借款費用會計處理與納稅處理差異

1、借款費用會計處理與納稅處理差異企業(yè)間的投資方式主要有債權(quán)性投資和權(quán)益性投資，但企業(yè)基于規(guī)避稅收成本的目的，可以采取增加債權(quán)性投資，同時相應(yīng)減少權(quán)益性投資的做法，其主要原因是：首先，債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前扣除，而支付給股東的股息卻不能在稅前扣除；其次，如果關(guān)聯(lián)方之間所在國家或地區(qū)稅收制度存在差異，或雙方所得稅稅收待遇存在差異，則企業(yè)可通過支付利息的方式將利潤轉(zhuǎn)移至所得稅成本較低一方的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而達到避稅目的；再次，有的國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率，通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，則采用債權(quán)性投資就比采用股權(quán)投資的稅收成本低。對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個利益集

2、團的跨國公司來說，就可能產(chǎn)生通過操縱融資方式，降低集團整體稅收負擔(dān)的目的。因此，相關(guān)稅收法規(guī)對關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資規(guī)模及利息支出作出限制，以防范企業(yè)通過操縱債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的結(jié)構(gòu)進行避稅，這就是稅收制度中所謂的防止“資本弱化”。 一、原內(nèi)、外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除規(guī)定及分析 （一）原內(nèi)資企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除規(guī)定及分析 在原內(nèi)資企業(yè)所得稅政策中，主要通過規(guī)定借款金額與注冊資本的比例來管理關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除。原國稅發(fā)200084號文曾規(guī)定：“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除?！痹撐拇嬖诘膯栴}是：如果關(guān)聯(lián)方企業(yè)均為內(nèi)資企

3、業(yè)，雙方適用的企業(yè)所得稅政策和稅收待遇完全相同，雙方之間并不存在相互轉(zhuǎn)移利潤進而避稅的空間。如果一方向另一方借款超過其注冊資本的50%，超過部分的利息因不得于稅前扣除而繳納企業(yè)所得稅，另一方收取的這部分利息非但要計入應(yīng)納稅所得額，而且須先行繳納營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，如此一來必然導(dǎo)致重復(fù)征稅，進一步加重了內(nèi)資企業(yè)的融資成本。 （二）原外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除規(guī)定及分析 對于外商投資企業(yè)利息支出的稅前扣除，原稅法主要從以下方面進行管理： 1、對關(guān)聯(lián)方負債利息水平作出規(guī)定，即對關(guān)聯(lián)方利息支付和收取的利率水平參照“正常利率”的標(biāo)準。原中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則第五十五條規(guī)定，

4、企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以參照正常利率進行調(diào)整。國稅發(fā)200480號文中規(guī)定，外商投資企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的，應(yīng)提供“借款利率與簽訂借款合同時的一般商業(yè)貸款利率比較說明”方面的資料，“凡企業(yè)沒有提供利率比較說明資料的，其利息支出在計算應(yīng)納稅所得額時不予扣除。凡企業(yè)發(fā)生的利息支出，高于當(dāng)期一般商業(yè)利率計算的利息的，其高出的部分，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時給予扣除” 2、對外商投資企業(yè)實行資本金管理。原國家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問題的批復(fù)（國稅函1991第326號）中規(guī)

5、定，投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的外商投資企業(yè)，對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計付的利息，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，不予列支。 由此可見，在原稅法中，我國對外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的利息能否稅前扣除的問題上主要強調(diào)利息支付的正常交易原則，而不是機械地、絕對地限制某一固定比例標(biāo)準。 二、新稅法中關(guān)于關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的規(guī)定及分析 121號文根據(jù)新企業(yè)所得稅法及實施條例的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除的政策問題作出規(guī)定，現(xiàn)將該文件的相關(guān)規(guī)定作概要分析如下。 （一）121號文解讀 1、該文所稱關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)符合新稅法規(guī)定。

6、實施條例第一百零九條中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系作出了一般規(guī)定，在第一百一十九條中，將關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的融資關(guān)系進一步擴展為企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。 另外，作為相互融資的關(guān)聯(lián)方并非要具有投資與被投資的關(guān)系，它們可以是同一控制下的“兄弟”公司，也可能是形式上不存在股份控制關(guān)系、但實質(zhì)上具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)。 （2）121號文采用“債權(quán)性投資/權(quán)益性投資”的固定比率（又稱債資比例）來防止企業(yè)資本弱化，所規(guī)定的債權(quán)性投資/權(quán)益性投資比率為：金融企業(yè)為5：1

7、；其他企業(yè)為2：1。這也是國際上許多國家通行的做法，只不過不同國家（地區(qū)）規(guī)定的標(biāo)準不一。值得注意的是，121號文規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。即：如果融資交易本質(zhì)上不以少繳、免除、延遲繳納稅款為目的的，可不受上述比例限制。實施條例第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。那么，如何證明企業(yè)債資比例及其變動符合獨立交易原則、具有合理商業(yè)目的，我們認為

8、主要應(yīng)關(guān)注以下幾點： 借款人的償還能力、舉債能力狀況。俗話說：有借有還，再借不難。如果借款方向關(guān)聯(lián)方借入款項后無限期掛賬，其本質(zhì)已與獲得權(quán)益性投資無異，這種情況下所付利息在稅前扣除時自然應(yīng)受到質(zhì)疑。 借款用途。企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款后應(yīng)用于經(jīng)營活動，如果借入后作為貨幣資金閑置，或又轉(zhuǎn)與其他關(guān)聯(lián)企業(yè)使用且不收取利息，則這種融資行為不具有合理商業(yè)目的。 關(guān)聯(lián)融資與非關(guān)聯(lián)融資條件及利率水平的可比性分析。稅率是使用資金的價格，在同等條件下，關(guān)聯(lián)方融資的利率應(yīng)小于等于非關(guān)聯(lián)融資時的利率水平。 注冊資本變動情況。如果在發(fā)生債權(quán)性投資之前，借款方辦理了減資手續(xù)，則具有“弱化資本”的明顯痕跡。 債權(quán)轉(zhuǎn)換為股權(quán)的合理

9、性、可比性。如果企業(yè)通過發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券進行融資，而關(guān)聯(lián)企業(yè)恰恰就認購了這種金融資產(chǎn)；關(guān)聯(lián)企業(yè)之間也可能發(fā)生“債轉(zhuǎn)股”的重組行為，在此之前存在利息費用的結(jié)算。那么，企業(yè)應(yīng)能說明這種重組行為的合理性、重組條件的可比性等。 （3）121號文規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除。也就是說，即使企業(yè)不超過規(guī)定比例，但實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出也應(yīng)符合正常利息水平。實施條例規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，可以稅前扣除。 （4）121號文規(guī)定，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)

10、按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這里所謂的“不符合規(guī)定”是指貸出款項一方收取的超過規(guī)定比例且不符合獨立交易原則的利息收入部分。當(dāng)然，對于取自關(guān)聯(lián)方符合規(guī)定的利息收入也應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。同時，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定確定是否繳納營業(yè)稅及相關(guān)稅費。 （二）幾點討論 （1）何為債權(quán)性投資。實施條例第一百一十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。”實務(wù)中，企業(yè)的融資渠道有顯性的，如銀行貸款、民間融資、帶息票據(jù)、融資租賃等；也有隱性的，如通過長期付款、分期付款方式購買商品等。前者無疑應(yīng)為債權(quán)性融資，

11、而對于后者，在購銷合同上未必會出現(xiàn)利息費用之類的約定，但如果債務(wù)人執(zhí)行新企業(yè)會計準則，當(dāng)購買資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，均作為融資費用在信用期間內(nèi)計入了當(dāng)期損益。按照實質(zhì)重于形式的原則，此類“長期應(yīng)付款”應(yīng)視為債權(quán)性投資，相應(yīng)的融資費用應(yīng)受到121號文的約束。但問題在于，實施條例第五十六條中明文規(guī)定企業(yè)取得各項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為歷史成本和計稅基礎(chǔ)，稅收上并不認同此類業(yè)務(wù)中的公允價值作為計稅基礎(chǔ)，也不認同會計核算中的此類融資費用的稅

12、前扣除，又如何談起作為利息費用調(diào)整？這是一個政策上有待進一步明確的問題。我們建議可將債權(quán)性投資界定為上述顯性的融資渠道，至于關(guān)聯(lián)企業(yè)通過人為設(shè)計的分期付款方式提高資產(chǎn)價格進而增加稅前扣除問題，如果確以避稅為目的的，我們建議通過對商品轉(zhuǎn)讓定價的特別納稅調(diào)整方法予以解決。 （2）債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比率的具體計算問題。一家企業(yè)可能同時與多個關(guān)聯(lián)方發(fā)生帶息債務(wù)，那么，是分別計算各自的債資比例還是合并計算呢？按我們對121號文的理解，應(yīng)該是在剔除與某一家（或某幾家）符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)方融資額后將剩余部分合并計算。既如此，則又需要明確債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比率是時點數(shù)還是時期數(shù)。由于利息費用本身屬

13、于時期數(shù)，故作為調(diào)整依據(jù)的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比率，也應(yīng)該建立的“時期”的基礎(chǔ)之上，而對此“時期”還須明確是某一時段還是納稅期間。例如，某公司于2008年2月1日至同年6月30向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金1000萬美元，又于2008年6月15日至同年12月15日向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金1200萬美元，均支付利息，且到期償還。本例中，在當(dāng)年6月15日至6月30日之間存在兩筆債權(quán)性投資重疊的問題，假定在此期間債權(quán)性投資總額是超過與權(quán)益性投資規(guī)定比例的，其他時間單筆債權(quán)性投資并不超過與權(quán)益性投資規(guī)定比例，而且當(dāng)年日加權(quán)平均債權(quán)性投資也不超過與權(quán)益性投資的規(guī)定比例，那么，這是否存在納稅調(diào)整的問題呢？我們認為

14、，由于企業(yè)所得稅是按年度計算的，可以考慮按一個納稅年度加權(quán)平均債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的實際比例為基礎(chǔ)來計算納稅調(diào)整額。其中： 加權(quán)平均債權(quán)性投資=每筆債權(quán)性投資金額×（每筆債權(quán)性投資實際發(fā)生天數(shù)÷365天） 實施條例中規(guī)定權(quán)益性投資是指投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。其范圍包括企業(yè)投資人對企業(yè)投入的資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等。我們建議這一指標(biāo)可按下列公式計算一個平均數(shù)： 平均權(quán)益性投資（權(quán)益性投資年初賬面余額+1至12月各月末賬面余額之和）/13 （3）關(guān)于利息的計算。如果存在多筆關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，且按上述辦法計算仍超過規(guī)定比例，并且企業(yè)不能證明其符合獨立交易原則的，在調(diào)整利息費用時，如果每筆債權(quán)性投資對應(yīng)的利率高低不一，如果計算調(diào)整額呢？我們認為，應(yīng)計算加權(quán)平均利率，其公式為： 加權(quán)平均利率=關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資發(fā)生的利息之和÷加權(quán)平均債權(quán)性投資 （4）121號文使用了“實際稅負”的概念，我們認為這一概念會導(dǎo)致歧義。“稅負”通常指企業(yè)在經(jīng)營過程當(dāng)中實際繳納的稅金與計稅依據(jù)之比，而121號文所謂“實際稅負”的本意應(yīng)為企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅收待遇如何。例如，關(guān)聯(lián)各方雖均位于中國境內(nèi)，但一方為正常納稅、不適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，而另一關(guān)聯(lián)方則享受15%的稅率優(yōu)惠或定期減免稅