新會計(jì)準(zhǔn)則待攤費(fèi)用的會計(jì)處理

1、新會計(jì)準(zhǔn)則待攤費(fèi)用的會計(jì)處理“待攤費(fèi)用'和“預(yù)提費(fèi)用歷來都是體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則最主要的賬戶。財(cái)政部于2000年頒布的企業(yè)會計(jì)制度（以下簡稱“原制度）中規(guī)定 的“兩費(fèi)”分別屬于資產(chǎn)類和負(fù)債類科目，其期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中均有專項(xiàng)應(yīng)用指南'附錄“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中刪除了 待攤費(fèi)用"與“預(yù)提費(fèi) 用"科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中也相應(yīng)取消了這兩個(gè)項(xiàng)目，但未對原制度規(guī)定 的待攤、預(yù)提有尖業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報(bào)表列示作任何說明，也沒有任何一處地方 明確表示允許待攤、預(yù)提。這樣，就造成眾多執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè) 的會計(jì)人員對待攤費(fèi)用'預(yù)提費(fèi)用的會計(jì)處理產(chǎn)生了困惑。在權(quán)威部

2、門沒有作出 說明 學(xué)術(shù)界又各抒己見的情況下，許 多企業(yè)便自行設(shè)法處理，其會計(jì)處理方法 可謂五花八門。女口 ：有的企業(yè)仍保留“待攤費(fèi)用"和“預(yù)提費(fèi)用科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動(dòng)資產(chǎn)'和“其他 流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目;有的企業(yè)通過“預(yù)付賬款"、“其他應(yīng)收款等科目代替“待攤費(fèi)用'科目，期末將其反映在 新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“'預(yù)付款項(xiàng)"或者“其他應(yīng)收款等項(xiàng)目也有的通過“預(yù) 收賬款"、“其他應(yīng)付款"等科目代替“預(yù)提費(fèi)用科目，期末將其反映在新準(zhǔn) 則資產(chǎn)負(fù)債表中的預(yù)收款項(xiàng)或者其他應(yīng)付款”但是，這些方法是否符合新準(zhǔn)則的要求呢？

3、 “兩費(fèi)"究竟應(yīng) 該如何處理呢？在此，我們就自己的理解，淺析新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“'預(yù)提費(fèi)用"科 目的原因及相尖業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用'和“預(yù)提費(fèi)用"科目的原因（一）遵循資產(chǎn)負(fù)債觀新準(zhǔn)則強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀，淡化收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，即 不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表。本質(zhì)上是一種費(fèi)用，屬于無價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項(xiàng)“沉沒成 本"，它沒有使用價(jià)值，沒有流通性，假 如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來償還債務(wù) 的，如果將它歸類于 資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資

4、產(chǎn)負(fù)債率，嚴(yán) 重影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng) 營與財(cái)務(wù)狀況作出正上述有些企業(yè)仍保留“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用"科目，或者采用“預(yù)付賬款"“其他應(yīng)收款、“預(yù)收賬款-其他應(yīng)付款”等替代科目，其本質(zhì)上 是一樣的，都沒有遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，不符合新準(zhǔn)則的要求。（二）符合新準(zhǔn)則中會計(jì)要素的定義從新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或 者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來 經(jīng)濟(jì)利益的資源。待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負(fù)擔(dān)的 費(fèi)用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán) 益的減少，預(yù)期不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì) 利益，因此不能被

5、劃入資產(chǎn)范疇。新準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者 事 項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。預(yù)提費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，雖然這些費(fèi)用預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成 的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對負(fù)債的定義。再看新準(zhǔn)則對費(fèi)用的定義，費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無 尖的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這一定義能很好 地包容“兩費(fèi)”的定 義，因?yàn)槊恳粋€(gè)“兩費(fèi)"明細(xì)項(xiàng)目的設(shè)置都是在經(jīng)濟(jì)利益很 可 能流出企業(yè)，而且每個(gè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益的流出額都能可靠地計(jì) 量。因此，“兩 費(fèi)"

6、應(yīng)隸屬于新準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素而不是資產(chǎn)或負(fù)債要素。（三）對權(quán)責(zé)發(fā)生制不構(gòu)成障礙共享知識分享快樂新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會計(jì)基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶的“兩費(fèi)"不能被取消。雖然在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方 面，權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付 實(shí)現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷， 也往往帶來巨大危害。例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制與會計(jì)信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相尖性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛 增當(dāng)期利潤。近年來，“兩費(fèi)"的設(shè)置 等許多核算方法對資產(chǎn)和負(fù)債準(zhǔn)確披露產(chǎn)生的負(fù)面影響，隨著安然等丑聞爆發(fā)而 遭 到了重點(diǎn)批判，改良權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲很高，修

7、正的收付實(shí) 現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動(dòng) 制）也對權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學(xué)者提出從會計(jì)信息質(zhì)量要求的重要 性來衡量，可以不設(shè)置“兩費(fèi)"科目以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債得到更合理的披這個(gè)觀點(diǎn)恰恰符合新準(zhǔn)則的要求（四）有利于解決實(shí)務(wù)中的問題在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，故意作賬戶游戲，利用“兩費(fèi)”作為調(diào)節(jié)利潤的蓄水池”或變壓器”，成為企業(yè)粉 飾會計(jì)報(bào)表的慣用手段。概括起來，利用“兩費(fèi)'做假賬主要有隨意改變“兩費(fèi)”的攤銷-預(yù)提期和攤銷、預(yù)提額：“掛而不攤”掩蓋虧損將不屬于“兩費(fèi)"的內(nèi)容列入“兩費(fèi)"； 將屬于“兩費(fèi)的內(nèi)容未列入“兩費(fèi)“兩費(fèi)"攤?cè)牒皖A(yù)提

8、對象不正確：“兩 費(fèi)"在會計(jì)報(bào)表上披露不準(zhǔn)確等幾種情況。另外，預(yù)提費(fèi)用還增加了納稅調(diào)整的工作量。所以，新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用'和“預(yù)提費(fèi)用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利 潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的 費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣既 簡化了會計(jì)核算，又比較 容易理解，也減輕了審計(jì)人員對該類業(yè)務(wù)審計(jì)的工作、新準(zhǔn)則下原制度規(guī)定的待攤費(fèi)用的會計(jì)處理原制度規(guī)定的待攤費(fèi)用，是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)由本 期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的、且分?jǐn)偲谙拊?年以內(nèi)（包括1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、 保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊雜志費(fèi)、季節(jié)性生 產(chǎn)企業(yè)在停工期

9、內(nèi)的次交納數(shù)額較大需分?jǐn)偟挠』ǘ愐约肮潭ㄙY產(chǎn)修理費(fèi)用等。（一）低值易耗品和出租出借包裝物攤銷對于原制度中的低值易耗品和包裝物，在新準(zhǔn)則中歸類至“周轉(zhuǎn)材料科目核算。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有實(shí)物形 態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷;企業(yè)（建造承包商）共享知識分享快樂的鋼模板-木模板-腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷'周轉(zhuǎn)材料法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷?？颇靠砂雌浞N類，分別'在庫、“在用”和“攤銷進(jìn)行明細(xì)核算采用一次攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理

10、費(fèi)用”、生產(chǎn)、“銷售費(fèi)用、“工程施工"等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)，應(yīng)按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià) 值，借記 嘛材料"等科目，貸記“管理費(fèi)用、“生產(chǎn)成本、“銷 售費(fèi)用"、“工程施工”等科目采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn) 材料科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料在庫科目；攤銷時(shí)按應(yīng)攤銷額，借記“管理費(fèi)用"、“生產(chǎn)成本”' ¥肖售費(fèi)用、“工 程施工等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材粘攤銷"科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)應(yīng)補(bǔ)提攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本"、“銷售費(fèi)用、“'工程施工"等科目，貸記“'

11、周轉(zhuǎn)材料攤銷"科目。同時(shí)，按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料等科目，貸記“管理費(fèi)用"、“生產(chǎn)成本' ¥肖售費(fèi)用、“工程施工等科目并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷 額，借記“周轉(zhuǎn)材料攤銷"科目，貸記周轉(zhuǎn)材料一一在用'科目。（二）預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)'經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊雜志對于預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊雜志 費(fèi)的處理，按預(yù)付的金額分別計(jì)入有尖成本或損益類科目。屬于企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的計(jì)入管理費(fèi)用;屬于企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）為生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而發(fā)生的計(jì)入制造費(fèi)用；屬于企業(yè)銷售商品、提供 勞務(wù)過程中發(fā)

12、生的計(jì)入銷售費(fèi)用。預(yù)付上述款項(xiàng)時(shí)，借記管理費(fèi)用"、“制造費(fèi)用 .¥肖售費(fèi)用等科目，貸記¥艮行存款等科目。（三）季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費(fèi)用新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，借記“制造費(fèi)用'科目，貸記“原材料、“應(yīng)付職工薪酬 ' 連艮行存款"等（四）一次交納數(shù)額較大、需分?jǐn)偟挠』ǘ悓τ谝淮谓患{數(shù)額較大、需分?jǐn)偟挠』ǘ惖奶幚?，新?zhǔn) 則應(yīng)用指南規(guī)定，企地使用稅、業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償 費(fèi)、房產(chǎn)稅' 車船使用稅、印花稅，借記“'管理費(fèi)用"科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)"科目。（五）固定資產(chǎn)修

13、理費(fèi)用新準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有尖的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī) 定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入 當(dāng)期損益。固定資 產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或 銷售費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南 規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應(yīng)當(dāng)直接計(jì) 入管理費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相矢的固定資產(chǎn)修 理費(fèi)用等后續(xù)支出， 直接計(jì)入銷售費(fèi)用。三、新準(zhǔn)則下原制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用的會計(jì)處理原制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)

14、定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，如借款利息、預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)和固定資產(chǎn)修 理費(fèi)等。（一）借款利息新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，通過設(shè)置“應(yīng)付利息"科目，核算 企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支 付的利息。資產(chǎn)負(fù)債 表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記'利息支出、“在建工程”、財(cái)務(wù)費(fèi)用、研發(fā)支出等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息,貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記長期借款利息調(diào)整、“吸收存款利息調(diào)整等科目。實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行（二）預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、租金和保險(xiǎn)費(fèi)根據(jù)對待攤費(fèi)用中固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的分析可以得知，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南不再對固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)支出能否資本化分 別進(jìn)行相應(yīng)的處 理。不能資本化的修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，可以資本化 的計(jì) 入固定資產(chǎn)賬面