會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之特殊企業(yè)重組的財(cái)稅處理

1、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之特殊企業(yè)重組的財(cái)稅處理一、納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策  2008底年我國出臺增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型政策后，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于近期先后出臺了財(cái)稅2008170號文財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知和財(cái)稅20099號文財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知。根據(jù)兩個(gè)文件精神，除其他個(gè)人外，納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)不再享有免稅政策，財(cái)稅200229號文財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知中的“非應(yīng)稅固定資產(chǎn)”概念自然也就不復(fù)存在。 增值稅轉(zhuǎn)型前，除其他個(gè)人外，納稅人銷售已使用固定

2、資產(chǎn)的增值稅政策都是一致的。而增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人身份及其所在地區(qū)、所銷售固定資產(chǎn)的類別及其購進(jìn)或自制時(shí)間，對其銷售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策都有影響：1.一般納稅人，銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；2.一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，根據(jù)納稅人所在地區(qū)及該資產(chǎn)購進(jìn)或自制時(shí)間的不同，分別按照適用稅率或按照4%征收率減半征收增值稅；3.除其他個(gè)人外，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，一律減按2%征收率征收增值稅。 二、納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理 不同身份的納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)增值稅適用政

3、策不同，其會(huì)計(jì)處理也存在區(qū)別。其中小規(guī)模納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)，及一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的，應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目核算，一般納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目核算。這里需要關(guān)注的是一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)按簡易辦法征收時(shí)，如何進(jìn)行應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理。 例：甲公司系一般納稅人，200X年出售于2009年1月份購買的某設(shè)備，該設(shè)備用于生產(chǎn)一種免征增值稅的產(chǎn)品，購買時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。設(shè)備原值20萬元，已計(jì)提折舊5萬元，售價(jià)12萬元，適用17%的增值稅稅率。甲公司對該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處

4、理： 1.出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理： 借：固定資產(chǎn)清理 150000        累計(jì)折舊 50000 貸：固定資產(chǎn) 200000 2.收到出售設(shè)備價(jià)款： 借：銀行存款 120000 貸：固定資產(chǎn)清理 120000 3.根據(jù)財(cái)稅20099號文第二條第一款，該公司應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅：120000÷（1+4%）×4%÷2=4616 ÷2=2308。 按4%應(yīng)交增值稅的處理： 借：固定資產(chǎn)清理 4616 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4616減半未征的增值稅處理： 借 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交

5、增值稅 （減免稅款）2308 貸：補(bǔ)貼收入 2308 4.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ： 借：營業(yè)外支出 34616 貸：固定資產(chǎn)清理 34616 對于應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅的計(jì)算，首先應(yīng)將含稅銷售額換算成不含稅銷售額，再按4%征收率減半計(jì)算出應(yīng)交增值稅額。因此甲公司計(jì)算出的應(yīng)交增值稅額是正確的。但在會(huì)計(jì)處理上，存在以下兩個(gè)問題： 1.根據(jù)財(cái)稅20099號文，適用按簡易辦法征收增值稅的已使用固定資產(chǎn)等，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，對于企業(yè)銷售已使用固定資產(chǎn)按簡易辦法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將其直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)未交增值稅”科目，而不能計(jì)入 “應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因

6、為如果將按簡易辦法計(jì)算出的應(yīng)納增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，則在計(jì)算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時(shí)候，這部分應(yīng)交增值稅就必然會(huì)參與抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)際上，無論是舊稅法下一般納稅人適用的增值稅納稅申報(bào)表，還是根據(jù)國稅函20081075號文國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的通知調(diào)整的從今年2月1日開始啟用的一般納稅人適用的增值稅納稅申報(bào)表，這部分應(yīng)交增值稅都是單獨(dú)填入“按簡易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”中，與其他業(yè)務(wù)的“應(yīng)納稅額”或“期末留抵稅額”分別計(jì)算的。假設(shè)該企業(yè)當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額11萬元，銷項(xiàng)稅額10萬元（包括銷售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)交稅額），無上期留抵稅額等其他事項(xiàng)，則期末留抵

7、稅額應(yīng)為110000-（100000-2308）=12308元，而非110000-100000=10000元，同時(shí)當(dāng)期應(yīng)納稅額為2308元。當(dāng)然根據(jù)國稅發(fā)2004112號文國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知的規(guī)定，納稅人因銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅，同時(shí)“期初未繳稅額”欄數(shù)據(jù)為納稅人前一申報(bào)期的“期末未繳稅額”減去抵減欠稅額后的余額數(shù)。從國稅函20081075號文調(diào)整后的申報(bào)表看，這一規(guī)定仍是適用的。因此2308元的應(yīng)納稅款如果未交則可以抵減期末留抵稅額12308元，即結(jié)轉(zhuǎn)到下期的“期初留抵稅額”為12308-2

8、308=10000元。 2.對于減半未征的增值稅，甲公司將其計(jì)入“補(bǔ)貼收入”也是不合適的。首先，即使減半未征的增值稅可以作為政府補(bǔ)助，但“補(bǔ)助收入”科目也只適用于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，而無論是小企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于政府補(bǔ)助都應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”。更重要的是，對這種直接減免的增值稅作為政府補(bǔ)助處理本身就是不正確的。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，只有對即征即退、先征后退、先征后返的增值稅，才能于實(shí)際收到時(shí)計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目。而根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助，作為政府補(bǔ)助的稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，而直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部

9、分稅額等形式，由于政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。因此，不論企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度還是新準(zhǔn)則，將直接減征的增值稅作為政府補(bǔ)助處理都是不正確的。綜上，甲公司此筆業(yè)務(wù)正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為： 1.出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理： 借：固定資產(chǎn)清理 150000 累計(jì)折舊 50000 貸：固定資產(chǎn) 200000 2.收到出售設(shè)備價(jià)款： 借：銀行存款 120000 貸：固定資產(chǎn)清理 120000 3.按4%征收率減半計(jì)算出應(yīng)交增值稅2308元： 借：固定資產(chǎn)清理 2308 貸：應(yīng)交稅費(fèi)未交增值稅 2308 4.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ： 借：營業(yè)外支出 32308 貸：固定資產(chǎn)清理32308 當(dāng)然，甲公司的處理對其利潤總額和應(yīng)納稅所得額并無影響的。公司的處理對利潤總額的影響是2308-34616=-32308元。而根據(jù)財(cái)稅2008151號文財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)