規(guī)范會計理論與實證會計理論的比較

1、實證會計與規(guī)范會計的比較分析楊吉年摘要：本文從實證會計與規(guī)范會計理論的發(fā)展軌跡談起，著重講了實證會計產生于發(fā)展的比較，并從研究方法，方法論等角度剖析了實證會計理論與規(guī)范會計理論的區(qū)別，最后指出會計研究應當在強化實證研究的同時，恰當地將規(guī)范性理論分析與實證分析方法有機結合起來。關鍵字：規(guī)范會計 實證會計 方法論一、實證會計理論與規(guī)范會計理論的發(fā)展軌跡現代財務會計理論研究始于20世紀二、三十年代的美國, 之后得到了蓬勃發(fā)展。可以說, 美國財務會計理論研究的發(fā)展過程就是一部規(guī)范會計研究與實證會計研究的發(fā)展史。因此, 通過回顧美國財務會計理論研究的發(fā)展過程, 便可以了解規(guī)范會計研究與實證會計研究發(fā)展的

2、歷史軌跡。1929年, 美國股市崩潰, 隨之而來的是三十年代的經濟大蕭條。在這一背景下, 為了規(guī)范上市公司的會計信息披露、避免利潤操縱, 從而保護投資者利益, 美國在1934年成立了證券交易委員會( SEC 。SEC的成立, 加強了對統(tǒng)一會計原則的需求, 并由此激發(fā)了會計研究人員對會計理論研究的積極性。以佩頓和利特爾頓的公司會計準則導論等會計著作的問世為標志, 收益決定模型被提出, 此后利潤表取代資產負債表成為了第一財務報表。收益決定模型體現了所有權導向, 并確立了歷史成本原則、權責發(fā)生制原則、配比原則、持續(xù)經營原則以及收益實現原則等多項會計原則, 為此后30多年的規(guī)范會計研究奠定了堅實的基礎

3、和穩(wěn)固的思維框架, 為推動會計理論的發(fā)展做出了巨大貢獻。此后, 會計研究人員一直致力于對“真實收益”的探求。到20世紀六十年代時, 傳統(tǒng)財務會計理論研究達到了黃金時期。在這段時期內, 如實反映企業(yè)管理者受托責任的履行情況被認為是財務報告的主要目標, 即受托責任觀。因此, 這一時期的會計研究大都與探求最佳會計原則和會計實務有關, 即會計原則和會計實務應該是什么樣的, 也就是后來所稱的規(guī)范會計研究, 其方法論基礎主要是演繹主義。然而, 會計界始終未能就這一問題達成共識。1963年, 阿羅可能性定( Possibility Theorem of Arrow 的提出, 使會計界逐漸認識到, 在現實世界

4、中最佳會計原則和會計實務是不可能存在的。在這種情況下, 決策有用觀便應運而生。1966年, 美國會計協會(AAA 在其“基本會計理論報告” (A Statement of Basic Accounting Theory 中首次提出了決策有用觀。該觀點認為: 假如我們不能提供理論上正確的財務報表, 至少應該使歷史成本報表更加有用。1973年, 美國注冊會計師協會(A ICPA 下的特魯伯拉德委員會發(fā)布了題為財務報表的目標的“特魯伯拉德報告”, 使決策有用觀得到進一步加強。決策有用觀使得會計研究從對“真實收益”的探求轉向了對會計政策對利益相關者影響的檢驗上來, 從而促進了這一領域的經驗研究、特別是

5、實證會計研究的發(fā)展。受實證經濟學的影響和啟發(fā), 實證研究逐步被引入會計領域并得到了迅速發(fā)展, 傳統(tǒng)規(guī)范會計研究一統(tǒng)天下的局面被打破。1968年, 美國會計學家簡鮑爾和和P1布朗發(fā)表了題為會計數據的實證評估的論文, 標志著實證會計研究的誕生。七十年代以來, 以羅切斯特學派的簡森、瓦茨和齊默爾曼為代表的會計學者進行了大量開拓性的卓有成效的實證會計研究, 從而使得實證會計研究逐步得到了認可、普及和發(fā)展。到了八十年代, 特別是以實證會計理論(瓦茨和齊默爾曼, 1986 的問世為標志, 實證會計研究成為財務會計研究的主流, 時至今日, 實證會計研究仍然是方興未艾、如火如荼, 產生了大量研究成果, 為推動

6、會計理論的發(fā)展做出了重要貢獻。如前所述, 實證會計研究只關心“是什么”的問題, 而不涉及價值判斷, 主要用于解釋和預測公司管理者對會計政策的選擇。二、實證會計理論與規(guī)范會計理論的差異比較（一）方法論的比較方法論的比較上是從哲學的角度上來比較兩者的差異，實證會計研究與規(guī)范會計研究相比, 在方法論上存在的差別表現在以下方面。規(guī)范會計理論認為, 人們的行為與一定的目標相聯系, 這些目標是主觀的, 受到個人偏好的影響,不可能也沒有必要對其適當性進行驗證, 而只能用價值判斷標準, 尋找理性的會計實務。實證會計理論的方法論源于哲學中的實證理論, 其認為人們不可能也沒有必要去認識事物應該是什么, 科學只是主

7、觀經驗的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。因此, 會計理論研究著重在于解釋與指導會計實務。其實兩種理論都有一定程度的缺陷。規(guī)范會計理論強調事物的內在規(guī)律和理論的邏輯思維, 強調價值判斷的作用,但忽視理論的實踐證明; 相反, 實證會計理論認為“存在的就是合理的”，堅持實用主義, 排斥一切主觀價值判斷, 試圖用經驗來構建理論。辯證唯物主義的認識論認為, 人們的認識總是遵循實踐認識再實踐認識的不斷反復過程, 認識是對本質規(guī)律的認識, 認識源于實踐,并服務于實踐。從辯證觀點看, 兩種會計理論各自強調的是兩個不同的方面。（二）研究內容的比較規(guī)范會計理論決定規(guī)范會計實務, 因此其首先對現行實務進行歸納, 推論出財

8、務會計的基本概念和概念框架, 進而進行推導, 得出會計原則或準則,這些原則和準則被企業(yè)采用, 形成企業(yè)的會計政策,企業(yè)在會計政策的規(guī)范下開展會計實務。實證會計理論到目前為止經歷了兩個發(fā)展階段, 第一個階段是研究會計和資本市場的行為, 應用公司理財理論的成果( 有效資本市場假說和資本資產定價模式 ,討論會計信息對資本市場的作用, 第二個階段著重于解釋和指導會計實務, 也就是對會計事項進行實證研究和具體處理。從研究內容看, 規(guī)范會計理論從具體到抽象過程中存在價值判斷( 如提出會計目標 , 其結果自然帶有主觀成分; 實證會計理論則從個案出發(fā), 應用“成本效益”分析排除主觀臆斷, 研究成果比較有說服力

9、, 但實征研究只是個案研究, 因此研究成果是零星的、松散的、很難形成一個綜合性的理論體系。顯然, 規(guī)范會計理論結構完整, 內在邏輯一致。（三）會計本質的比較規(guī)范會計理論是一套關于會計“應該是什么”的系統(tǒng)知識體系, 旨在通過一系列基本會計原則、會計準則的規(guī)范性要求, 從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化會計實務是什么, 進而指導會計實務, 實現會計實務的規(guī)范化。它采用“前提推論”的研究路徑, 主要的研究方法是歸納法和演繹法, 研究的過程主要借助于抽象推理。它的缺陷在于研究結果難以驗證, 不能為自身提供科學性的依據, 需要利用實證的方法來檢驗。實證會計理論則是一套關于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系, 它為解

10、釋現行會計實務和預測未來會計實務提供理論依據。它采用“假設推論”的研究路徑, 主要方法是實證方法, 主要內容是偽證。它不是以個人的知識和價值觀來判斷, 而是建立在實際觀察和實驗結果的基礎上, 以盡可能排除研究。對象作為客體對主體的反作用, 這就使研究具備了可驗證的特點, 從而突出了它的科學性。但是研究結果是否能夠推廣值得懷疑。因為實證結果及推廣受到資料的真實性、代表性和選擇資料的傾向性影響。（四）規(guī)范會計研究與實證會計研究的作用比較規(guī)范會計研究的作用表現在: 一是規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用。規(guī)范會計研究從假設或初始理論命題推導出下一層次的理論命題, 并可對某一個理論命題做出演繹證明。

11、這樣, 在對理論進行實踐檢驗前, 可預先對理論進行檢驗, 以使理論更具有嚴密的邏輯性, 這在整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。二是規(guī)范會計研究可從理論命題推導出事實命題, 也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。三是規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗, 以發(fā)現錯誤理論及現存理論的內部矛盾。實證會計研究的作用表現在: 一是實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據的前提入手, 對規(guī)范理論賴以依存的前提的現實有效性進行檢驗, 進而肯定或否定規(guī)范研究成果。二是運用實證會計研究得到實證理論對所觀察到的會計實務提供解釋, 說明現存會計實務程序、方法差異的原因, 并且對未觀察到的會計現象、實務和

12、那些雖已發(fā)生, 但尚未通過數據搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據加以證實的現象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么, 而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么?？梢哉f, 實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現實。三是實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究, 并大量引進了經濟學的研究成果, 如產權理論、契約理論、企業(yè)理論等,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關系”的結合體, 對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則的態(tài)度行為進行了大量的經驗分析, 得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結論。三、會計研究方法的選擇從規(guī)范會計理論與實證會計理論的歷史

13、潮流來看，實證會計理論實在規(guī)范會計理論遭受非議的時候出現的，其產生之處便是作為規(guī)范會計理論的對立物而存在，因此兩種會計理論的支持者多年來曾為此展開了全面而深入的理論爭論。其實，規(guī)范會計理論與實證會計理論盡管存在種種差異，兩種理論也都存在一定的局限性， 但各自都存在一定的科學性質，都有自己的優(yōu)點。因此，對于這兩種理論，我們不應將其對立起來， 而應該從實事求是的角度出發(fā)進行互補與綜合起來。其中最重要的是要充分認識實證研究與規(guī)范研究之間的差異及利弊，處理好兩者之間的相互關系。首先，應當強化實證研究方法的運用。目前，中國的會計科學發(fā)展不能滿足于抽象的理論闡述，應當用務實的態(tài)度，運用科學的方法去搜集與整

14、理與研究對象有關的資料，以實證性的資料為基礎，以數量分析的結果為依據，去描述經濟活動變化的規(guī)律，去闡明國家經濟政策的變化，去說明企業(yè)經營方針的調整以及經營活動結果的演變。從而使會計信息的使用者對與其經濟利益相關的經營活動發(fā)展趨勢與規(guī)律有更為直接和深刻的認識，以有助于其經濟決策的正確形成，并以此結果來豐富會計科學的內容。其次，恰當地將規(guī)范性理論分析與實證性分析方法有機結合。應當承認，在會計研究中的某些具體問題，諸如資本市場的運行質量、會計信息的有效度與股價之間的關系等內容，必須要建立一定的定量分析模型和大量使用定量分析手段。但對于目前日趨復雜的企業(yè)經營活動規(guī)律的揭示及其所受會計環(huán)境變化影響程度的揭示，以及對會計政策調整方位的全面分析，實證性的分析方法并不是唯一的，更不可能是基本的方法。從某種意義上講，缺乏規(guī)范分析研究的實證研究方法，無論如何也是不可能全面地、科學地闡明是什么、為什么和怎么辦的問題。參考文獻：1. 杜興強.規(guī)范會計研究與實證會計研究比較分析J.遼寧財專學報,2000(7.2. 傅雁蕾,蔣衛(wèi)東.規(guī)范與實證會計研究探尋