股票期權(quán)會計核算方法

1、股票期權(quán)會計核算方法     我企業(yè)股票薪酬作為激公司員工的手段的時間較短，尤其是股票期權(quán)、股票增值權(quán)等新興的股票薪酬制度采用的時間只有幾年。由于我國目前還沒有頒布專門的準(zhǔn)則，同時股票期會計在我國是一個完全新的概念，學(xué)術(shù)界很少有人做過系統(tǒng)、深入的研究，因此，一些已經(jīng)進(jìn)行了股票期權(quán)試點的單位，對股票期權(quán)的會計處理比較隨意，有的企業(yè)的會計處理方法甚至是完全錯誤的?？傮w上來講。目前企業(yè)對發(fā)放股票期權(quán)進(jìn)行會計處理時常見的處理方法有以下幾種： 一、三時點會計處理方法采用三時點記賬法的企業(yè)認(rèn)為，股票期權(quán)計劃的實施一般要經(jīng)歷三個時點：即股票期權(quán)授予日、行權(quán)日、到期日，

2、特殊情況下還存在股票期權(quán)失效日，例如員工因終止與公司的雇傭關(guān)系而導(dǎo)致手中的股票期權(quán)失效等。具體辦法如下：（一）股票期權(quán)授予日的會計處理采用三時點記賬法的企業(yè)認(rèn)為由于在授予日公司只是與員工達(dá)成了未來以特定價格購買公司股票的合約，并沒有發(fā)生股票與認(rèn)購款項所有權(quán)的實際轉(zhuǎn)移，因此只是相應(yīng)地產(chǎn)生或有認(rèn)股款（按約定的行權(quán)價格與期權(quán)數(shù)量計算）與或有股本（按股票面值與期權(quán)數(shù)量計算）。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則或有事項第7條規(guī)定“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此采用三時點記賬法的企業(yè)認(rèn)為：股票期權(quán)在授予日不應(yīng)該在公財務(wù)報表中予以反映，該事項只能在備查賬中予以披露。以享有股票期權(quán)的人員姓名開設(shè)明細(xì)賬，借記“或有認(rèn)股款

3、”科目，貸記“或有股本”或有認(rèn)股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積股票期權(quán)溢價準(zhǔn)備”科目。（二）行權(quán)日的會計處理在行權(quán)日，由于企業(yè)和期權(quán)持有人之間將發(fā)生股票與現(xiàn)金的交換，授予日備查賬中的或有認(rèn)股款將成為現(xiàn)實的現(xiàn)金流入，或有股本也成為企業(yè)現(xiàn)實的股本，兩者之間的差額即股本溢價在“資本公積股本溢價”科目中反映。實際的賬務(wù)處理為：借銀行存款貸：股本資本公積股本溢價同時在備查賬中相應(yīng)沖銷以前披露的或有認(rèn)股款。（三）到期日及失效日的會計處理若期權(quán)有效期內(nèi)股票價格持續(xù)低于行權(quán)價格，期權(quán)持有人不會對股票期權(quán)行權(quán)，則應(yīng)當(dāng)在備查賬中將原披露的尚未沖銷的或有認(rèn)股款以及或有股本予以全部沖銷。其賬務(wù)處理為：借：或有

4、股本資本公積股票期權(quán)溢價準(zhǔn)備貸：或有認(rèn)股款失效日的會計處理方式和到期日員工未行權(quán)的會計處理方式相同。三時點記賬法下對股票期權(quán)計劃分為授予日、行權(quán)日和到期日這三個重要時點入賬，同時由于該辦法將股票期權(quán)的相關(guān)事項在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項在財務(wù)報表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，其科學(xué)性強于或有事項記賬法。但是三時點記賬法從總體的賬務(wù)處理原則來講并沒有突破或有事項記賬法，其最主要的缺陷體現(xiàn)為：（1）三時點記賬法不能反映股票期權(quán)計劃的薪酬費用，從而使企業(yè)財務(wù)報表中的利潤項目高估，而記錄并合理分?jǐn)偣善逼跈?quán)的薪酬費用是期權(quán)會計的核心。（2）三時點記賬法的有些會計處理辦法與我國司法和證監(jiān)會的某

5、些規(guī)定不相符合，例如我國公司法規(guī)定企業(yè)回購股票應(yīng)以市價為準(zhǔn)，而在三時點記賬法中實際上是以行權(quán)價記錄入賬。二、將股票期權(quán)視為或有事項進(jìn)行核算我國試點企業(yè)實行的股票期權(quán)一般是行權(quán)價、期權(quán)數(shù)量和行權(quán)日期等要素在頒布股票期權(quán)計劃時都已經(jīng)明確，因此，很多實施股票期權(quán)計劃的企業(yè)在授予日即按照行權(quán)價格確認(rèn)一項債權(quán)（如記作長期應(yīng)收款等），同時確認(rèn)一項所有者權(quán)益（如記作預(yù)計股本等）；期權(quán)持有人實際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時將預(yù)計股本轉(zhuǎn)為股本；如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)將股價與行權(quán)價之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費用處理。從上述記賬方式來看，其實質(zhì)是將企業(yè)發(fā)放的股票期權(quán)視為一種或有債權(quán)，其處理方式比較簡

6、便，但也是最不可取的一種賬務(wù)處理方式。這種方式實際上和第一種會計處理方式相似，只是設(shè)置的會計科目有所不同而已。雖然這種將股票期權(quán)視為或有事項進(jìn)行賬務(wù)處理的模式操作比較簡便，但存在明顯的缺陷：這是與我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中的或有事項一章的相關(guān)精神不符。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則或有事項第7條，“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此上述會計處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相沖突；容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎的原則；如果股價與行權(quán)價格之間的差額比較大，會導(dǎo)致費用不均衡，由于這部分差額記做費用在行權(quán)日所在年度入賬，沒有均衡地攤銷至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此

7、不符合配比原則，會出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤銳減的現(xiàn)象；如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。因此這實際上是很不科學(xué)的一種會計處理方式。三、模仿內(nèi)在價值法進(jìn)行四步驟會計處理國內(nèi)有的專家學(xué)者提出了比較完整的模仿美國APB（Accounting Principle Board）第25號意見書的“內(nèi)在價值法”的精神，對企業(yè)實施股票期權(quán)計劃進(jìn)行賬務(wù)處理的四步驟記賬法，具體的記賬辦法如下：（一）股票期權(quán)授予日的會計處理借記“或有認(rèn)股款（行權(quán)價格）”，貸記“或有股本（股票面值）”?！盎蛴姓J(rèn)股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權(quán)溢價”科目的貸方。（二）股票期權(quán)等待期的會計處理該

8、方案認(rèn)為股票期權(quán)等待期內(nèi)的會計處理有兩種情況，需分別對待：1.授予日無法預(yù)估行權(quán)日公司股價時在等待期內(nèi)，公司的股票市價會發(fā)生上下波動，當(dāng)股價在等待期內(nèi)持續(xù)上漲超過行權(quán)價格時，期權(quán)持有人行使期權(quán)的可能性增加，股票市價與公司可收到的或有認(rèn)股款之間就會產(chǎn)生正的差額，該方案設(shè)計者將此差額視為公司給予期權(quán)持有人的報酬，因此，在出現(xiàn)這種差價的相應(yīng)會計期間的會報告日（一般是上市公司中期報告日和年度報告日）應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價行權(quán)價格），貸記“員工股票期權(quán)”；如此后在等待期內(nèi)股票市價在行權(quán)價格之上持續(xù)上漲，相應(yīng)會計分錄為，借記：“遞延酬勞成本”（新舊市價差），貸記“員工股票期權(quán)”

9、。反之，以后股價下跌時，作反向分錄。但遞延酬勞成本的減少數(shù)不能超過以前會計期間內(nèi)所確認(rèn)的上漲總額，也就是說，該項費用的累積數(shù)不能為負(fù)。     2.授予日可以預(yù)估行權(quán)日公司股票市場價格時例如公司以增發(fā)新股中預(yù)留的股份作為未來公司股票期權(quán)行權(quán)的股票來源，則公司用以滿足員工行權(quán)的股票在行權(quán)日的價格就可預(yù)先確定，即增發(fā)新股之股價。在此情況下，行權(quán)日增發(fā)新股股價與行權(quán)價之間的差額應(yīng)視同公司預(yù)付給股票期權(quán)持有人的酬勞，該差額應(yīng)該在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偂Ｒ虼?，在等待期?nèi)每一會計期間的會計報告日應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄，會計分錄為：借：遞延酬勞成本貸：員工股票期權(quán)（三）股票期權(quán)

10、行權(quán)日的會計處理在行權(quán)日，期權(quán)持有人與公司之間將發(fā)生認(rèn)股款與股票的交換，此時的會計分錄為：借：銀行存款（收到期權(quán)持有人行權(quán)付款）員工股票期權(quán)（貸方余額=（行權(quán)日股價-行權(quán)價）*股數(shù)）或有股本股票期權(quán)溢價貸：或有認(rèn)股款股本普通股（股票面值）資本公積普通股溢價（股票市價-股票面值）如果行權(quán)期內(nèi)，由于股價低迷、持續(xù)低于行權(quán)價格等原因，期權(quán)持有人未能行權(quán)，在期權(quán)計劃失效的當(dāng)日，要做一筆會計分錄，沖銷“或有認(rèn)股款”與“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”等賬戶余額，同時將已經(jīng)在前幾年確認(rèn)的費用轉(zhuǎn)回，借記“員工股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。（四）股票期權(quán)提前失效的會計處理當(dāng)股票期權(quán)提前失效時，公司一方面應(yīng)注銷

11、與該員工相關(guān)的股票期權(quán)賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”，貸記“或有認(rèn)股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“員工股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權(quán)持有人在離職前根據(jù)公司特別規(guī)定已提前行權(quán)，公司有權(quán)以行權(quán)價格回購這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。四步驟記賬法是目前國內(nèi)設(shè)計的相對較好的股票期權(quán)會計處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時點進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化，同時借鑒美國APB第25號意見書的相關(guān)精神，在等待期中設(shè)計了相關(guān)科目以確認(rèn)薪酬費用（確認(rèn)薪酬費用的方法比APB第25號意見書更加嚴(yán)格），并以比較科學(xué)的方式予以分?jǐn)?，因此比起或有事項記賬法和三時點記賬法

12、來講有了較大的突破。但該記賬辦法的缺點也是比較明顯的，主要有：（1）該辦法還是將股票期權(quán)視為一項或有事項，因此和第一種辦法一樣還是不符合現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對或有事項的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號意見書相同的缺陷，即當(dāng)公司股票價格變化較大時，公司的會計調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價格的辦法來操縱薪酬費用的高低，從而進(jìn)一步操縱公司期末凈利潤、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等重要的財務(wù)指標(biāo)。四、我國目前應(yīng)采用的股票期權(quán)會計核算方法從上述論述可以得出一個基本結(jié)論，即我國目前試點企業(yè)實施的股票期權(quán)入賬辦法沒有統(tǒng)一的標(biāo)

13、準(zhǔn)，大大落后于國外的會計標(biāo)準(zhǔn)，有很大的利潤操縱空間。而我國上市公司采用股票期權(quán)等國際通用的激勵約束機制是大勢所趨，為各界所認(rèn)同，因此，制定統(tǒng)一的股票期權(quán)會計準(zhǔn)則十分必要，同時也顯得尤為迫切。我國可以借鑒美國FASB（Financial Accounting Standard Board）第123號公告“股票薪酬會計處理辦法”的規(guī)定，鼓勵公司采用新的公允價值法（fair value based method）來核算股票期權(quán)計劃。以股票薪酬計劃授予日為其計算日，以當(dāng)天公司股價為基礎(chǔ)來確認(rèn)薪酬費用的高低。股票期權(quán)計劃無論在未來以發(fā)行股票還是以現(xiàn)金結(jié)清，都應(yīng)該以授予日估算出的股票期權(quán)計劃的公允價值為基

14、礎(chǔ)，在整個服務(wù)期內(nèi)（或等待期內(nèi)）確認(rèn)股票期權(quán)計劃的薪酬費用。授予日之后，無論公司股票價格如何變化，公司無須對授予日確認(rèn)的薪酬費用的數(shù)量進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)是為了補償員工以前對企業(yè)提供服務(wù)而獎勵其股票期權(quán)，則該股票期權(quán)的所有薪酬費用要在期權(quán)授予的會計年度一次性確認(rèn)為成本，抵扣當(dāng)期凈利潤；如果企業(yè)是為了補償員工未來對企業(yè)提供服務(wù)而獎勵其股票期權(quán)，則該股票期權(quán)的總薪酬費用要在員工未來的服務(wù)期限的年度內(nèi)用直線法分?jǐn)側(cè)胭~。如果公司修改已頒布的股票期權(quán)計劃中的有效期提高了股票期權(quán)計劃的公允價值，則在更改日所做的修改實質(zhì)上應(yīng)當(dāng)作為一份新的獎勵來進(jìn)行賬務(wù)處理。對已經(jīng)獲權(quán)的股票期權(quán)的修改所產(chǎn)生的額外薪酬費用應(yīng)當(dāng)立即予以確認(rèn)，金額為修改日新的期權(quán)計劃的公允價值與修改前期權(quán)計劃的公允價值之差，該差額應(yīng)當(dāng)在初始股票期權(quán)計劃的剩余有效期和修改后的股票期權(quán)計劃的預(yù)期有效期兩者中較短的期