營業(yè)外收入的涉稅處理

1、營業(yè)外收入的涉稅處理一般來說，企業(yè)取得的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入屬于應(yīng)稅范圍。但在實踐中，企業(yè)實現(xiàn)的與日常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項收入，如固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)凈收益、罰沒收入、確實無法支付的應(yīng)付款轉(zhuǎn)營業(yè)外收入、債務(wù)重組凈收益、政府補(bǔ)助凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交換凈收益、捐贈收入、違約金 (罰金 )收入等是否應(yīng)當(dāng)繳納流轉(zhuǎn)稅 ?營業(yè)外收入是否組成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入?筆者結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行解析：一、營業(yè)外收入與流轉(zhuǎn)稅根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳

2、納營業(yè)稅。以及中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第二條規(guī)定，條例第一條所稱條例規(guī)定的勞務(wù)是指屬于交通運輸業(yè)、 建筑業(yè)、 金融保險業(yè)、 郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、 娛樂業(yè)、 服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù) (以下稱應(yīng)稅勞務(wù) )。另外，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。由此可見，營業(yè)外收入是否應(yīng)當(dāng)納稅應(yīng)當(dāng)視其是否提供了營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，而并非是納稅人取得的所有收入都應(yīng)當(dāng)繳納增值稅或營業(yè)稅。營業(yè)外收入納稅情況具體如下：1、固定資產(chǎn)盤盈，就是指在進(jìn)行固定資產(chǎn)盤點的時候，

3、實存數(shù)大于賬存數(shù)，實物多于賬面。固定資產(chǎn)盤盈收入即不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，又不屬于營業(yè)稅征收范圍，即不需要繳納增值稅，也不需要繳納營業(yè)稅。2、處置固定資產(chǎn)凈收益應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況：屬于處置不動產(chǎn)而取得的收益，是屬于銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)當(dāng)按取得的全部收入，按照營業(yè)稅條例中第一條的“銷售不動產(chǎn)”進(jìn)行繳納營業(yè)稅，稅率為 5%。如果處置設(shè)備等屬于貨物范疇的，則屬于增值稅征稅范圍。 增值稅的征收又區(qū)分不同情況。銷售使用過的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是指使用期限超過12 個月的機(jī)器、 機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。所稱已使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。在計算

4、征收增值稅上：一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅政策規(guī)定的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅 ;一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，自 2009 年 1 月 1 日起，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的 2009 年 1 月 1 日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅;2008 年 12 月 31 日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的 2008 年 12 月 31 日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照 4%征收率減半征收增值稅;2008 年 12 月 31 日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自

5、己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照 4%征收率減半征收增值稅 ;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的物品，適用按簡易辦法依 4% 征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額 /(1+4%) ，應(yīng)納稅額 =銷售額× 4%/2。銷售使用過的固定資產(chǎn)，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票， 不得開具增值稅專用發(fā)票;按適用稅率征收增值稅的， 可以開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人 (除其他個人外 )銷售自己使

6、用過的固定資產(chǎn)，減按 2%征收率征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額 /(1+3%) ，應(yīng)納稅額 =銷售額×2%。3、其他個人 (僅指自然人 )銷售使用過的固定資產(chǎn)免征增值稅。個人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。3、確實無法支付的應(yīng)付款轉(zhuǎn)營業(yè)外收入，該項收入即不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，也不屬于營業(yè)稅征收范圍，即不需要繳納增值稅，也不需要繳納營業(yè)稅。4、債務(wù)重組，又稱債務(wù)重整，是指債權(quán)人按照其與債

7、務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。也就是說，只要修改了原定債務(wù)償還條件的，即債務(wù)重組時確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務(wù)重組。企業(yè)債務(wù)重組中，企業(yè)即不存在銷售貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又不存在提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，所以債務(wù)重組收入即不屬于增值稅征收范圍，也不屬于營業(yè)稅征收范圍，即不需要繳納增值稅，也不需要繳納營業(yè)稅。5、財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。一般來說，政府補(bǔ)助收入不屬于營業(yè)稅征收范圍，不需

8、要繳納營業(yè)稅。但政府補(bǔ)助是直接針對納稅人提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的補(bǔ)貼，則應(yīng)當(dāng)并入應(yīng)稅勞務(wù)收入計算繳納營業(yè)稅。另有規(guī)定除外，如財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對國有糧食企業(yè)取得的儲備糧油財政性補(bǔ)貼收入免征營業(yè)稅問題的通知 (財稅 1996 68 號 )規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，對國有糧食企業(yè)保管政府儲備糧油取得的財政性補(bǔ)貼收入免征營業(yè)稅。6、非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn) (即補(bǔ)價 )。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換， 通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于 25% 作為參

9、考。非貨幣性資產(chǎn)交換凈收益，對于凈收益部分不需要繳納營業(yè)稅，但對于用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的行為，如果貴企業(yè)對外交換時涉及到無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的換出則需要按上述規(guī)定分別按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”及“銷售不動產(chǎn)”進(jìn)行繳納營業(yè)稅，稅率均為 5%;如果對外交換時涉及到貨物或者動產(chǎn)的換出則按上述規(guī)定繳納增值稅。7、捐贈收入。捐贈是指沒有索求地把有價值的東西給予別人。所以，對于接受捐贈的人并未向捐贈方提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的情節(jié)，由此而獲得的各種捐贈收入，不征收營業(yè)稅。8、違約金 (罰金 )收入。企業(yè)違約金收入屬于非經(jīng)營性偶然收入，屬于營業(yè)外收入核算范疇，應(yīng)計入營業(yè)外收入科目。根據(jù)中華人民共

10、和國營業(yè)稅暫行條例第五條以及中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第十三條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用;所稱價外費用， 包括收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費。但價外費用并入營業(yè)稅應(yīng)稅收入征稅的前提必須是：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)。也就是說：收取違約金或賠償金的對象是接受應(yīng)稅勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的一方，收取違約金的根源是因為有應(yīng)稅行為的發(fā)生。但對雖然收取了違約金，但并未提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售

11、不動產(chǎn)不征收營業(yè)稅。另據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用 (但是不包括收取的銷項稅額 )。以及中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。與營業(yè)稅一樣，納稅人收取違約金并入收入征收增值稅的前提必須是發(fā)生了銷售貨物或提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，沒有該前提，相應(yīng)收取的違約金收入也就失去了征收增值稅的

12、基礎(chǔ)。9、罰沒收入。罰沒收入是政府部門依法處理的罰款和沒收品收入，以及依法追回的贓款和贓物變賣收入。在具體實踐中，仍存在政企不分，如煙草部門執(zhí)法而取得的罰沒收入。一般來說，如果是與取得收入無關(guān)的罰款則不需要交納流轉(zhuǎn)稅，如果是與取得收入有關(guān)的罰款還應(yīng)該交納流轉(zhuǎn)稅 ( 營業(yè)稅、增值稅 )。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于罰沒物品征免增值稅問題的通知 (財稅字 199569 號 )規(guī)定，執(zhí)罰部門和單位查處的屬于一般商業(yè)部門經(jīng)營的商品，具備拍賣條件的，由執(zhí)罰部門或單位商同級財政部門同意后， 公開拍賣。其拍賣收入作為罰沒收入由執(zhí)罰部門和單位如數(shù)上繳財政，不予征稅。二、營業(yè)外收入與企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)所得稅法的

13、規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。而收入總額是包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除列舉的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。由此可見，企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入是不區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入中的“其他收入”就屬于會計核算

14、中的營業(yè)外收入。營業(yè)外收入中是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅應(yīng)視是否屬于不征稅收入或免稅收入范圍。屬于不征稅收入或免稅收入是記入營業(yè)外收入的，這些部分不繳納企業(yè)所得稅，其余的營業(yè)外收入一律按稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財政撥款即財政性資金屬于不征稅收入。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知 (財稅 2008151 號)將財政性資金定義為：企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。企業(yè)所得稅法實施細(xì)則第二十六條第一

15、款規(guī)定，財政撥款是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?？梢赃@么認(rèn)為，稅法上所特指的財政撥款只是財政資金的一種表現(xiàn)形式。政府及其有關(guān)部門給予企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織的財政性資金主要有以下表現(xiàn)形式 :國家投資的財政撥款 ;納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、 社會團(tuán)體等組織的撥款 ;作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項 ;技術(shù)改造資金、定額補(bǔ)貼、研發(fā)補(bǔ)貼等 ;貼息貸款 ,如向中小企業(yè)貼息貸款、向高新產(chǎn)業(yè)的貼息貸款 ;直接減免的增值稅 (不包括出口退稅款),即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收;無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，

16、 如行政劃撥的土地使用權(quán)、 天然林。下面就財政性資金如何進(jìn)行會計和稅務(wù)處理，總結(jié)歸納如下：1.不計入企業(yè)當(dāng)年收入總額的財政性資金企業(yè)收到屬于國家直接投資、資本注入性質(zhì)的財政資金時，在會計上借記 “實收資本 (股本 )國家資本 (國家股本 ) ” 科目，貸記“銀行存款”科目，超過注冊資本的投資部分在會計上記入“資本公積資本溢價或股本溢價”科目。企業(yè)收到屬于投資補(bǔ)助性質(zhì)的財政資金時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府部門下達(dá)的文件規(guī)定增加“實收資本”或“資本公積” 。在稅收上，企業(yè)收到國家投資、投資補(bǔ)助性質(zhì)的財政撥款不計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。企業(yè)收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目資金等，這類資金

17、使用后要求歸還本金。企業(yè)收到此類財政資金時，在會計上借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目或“長期借款”科目。在稅收上，企業(yè)收到此類使用后要求歸還本金的財政資金也不計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。2.作為不征稅收入計入企業(yè)當(dāng)年收入總額的財政資金事業(yè)單位、社會團(tuán)體按照核定的預(yù)算和經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系收到的由各級政府財政部門或上級單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費時，在會計上借記“銀行存款”等科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”科目。企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金時，在會計上借記“銀行存款”科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目。將專項或特定用途的撥款用于工程項目時，借記“在建工程”等科目，貸記“

18、銀行存款”科目、 “應(yīng)付職工薪酬”科目等。工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積資本溢價或股本溢價” 科目 ;對未形成長期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“在建工程”科目等。撥款結(jié)余需要返還的，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。在稅收上， 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知 (財稅 2009 87 號 )進(jìn)一步對專項用途財政性資金作出了明確規(guī)定， 對企業(yè)在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同

19、時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：一企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途 ;二財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求 ;三企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。上述兩種情形下取得的財政資金，在稅收上，一方面將其作為不征稅收入，計入當(dāng)年收入總額，但在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中扣除。另一方面，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。3.作為應(yīng)稅收入計入企業(yè)當(dāng)年收入總額的財政資金技術(shù)改造資金、定額補(bǔ)貼、研發(fā)補(bǔ)貼等，貼息貸款，直接減免的增值稅 (不包括出口退稅款 ),即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等都屬于政府補(bǔ)助范疇。需要注意的是，增值稅出口退稅實質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助