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1、增值稅視同銷售業(yè)務會計處理方法分析言 慧廣州城建職業(yè)學院經濟與管理學院廣州從化 郵編 5010925【摘要】增值稅視同銷售業(yè)務的會計處理涉及兩方面內容：如何計算銷項稅額或應納稅額；是否確認收入。原企業(yè)會計制度不確認收入，而新會計準則對此未明確規(guī)定，處理方法分散在不同準則中。本文根據(jù)收入準則中收入的定義、特征和銷售商品收入的確認條件，分析了8種視同銷售業(yè)務會計處理的兩種方法?！娟P鍵詞】視同銷售； 收入確認；銷項稅金 一、 概述關于增值值稅視同銷售業(yè)務，目前尚未有一個明確的解釋。筆者認為，所謂視同銷售，就是作為業(yè)務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法概念，

2、而不是會計概念。根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，企業(yè)的下列行為視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產或委托加工的貨物用集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。二、分析視同銷售貨物是否確認收入，應根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入中收入的定義及銷售商品收入的確認條件判斷。根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收

3、入第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。以下分析8種視同銷售行為的會計處理。1、將貨物交付其他單位或個人代銷。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進行了貨物轉移，而貨物的所有權并未轉移，經

4、濟利益也未流入委托方，因此不能確認為收入。只有收到代銷清單時，才符合收入定義和銷售商品收入確認條件，委托方才能按協(xié)議價確認為收入。會計分錄為：借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）2、銷售代銷貨物。銷售代銷貨物有視同買斷和收取手續(xù)費兩種不同方式會計處理方法。視同買斷：是銷售方銷售委托代銷的貨物就和銷售自購的貨物一樣，其中和委托方約定的協(xié)議價就是企業(yè)取得此收入的成本，在銷售完成后按實際銷售價格確認收入。會計分錄為：借：銀行存款（或應收賬款）貸：主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）收取手續(xù)費：是受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價對外銷售，受托方根據(jù)所代銷商品的銷售數(shù)量或銷售

5、金額向委托方收取一定比例的手續(xù)費，受托方實際銷售時收取的款項要返還給委托方，并不是受托方的經濟利益的總流入，因此不確認收入，在計算手續(xù)費時確認勞務收入。會計分錄為：售出受托代銷商品時，借：銀行存款 （或應收帳款）貸：應付帳款應交稅費應交增值稅（銷項稅額）計算代銷手續(xù)費時：借：應付帳款 貸：其他業(yè)務收入3、非同一縣（市）將貨物移送他機構用于銷售。設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至不在同一縣（市）的其他機構銷售，會計上屬企業(yè)內部貨物轉移，不應確認收入。但由于兩個機構分別向其機構所在地主管稅務機關申報納稅，屬兩個納稅主體，因此貨物調出方確認收入并計算銷項稅額。會計分錄為：

6、借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）4、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。這種行為貨物在企業(yè)內部轉移使用，企業(yè)不會產生經濟利益總流入，不符合收入定義。同時，商品所有權上的主要風險和報酬也沒有發(fā)生轉移，其與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結轉。會計分錄如下：借：在建工程（其他業(yè)務成本） 貸：庫存商品 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）5、將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。將自產、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應稅項目一樣，貨物仍在企業(yè)內部轉移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認條件，因

7、此不能確認收入，只能按成本結轉。會計分錄如下：借：應付職工薪酬 貸：庫存商品 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）將自產、委托加工的貨物用于個人消費，就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認條件。因此，企業(yè)會計準則第9號職工薪酬規(guī)定，確認收入。會計分錄為：借：應付職工薪酬 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）6、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。根據(jù)企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換第三條規(guī)定，首先要判斷該項交換是否存在商業(yè)實質以及換入資產或換出資產的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件，應用指南規(guī)定：換出資

8、產為存貨的，應當作為銷售處理，按照企業(yè)會計準則第14號收入以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。會計分錄為：借：長期股權投資 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）如果未同時滿足上述兩個條件，應當以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權投資的成本，不確認收入。7、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日?；顒樱憩F(xiàn)為企業(yè)負責減少，是一種間接的經濟利益總流入，因此符合收入定義。同時也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應按其公允價值確認收入。會計分錄為：借：應付股利 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）8、將自產、委托加工

9、或購買的貨物無償贈送他人。將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日?；顒?，也不會導致企業(yè)資產增加或負債減少，即不會導致所有者權益增加，也無經濟利益流入企業(yè)，不符合收入的定義。因此不能確認收入只能按成本結轉。會計分錄為：借：營業(yè)外支出 貸：庫存商品 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）綜上所述，企業(yè)的視同銷售行為，是否作為收入要依據(jù)新的會計規(guī)則收入確認的規(guī)定。在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，視同買斷方式的銷售代銷貨物，非同一縣（市）將貨物移送他機構用于銷售，將自產、委托加工的貨物用于個人消費、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資、分配利潤等用途的視同銷售在會計上符合收入的確認定義，按收入處理，同時計

10、算銷項稅額；而將自產、委托加工的貨物用于用于集體福利，將自產、委托加工或購買的貨物用捐贈、在建工程等非應稅勞務用途的視同銷售，因不符合收入的定義，應依新規(guī)則會計規(guī)定，按成本結轉，不確認收入。同時按計稅價格計算銷項稅額。三、評價視同銷售業(yè)務，是從商品銷售收入的確認標準出發(fā)對視同銷售業(yè)務的一種劃分。由于大部分視同銷售業(yè)務采用了商品銷售的核算方法，會計和稅務處理一致，避免了大量的納稅調整工作，也減少了所得稅納稅申報的工作量。但兩種會計處理工作方法并存在一定的缺陷：（1）混淆了視同銷售業(yè)務和正常銷售業(yè)務，也使視同銷售概念模糊不清。會計準則規(guī)定的是確認商品銷售收入應具備條件，硬要套用這些標準來判斷視同銷

11、售業(yè)務是否符合收入確認條件似乎有些牽強。而且視同銷售的原意是指會計上不作為視同銷售核算，而在稅務處理上作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務轉移行為。按照這個概念，所有的視同銷售業(yè)務都不應確認收入，而應按成本直接結轉。而目前，大部分視同銷售業(yè)務采用確認收入的做法，混淆了一般商品銷售業(yè)務和和視同銷售業(yè)務的區(qū)別，使兩者界限不明。（2）視同銷售業(yè)務的會計處理方法不統(tǒng)一。既然都屬于視同銷售業(yè)務，應采取統(tǒng)一的會計處理方法，或按商品銷售處理，或按成本直接結轉。統(tǒng)一按商品銷售處理，雖然減少了納稅調整的工作量，但由于通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算，極易使視同銷售業(yè)務成為企業(yè)特別是上市公司調節(jié)利潤

12、手段。上市公司可能通過發(fā)行非貨幣性福利等手段制造賬面利潤，以達到操縱利潤的目的。而且，按商品銷售處理不能客觀地反映會計信息。確認主營業(yè)務收入，同時結轉主營業(yè)務成本，并將最終反映在利潤表中，企業(yè)利潤額中就包含一部分并沒有真正實現(xiàn)的毛利，企業(yè)利潤批標就不夠真實。當業(yè)務金額較大時，對企業(yè)利潤指標的影響就會更大。如果不按商品銷售處理，將視同銷售業(yè)務統(tǒng)一按成本直接結轉，雖然與稅務處理不一致，需進行納稅調整，但在我國目前會計核算水平參差不齊、會計監(jiān)管較薄弱的財政部下，能更好地實施會計監(jiān)督。四、意義增值稅的視同銷售行為是從會計和稅法兩個角度上來說的，然而兩者之間的規(guī)定存在差異，稅法是權威，企業(yè)會計準則是準繩，到底以哪一方的規(guī)定為準？在實際工作中往往很難把握。筆者通過分析增值稅視同銷售行為的稅務與會計處理，希望對廣大財稅工作者處理增值稅視同銷售的核算業(yè)務有所幫助。參考文獻1裴玉，梁鑫，視同銷售行為的涉稅會計處理分析，財會月刊，20132劉玉琴，新會計準則下增值稅視同銷售行為會計處理的分析，財會論壇，20123稅務代理實務，201