 快，總體稅收負(fù)擔(dān)加重。對煤炭企業(yè)產(chǎn)

3、生了不利影響。面對這種情況， 我國煤炭行業(yè)有了危機感，面對國內(nèi)市場的競爭壓力和國外市場的沖 擊，許多煤炭企業(yè)開始認(rèn)識到，唯有加強財務(wù)管理。才能在激烈的市 場競爭中謀求發(fā)展。許多企業(yè)把納稅籌劃作為加強財務(wù)管理的有效手 段。納稅籌劃對于煤炭企業(yè)尤為重要， 一方面，煤炭企業(yè)的經(jīng)濟總量 較大，納稅籌劃的效果比較明顯；另一方面。煤炭企業(yè)的業(yè)務(wù)復(fù)雜。 納稅籌劃的空間較大。但是，目前國內(nèi)外針對煤炭企業(yè)納稅籌劃展開 的研究幾乎沒有。因此將納稅籌劃與煤炭企業(yè)的實際情況結(jié)合起來， 從企業(yè)全局出發(fā)，降低企業(yè)總體的納稅成本，增加企業(yè)的稅后利潤， 提高煤炭企業(yè)的競爭力具有非常重要的意義。二、煤炭企業(yè)的行業(yè)特征和納稅特征

4、（一）煤炭企業(yè)的行業(yè)特征我國是世界上生產(chǎn)和消費煤炭的大國，煤炭產(chǎn)量占世界的37%。 分別占一次煤炭生產(chǎn)和消費總量的 76%和69%。在未來相當(dāng)長的時 期內(nèi)，我國仍將是以煤為主的煤炭工業(yè)結(jié)構(gòu)。 隨著煤炭工業(yè)經(jīng)濟增長 方式的轉(zhuǎn)變，煤炭用途的擴展，煤炭的戰(zhàn)略地位愈顯重要。1、煤炭資源的有限性。煤炭是不可再生的資源。為了有效地開發(fā)、利用煤炭資源，國家根據(jù)煤炭資源的分布情況，建設(shè)了若干煤炭生產(chǎn)企業(yè)，每一個企業(yè)擁 有一定數(shù)量的煤炭資源，從幾千萬噸到幾十億噸不等。單從每一個企 業(yè)擁有的煤炭資源的數(shù)量來看，尚是一個不小的數(shù)字。但是隨著開發(fā)、 利用的不斷進行。煤炭資源的儲量會越來越小，直到枯竭。因此。一 個大型

5、煤炭生產(chǎn)企業(yè)的壽命也就是 100年左右的時間，這一點與非開 發(fā)資源企業(yè)有著一定的區(qū)別。2、投資建設(shè)規(guī)模龐大。大型煤炭生產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)投資一般都在幾十億元以上。 需要建設(shè) 十幾年。一旦建設(shè)起來便可以解決相當(dāng)一部分人員的就業(yè)問題。從目前國有煤炭生產(chǎn)企業(yè)擁有的職工來看，每個企業(yè)都有幾萬到幾十萬職 工，加上附屬企業(yè)職工和煤炭企業(yè)職工家屬。 一個煤炭工業(yè)企業(yè)的所 在地一般都有十幾萬到幾十萬以上的人口， 相當(dāng)于一個中型城鎮(zhèn)的規(guī) 模。3、產(chǎn)品單一。煤炭生產(chǎn)企業(yè)長期以來向社會提供的產(chǎn)品就是煤炭。 在計劃經(jīng)濟 條件下，由于煤炭的銷售、運輸都由國家統(tǒng)一調(diào)撥，這種單一產(chǎn)品的 生產(chǎn)方式對企業(yè)沒有什么影響。然而，進入市場

6、經(jīng)濟后。尤其隨著社 會的發(fā)展進步，煤炭生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品必須考慮滿足社會市場的各種需 求。由于受傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟影響很深。 現(xiàn)在國有生產(chǎn)企業(yè)也只是為生產(chǎn) 忙碌，產(chǎn)品單一的狀況沒有改變，距離社會對煤炭產(chǎn)品質(zhì)量的需求標(biāo) 準(zhǔn)還有不小的差距。（二）煤炭企業(yè)的納稅特征煤炭是我國重要的基礎(chǔ)能源和原料，在國民經(jīng)濟中具有重要的戰(zhàn) 略地位。稅收政策是政府對煤炭行業(yè)進行干預(yù)的一種重要手段，一個穩(wěn)定的、有吸引力的煤炭稅制是煤炭業(yè)得以健康穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵。但現(xiàn)行稅制還不完善，尚未體現(xiàn)公平稅負(fù)，對煤炭企業(yè)來說主要體現(xiàn)在 增值稅負(fù)擔(dān)過重。煤炭是典型的資源開采型行業(yè)，稅前抵扣項目少， 導(dǎo)致實際稅負(fù)過高。比全國平均水平高出一倍多。煤炭

7、資源稅征收標(biāo) 準(zhǔn)的制定缺乏科學(xué)依據(jù)，造成各地區(qū)、各企業(yè)間稅負(fù)不公平。企業(yè)所 得稅扣除范圍爭議多，對國有煤炭企業(yè)改制、資源枯竭、可持續(xù)發(fā)展 等方面沒有優(yōu)惠政策。1、煤炭企業(yè)增值稅稅賦情況。在煤炭稅費體制改革以來，21個應(yīng)稅稅種中變化最大的是產(chǎn)品稅改為增值稅。盡管國家對煤炭產(chǎn)品實行了13%的低檔稅率，但對于作為初級產(chǎn)品的煤炭來說，稅率仍然很高，高于全國工業(yè)平均水平。 根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)分析，煤炭工業(yè)是目前稅負(fù)最重的行業(yè)之 一。以增值稅和營業(yè)稅為例，1993年，煤炭全行業(yè)在22個行業(yè)中， 稅負(fù)列為第16位。當(dāng)年的22個行業(yè)的平均稅負(fù)率為6.10個百分點。煤炭采選業(yè)為3.63個百分點；2003年，煤

8、炭采選業(yè)的排序列為第 2 位，僅次于石油和天然氣開采業(yè)，高出平均稅負(fù)95.97%。在全國稅率降低1.88個百分點的情況下，煤炭行業(yè)反而提高了 4.64個百分點， 相當(dāng)于高出全國平均稅率6.52個百分點。2007年1月至11月，規(guī)模 以上煤炭企業(yè)增值稅實際稅率為 8.1%。比1993年增長了 4.8個百分點。較全國工業(yè)領(lǐng)域企業(yè)增值稅平均水平高出一倍。煤炭是典型的資源開采型行業(yè)，除過高的稅率因素之外，稅前抵 扣項目少是煤炭行業(yè)增值稅稅賦偏高的另一個主要原因。 煤礦井下用 于生產(chǎn)的專用設(shè)備和工具、電動機、風(fēng)鎬、煤電鉆、變壓器、水泵等， 購進時不能抵扣進項稅額。1998年，國家將煤炭運費的抵扣比例由

9、原來的10%下調(diào)到7%,由于我國主要煤炭生產(chǎn)基地集中在西部， 這 對煤炭企業(yè)進項抵扣的影響很大。 另外，從小規(guī)模和個體業(yè)主處購進 的煤礦生產(chǎn)用材料因不能取得合法的進項發(fā)票，也不能抵扣。2、固定資產(chǎn)進項稅額不允許抵扣問題的分析。我國目前不允許扣除購入的固定資產(chǎn)的進項稅額， 對于煤炭企業(yè) 來說，允許抵扣的外購材料、電力等費用只占總成本費用的1/3左右， 而其他行業(yè)原材料和電力等可以抵扣進項稅的項目在成本支出中占 2/3左右。行業(yè)差別導(dǎo)致煤炭行業(yè)稅賦嚴(yán)重偏高。由于固定資產(chǎn)進項 稅額不允許抵扣。嚴(yán)重抑制了企業(yè)添置新設(shè)備或更新改造設(shè)備，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和資源的優(yōu)化配置。 這種現(xiàn)狀扭曲了投資決策，抑

10、制了企業(yè)資本技術(shù)構(gòu)成的前提，制約了投資規(guī)模和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā) 展。同時。也造成了越來越嚴(yán)重的企業(yè)短期化行為。生產(chǎn)性投資的減 少制約了產(chǎn)業(yè)的集成化發(fā)展，落后的機器設(shè)備與勞動力密集型相結(jié)合 的經(jīng)營方式降低了煤炭企業(yè)的競爭能力，尤其是在國際上的競爭力。3、其他稅費存在的問題。資源類稅費項目多。稅、費重復(fù)征收。負(fù)擔(dān)沉重。新增涉及煤炭資源類的稅費項目總額占煤炭銷售收入的比重累計達(dá)到27.5% 至29.5%。計劃經(jīng)濟時期形成的鐵路建設(shè)基金仍難以取消。據(jù)統(tǒng)計測算， 1995年至2006年。煤炭企業(yè)累計支付鐵路建設(shè)基金 1700多億元。 目前，煤炭鐵路運輸量占全國貨物運輸總量的 45%以上，煤炭行業(yè) 承擔(dān)了全

11、國鐵路建設(shè)基金的一半左右。三、煤炭企業(yè)納稅籌劃策略1994年新稅制改革以來，煤炭企業(yè)涉及的稅種主要包括增值稅、 營業(yè)稅、資源稅、所得稅、土地使用稅、印花稅、耕地占用稅。煤炭 企業(yè)可以在充分了解國家針對該行業(yè)的所有稅收基本政策和優(yōu)惠政 策的基礎(chǔ)上。針對行業(yè)特點，圍繞經(jīng)營活動的不同方式，選擇節(jié)稅空 間大的稅種作為切入點進行籌劃。 節(jié)稅空間有兩點不能忽略：一是經(jīng) 濟活動與稅收相互影響的因素，也就是某個特定稅種在經(jīng)濟活動中的 地位和作用。對決策有重大影響的稅種通常就是籌劃的重點，因此， 納稅人在進行納稅籌劃之前首先要分析哪些稅種有納稅籌劃價值。二是稅種自身的因素，這主要看稅種的稅負(fù)彈性，稅負(fù)彈性大，納

12、稅籌 劃的潛力也越大。一般說來，稅源大的稅種，其稅負(fù)伸縮的彈性也大。 另外。稅負(fù)彈性還取決于稅種的要素構(gòu)成，主要包括稅基、扣除、稅 率和稅收優(yōu)惠。稅基越寬，稅率越高，稅負(fù)就越重；或者說稅收扣除 越大，稅收優(yōu)惠越多，稅負(fù)就越輕。煤炭企業(yè)納稅籌劃方法的選擇， 應(yīng)該立足行業(yè)特點，按經(jīng)營活動發(fā)展所涉及的稅種，進行整體規(guī)劃、 逐一設(shè)計。（一）煤炭企業(yè)設(shè)立階段的納稅籌劃1、選擇組織形式的籌劃煤炭企業(yè)的經(jīng)營一般都是跨地區(qū)經(jīng)營，具在對外投資時，面臨著建立子公司或設(shè)立分公司的選擇。子公司與分公司是現(xiàn)代大公司企業(yè) 經(jīng)營組織的重要形式。一家企業(yè)在什么情況下安排它的某些附屬單位 作為子公司，而另一些附屬單位又作為分公

13、司 ？這就要從納稅籌劃的 角度來分析。因為在市場競爭日趨激烈的條件下。一切合法的有利于 提高企業(yè)經(jīng)濟效益的措施均是企業(yè)考慮的重點，而選擇有利于納稅優(yōu) 惠的組織形式，正是達(dá)到這一目標(biāo)的重要途徑之一。子公司是指一定比例以上的股份被另一公司所擁有或通過協(xié)議方式受到另一公司實際控制的公司。 子公司具有法人資格，可以獨立 承擔(dān)民事責(zé)任。分公司是總公司下屬的直接從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的分支 機構(gòu)或附屬機構(gòu)。雖然分公司有公司字樣，但它不是真正意義上的公 司。因為分公司不具有企業(yè)法人資格，不具有獨立的法律地位，不獨 立承擔(dān)民事責(zé)任。例1一煤炭企業(yè)在2007年新成立A、B兩家分公司。2007年公 司本部實現(xiàn)利潤500

14、0萬元，其分公司A實現(xiàn)利潤600萬元，分公司 B損失400萬元，該企業(yè)所得稅率為25%。該公司在2007年度應(yīng)納稅額=（5000+600-400）X25=1300（7：元） 如果上述A、B兩家公司換成子公司，總體稅收就發(fā)生了變化。假設(shè)A、B兩家子公司的所得稅率仍為25%公司本部應(yīng)納企業(yè)所得稅=5 000X25 = 1250（7?元）A公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=600X2% = 150（萬元）B公司由于2007年度發(fā)生虧損，則該年度不應(yīng)交納企業(yè)所得稅。這一煤炭企業(yè)設(shè)立子公司2007年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：1250+150=1400（7：元），高出總分公司整體稅收：1400- 1300=100（7? 元）

15、。如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會發(fā)生 變化。例2北京一大型煤炭總公司在內(nèi)蒙古和甘肅各設(shè)一家子公司，其中，北京地區(qū)企業(yè)所得稅率為25%,內(nèi)蒙古和甘肅為西部地區(qū)，企業(yè)所得稅均為15%。2007年度公司本部實現(xiàn)利潤5000萬元；內(nèi)蒙古和甘肅兩家子公司分別實現(xiàn)利潤 600萬元和400萬元?？偣疽?guī)定， 子公司稅后利潤的60%匯回總公司，40%自己留用。則2007年度：公司本部應(yīng)納企業(yè)所得稅=5000X 2% =1250（7?元）內(nèi)蒙古子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=600X 1% =90（71元）甘肅子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=400x 15o =60（7?元）總公司總體稅收=1250+90+60

16、=1400行元）若將上述兩家子公司改成分公司：總公司整體稅收=（5000+600+400） X 25 =15005元）這樣設(shè)立子公司比設(shè)立分公司減輕投資者稅收1500-1400=100（7?元）。從以上分析得出，不同的情況下公司適宜設(shè)立的組織形式不同。當(dāng)企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營需要到國外或外地設(shè)立分支機構(gòu)時，在開辦的初 期，針對當(dāng)?shù)厍闆r不熟、生產(chǎn)經(jīng)營處于起步階段、發(fā)生虧損的可能性 較大的情況下，可考慮設(shè)立分公司，從而使外地發(fā)生的虧損在總公司 沖減。以減輕總公司的負(fù)擔(dān)。而當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌，所有的項目分 公司都盈利后，再將各項目分公司注冊為項目子公司， 這樣便可以在 盈利時保證能享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。

17、 除了在開辦初期要對下屬企 業(yè)的組織形式精心選擇外，在企業(yè)的經(jīng)營、運作過程中，隨著整個集 團或下屬企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展、盈虧情況的變化，總公司仍有必要通過資 產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、兼并等方式，對下屬分支機構(gòu)進行調(diào)整，以獲得更多的稅 收利益。2、選擇注冊地點的籌劃。我國對于在西部地區(qū)設(shè)立企業(yè)有一定的稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)財政 部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的 通知（財稅2001202號），對設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企 業(yè)和外商投資企業(yè)，在 2001年至2010年期間，減按15%的稅率征 收企業(yè)所得稅。自2006年起，依據(jù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2005年本）規(guī)定 的鼓勵類產(chǎn)業(yè)中的第三項

18、即是煤炭業(yè)。止匕外，根據(jù)財稅2001202號文件的規(guī)定，在西部地區(qū)新辦交通、 電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項目業(yè)務(wù)收入占總收入 70% 以上的，可以享受企業(yè)所得稅如下優(yōu)惠政策： 內(nèi)資企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng) 營之日起 兩免三減半”；即第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年 至第五年減半征收企業(yè)所得稅。有時。國家為支持地方發(fā)展也會有一些政策傾斜，因此煤炭企業(yè) 在新注冊或?qū)ν馔顿Y時要密切關(guān)注國家的稅收動態(tài)。 充分利用國家的 稅收優(yōu)惠政策。(二)煤炭企業(yè)經(jīng)營階段的納稅籌劃在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段，企業(yè)可以對較大的幾個主要稅種進 行籌劃，本節(jié)將對煤炭企業(yè)如何節(jié)約增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、 資源稅進行研

19、究。1、增值稅與營業(yè)稅的籌劃。(1)混合銷售的籌劃。煤炭企業(yè)在煤炭銷售過程中要涉及混合銷售行為。所謂混合銷售,是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物。 又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。 這種可選擇性為納稅籌劃提供了空間。 如，煤炭企業(yè)在銷售煤炭過程 中提供運輸服務(wù)，可以選擇將從購貨方收取的運費作為價外費用并入 銷售額一并計算銷項稅，也可以選擇將運輸處設(shè)立為運輸子公司而繳 納營業(yè)稅。例3某煤炭銷售公司年銷售煤炭60萬噸，銷售單價300元/噸， 購進單價200元/噸，全部采用公路運輸，運費為 50元/噸。因運費 支出金額較大，該公司又出資成立了一家獨立核算的運輸公司，兩家 公司所得稅稅率一樣。2006年運輸

20、公司全年運費收入為 3 100萬元，其中運輸銷售公司煤炭收入占到了 3 000萬元，其他運輸收入僅為100萬元，全年油耗和修理費用高達(dá) 1200萬元，占到了整個運輸收入的近 40%。若成立獨立運輸公司：由于 A=1200> 30.77% , B=310OX 30.7%=953.87,故企業(yè)應(yīng)該設(shè)立運輸處。具體比較計算如下：合并前：煤炭銷售公司每年應(yīng)繳納增值稅：60X 300X 113 60 X 200 x%3 60 X 50 >W=570（萬元）運輸公司應(yīng)繳納營業(yè)稅：3100X % =93（萬元）兩公司合計應(yīng)繳增值稅和營業(yè)稅 663萬元。合并后：公司運銷煤炭為混合銷售行為，只繳納增值稅而不繳納營業(yè)稅，其他運輸收入為兼營業(yè)務(wù)收入。仍然繳納營業(yè)稅，但其應(yīng)分?jǐn)偟倪M項稅額應(yīng)該轉(zhuǎn)出。油耗和修理支出的進項稅額可以抵扣。公司進項稅額為：1200+（1+1%） X 17=174.4（7:元）兼營收入應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額為：174.4 X 100+ 3100=5®元）其銷售煤炭應(yīng)納增值稅為：600000X 300X 13 600000X 200X 13一（1744000