審計(jì)法實(shí)施條例解讀

1、審計(jì)法實(shí)施條例解讀中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授 管曉峰 【時(shí)間:2010年04月08日 】【來(lái)源: 】【字號(hào)：大 中 小】 修訂后的中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)法實(shí)施條例）在中華人民共和國(guó)審計(jì)法修訂四年后出臺(tái)了，并從2010年5月1日起施行。審計(jì)是查清被審計(jì)對(duì)象的財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。這次修訂的實(shí)施條例進(jìn)一步明確了審計(jì)監(jiān)督的范圍,規(guī)范了審計(jì)監(jiān)督權(quán)限，加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)一步正確行使審計(jì)權(quán)力提供了依據(jù)。就此次修訂看，該條例至少在以下幾個(gè)方面對(duì)審計(jì)工作有重大幫助。  進(jìn)一步明確了對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用的審計(jì)范圍

2、完善了對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用進(jìn)行跟蹤審計(jì)程序。新修訂的實(shí)施條例對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行了細(xì)化，具體規(guī)定了對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用實(shí)施跟蹤審計(jì)的范圍。審計(jì)工作主要是對(duì)財(cái)政資金使用的合法性和正當(dāng)性作出判斷，國(guó)家資金運(yùn)用主要有兩個(gè)方面：第一，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)有事業(yè)性單位的經(jīng)費(fèi)使用和收支的合法性情況進(jìn)行審計(jì)；第二，對(duì)國(guó)家財(cái)政投資和資助的項(xiàng)目使用資金的合法性和效益性進(jìn)行審計(jì)。財(cái)政資金運(yùn)用與財(cái)政收入是一對(duì)矛盾體，沒(méi)有財(cái)政收入就沒(méi)有財(cái)政資金運(yùn)用，但財(cái)政資金運(yùn)用不當(dāng)也會(huì)使財(cái)政收入失去意義，其合法性也會(huì)受到置疑。所以，對(duì)財(cái)政資金的運(yùn)用非常有必要進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。以往的做法都是在財(cái)政資金已經(jīng)使用完畢后再來(lái)審計(jì)，這種事后監(jiān)督，損失已經(jīng)造成，多數(shù)已難

3、挽回。新修訂的實(shí)施條例明確了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用實(shí)施跟蹤審計(jì)的范圍，審計(jì)機(jī)關(guān)可以在財(cái)政資金運(yùn)用過(guò)程中主動(dòng)審計(jì)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)政資金運(yùn)用不當(dāng)時(shí)可及時(shí)提出審計(jì)意見(jiàn)，制止不當(dāng)行為，以最大限度地保護(hù)財(cái)政資金的使用安全。 增強(qiáng)了對(duì)政府投資項(xiàng)目審計(jì)的操作性。政府投資的項(xiàng)目主要有兩類：第一，全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項(xiàng)建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財(cái)政資金的建設(shè)項(xiàng)目；第二，以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目,是指未全部使用財(cái)政資金但財(cái)政資金占項(xiàng)目總投資的比例超過(guò)50%,或者雖未超過(guò)50%但政府擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)實(shí)際控制權(quán)的建設(shè)項(xiàng)目。政府投資是基建的大頭，如何保證政府投資資金按照計(jì)劃、預(yù)算使用離不開(kāi)審計(jì)從外部對(duì)項(xiàng)目建設(shè)

4、者和管理者的制約。 政府投資是拉動(dòng)內(nèi)需的重要火車(chē)頭。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“三駕馬車(chē)”中投資和消費(fèi)的結(jié)合最為密切，它們是拉動(dòng)內(nèi)需的兩大動(dòng)力源，在投資活動(dòng)中政府投資的金額大，投資項(xiàng)目投產(chǎn)后對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響大，投資過(guò)程中對(duì)內(nèi)需拉動(dòng)作用大。這次我國(guó)平穩(wěn)度過(guò)國(guó)際金融危機(jī)的一個(gè)主要原因，就是通過(guò)4萬(wàn)億元的政府投資拉動(dòng)內(nèi)需，帶動(dòng)了相關(guān)的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)復(fù)蘇，使國(guó)家經(jīng)濟(jì)走出低谷。由此可見(jiàn)，政府投資對(duì)拉動(dòng)內(nèi)需具有決定性的作用。從審計(jì)法及實(shí)施條例來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家財(cái)政資金運(yùn)用的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，審計(jì)就是通過(guò)對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用進(jìn)行真實(shí)、合法、效益監(jiān)督，促使財(cái)政資金不被錯(cuò)用和濫用，達(dá)到預(yù)期經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。這更加說(shuō)明在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，審計(jì)機(jī)關(guān)的

5、作用不可或缺。 增強(qiáng)了審計(jì)系統(tǒng)的組織力量 2006年修訂的審計(jì)法中刪除了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)權(quán)，但繼續(xù)保留了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告具有檢查的權(quán)力。除此之外，為了保證財(cái)政資金運(yùn)行的安全，保證各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)能夠依法審計(jì)，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任免問(wèn)題上的更大話語(yǔ)權(quán)，新修訂的條例第十三條規(guī)定：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正職和副職負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)?！钡谑臈l規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人除因本法條列明的四種原因,不得在任職期間被撤換。上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人事任免和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，不但可以間接地督促地方審計(jì)機(jī)構(gòu)保證審計(jì)質(zhì)量，也可加強(qiáng)地方審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，保證其不受權(quán)

6、一些被審計(jì)對(duì)象的掣肘，也可在組織上保證審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人不會(huì)因正常履行審計(jì)職責(zé)被打擊報(bào)復(fù)，在一定程度上有利于提高審計(jì)質(zhì)量。事實(shí)上，如何保障審計(jì)機(jī)關(guān)正常履行職責(zé)，一直是審計(jì)法立法的重要內(nèi)容。在新修訂的實(shí)施條例中對(duì)此作了具體規(guī)定，以方便厘清各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)與政府的關(guān)系。 審計(jì)機(jī)關(guān)查詢被審計(jì)單位金融賬戶負(fù)有保密義務(wù)。審計(jì)的主要方式是查賬，必然要對(duì)被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)賬冊(cè)和相關(guān)文件等情況進(jìn)行透徹了解，其中不可避免涉及被審計(jì)者的商業(yè)秘密。審計(jì)法實(shí)施條例第三十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)查詢被審計(jì)單位在金融機(jī)構(gòu)的賬戶的，應(yīng)當(dāng)持縣級(jí)以上人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)的協(xié)助查詢單位賬戶通知書(shū)；查詢被審計(jì)單位以個(gè)人名義在金融機(jī)構(gòu)的存款的，

7、應(yīng)當(dāng)持縣級(jí)以上人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人簽發(fā)的協(xié)助查詢個(gè)人存款通知書(shū)。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員負(fù)有保密義務(wù)。這是一種雙重保密義務(wù)，即不但審計(jì)機(jī)關(guān)要保密，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員知悉該秘密的也應(yīng)負(fù)保守秘密義務(wù)。新修訂的實(shí)施條例進(jìn)一步將審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員的責(zé)任具體化，但遺憾的是規(guī)定仍不夠完整，其第五十五條規(guī)定：“審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，或者泄露所知悉的國(guó)家秘密、商業(yè)秘密的，依法給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。審計(jì)人員違法違紀(jì)取得的財(cái)物，依法予以追繳、沒(méi)收或者責(zé)令退賠?！蔽覀兛梢钥吹?，條文中只是規(guī)定了行政處分責(zé)任和刑事責(zé)任，并沒(méi)有規(guī)定如果審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員違反保密義務(wù)時(shí)是否比照社會(huì)審計(jì)

8、機(jī)構(gòu)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所)及其工作人員那樣承擔(dān)民事責(zé)任。這么做固然免除了審計(jì)機(jī)關(guān)本來(lái)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的相應(yīng)民事責(zé)任，但對(duì)被審計(jì)對(duì)象因泄密造成的財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法補(bǔ)償，顯然有失公平。 條例明確了對(duì)被審計(jì)對(duì)象的告知義務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，組成審計(jì)組，調(diào)查了解被審計(jì)單位的有關(guān)情況，編制審計(jì)方案，并在實(shí)施審計(jì)日前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書(shū)。向被執(zhí)法對(duì)象通告有關(guān)情況是執(zhí)法機(jī)關(guān)的基本義務(wù)，也是公正行政的內(nèi)容之一。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)活動(dòng)雖然不是管理性的行政行為，但卻是保障性的行政行為，審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)應(yīng)當(dāng)尊重被審計(jì)對(duì)象的知情權(quán)，以便讓其有充分的時(shí)間說(shuō)明和自辯財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支運(yùn)用的情況，這既有利于保障被審

9、計(jì)對(duì)象的權(quán)利，也有利于被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的行為合法性的監(jiān)督，這是一個(gè)較好的制度性設(shè)計(jì)。  新增了審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)保全權(quán) 封存被審計(jì)對(duì)象的賬冊(cè)。審計(jì)法實(shí)施條例條例規(guī)定，在特殊情況下,審計(jì)機(jī)關(guān)可以不提前通知當(dāng)事人而進(jìn)入被審計(jì)單位立即進(jìn)行審計(jì)。這樣做是考慮到近些年有些單位財(cái)務(wù)違法情況嚴(yán)重，但其財(cái)務(wù)賬冊(cè)報(bào)表卻做得巧妙、隱蔽。如果提前通知，被審計(jì)對(duì)象有可能提前轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或藏匿、銷毀憑證，之后的審計(jì)會(huì)難度很大?？紤]到這些實(shí)際情況，新修訂的實(shí)施條例規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為必要時(shí)可直接進(jìn)入被審計(jì)單位查賬，目的主要是為了財(cái)政資金安全。為了保證公共利益安全，法律允許在規(guī)定條件下審計(jì)機(jī)關(guān)可以免除告知的義務(wù)。 審計(jì)

10、機(jī)關(guān)在緊急情況下有權(quán)封存被審計(jì)單位的資產(chǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)在查賬時(shí)若發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象有轉(zhuǎn)移、藏匿財(cái)產(chǎn)和賬冊(cè)的情形，或者有證據(jù)證明被審計(jì)對(duì)象有可能轉(zhuǎn)移、藏匿財(cái)產(chǎn)和賬冊(cè)時(shí)，有權(quán)先將涉案財(cái)產(chǎn)和賬冊(cè)予以查封凍結(jié)。一方面保證順利查清賬目，另一方面保障財(cái)政資金安全。這樣做的前提條件是遇到緊急情況。如果不具備緊急情況，審計(jì)機(jī)關(guān)還是要尊重被審計(jì)對(duì)象的正常業(yè)務(wù)權(quán)利。但是在對(duì)公眾利益和機(jī)構(gòu)活動(dòng)兩個(gè)權(quán)利進(jìn)行比較時(shí)，新修訂的實(shí)施條例還是傾向于公眾利益優(yōu)先。為了保證財(cái)政資金安全，持縣級(jí)以上人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)的封存通知書(shū)，可以在最低限度內(nèi)暫停被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)活動(dòng)，但考慮到被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)開(kāi)展，查封凍結(jié)的時(shí)間以7日為限，遇有

11、被審計(jì)單位阻撓、賬目復(fù)雜等特殊情況，封存可以延長(zhǎng)7日。 新修訂的實(shí)施條例規(guī)范了封存資料和資產(chǎn)的程序與期限，擴(kuò)大了可公布的審計(jì)結(jié)果的范圍，取消了原實(shí)施條例規(guī)定的范圍限制。是否公布由審計(jì)機(jī)關(guān)自行決定，但是有兩個(gè)特例：第一，公布對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)審計(jì)報(bào)告的核查結(jié)果時(shí)，需與有關(guān)主管機(jī)關(guān)協(xié)商；第二，公布對(duì)上市公司審計(jì)結(jié)果前，應(yīng)當(dāng)在日前將擬公布的內(nèi)容告知上市公司，因?yàn)樯鲜泄镜臉I(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)狀況關(guān)系到成千上萬(wàn)投資者的利益，也直接影響證券市場(chǎng)行情，在公布結(jié)果之前告知上市公司，可以盡可能避免審計(jì)錯(cuò)誤，也有利于維護(hù)證券市場(chǎng)的平穩(wěn)秩序。 賬戶及存款查詢。審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支違法及公款私存等情形時(shí)，

12、審計(jì)法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)查詢被審計(jì)對(duì)象在金融機(jī)構(gòu)的賬戶和以個(gè)人名義在金融機(jī)構(gòu)存款的法定權(quán)力。按此規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)查出違法款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)該有權(quán)采取查封凍結(jié)等措施，以保證被審計(jì)對(duì)象不能隨意轉(zhuǎn)移款項(xiàng)。  完善了上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督的程序 進(jìn)一步完善了組織監(jiān)督程序。審計(jì)法實(shí)施條例規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免、撤換，需要經(jīng)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)同意。這條規(guī)定主要有兩個(gè)意義：第一，可以保證下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依法履行審計(jì)職責(zé)時(shí)不會(huì)被地方政府突然撤職換人，解除了下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的后顧之憂；第二，從組織系統(tǒng)上保證下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任命符合審計(jì)職責(zé)的條件要求，從組織制度上保證審計(jì)工作的正常進(jìn)行。

13、完善了審計(jì)回避制度。審計(jì)法實(shí)施條例第十二條規(guī)定，審計(jì)人員在工作中，遇有可能影響公正審計(jì)的情況時(shí)應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)回避，被審計(jì)單位也有權(quán)申請(qǐng)審計(jì)人員回避，這些情況包括：與被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人或者有關(guān)主管人員有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親或者近姻親關(guān)系的；與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的；與被審計(jì)單位、審計(jì)事項(xiàng)、被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人或者有關(guān)主管人員有其他利害關(guān)系，可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的。審計(jì)人員的回避，由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定；審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人辦理審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的回避，由本級(jí)人民政府或者上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定?；乇苁蔷又修k事的基礎(chǔ)條件之一，審計(jì)機(jī)關(guān)是代表國(guó)家對(duì)單位的財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行合法性和效益性監(jiān)督，如果具體審計(jì)監(jiān)督者與被審計(jì)對(duì)象有裙帶瓜葛關(guān)系，就可能影響公正審計(jì)，即使審計(jì)者做到了公正審計(jì)，一些被審計(jì)對(duì)象和社會(huì)公眾也會(huì)心生疑慮，不利于審計(jì)機(jī)關(guān)樹(shù)立公正執(zhí)法形象，所以回避對(duì)所有的居中辦事者都是很有必要的。 明確了上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)監(jiān)督程序。當(dāng)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)決定違法違規(guī)時(shí)，可以責(zé)成下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)變更或者撤銷審計(jì)決定，也可以直接作出變更或者撤銷審計(jì)決定；審計(jì)決定被撤銷后需要重新作出審計(jì)決定的，上級(jí)審計(jì)機(jī)