財務(wù)報表管理合并財務(wù)報表計提盈余公積方法辯析

1、合并財務(wù)報表計提盈余公積方法辯析我國合并會計報表采用的是母公司理論。編制合并會計報表 的一個重要目的就是向母公司的股東反映他們在企業(yè)集團 中享有的權(quán)益及可分配的利潤。 “提取盈余公積”項目作為 合并利潤分配表中的一個重要項目，它的多少對可供母公司 股東分配的利潤影響很大。對該項目在合并會計報表中應(yīng)如 何反映，很值得探討。一、兩種不同的觀點 按照合并會計報表暫行規(guī)定及具體會計準則合并會計 報表（征求意見稿）有關(guān)抵銷處理的規(guī)定，子公司的提取盈 余公積將被全額抵銷，合并會計報表“提取盈余公積”項目 應(yīng)只反映母公司“提取盈余公積”項目金額。但近年的會計專業(yè)技術(shù)資格考試及注冊會計師考試會計指定教材則認為

2、：按照中華人民共和國公司法的規(guī)定， 盈余公積（包括法定公積金和公益金）由單個企業(yè)按照本期實 現(xiàn)的稅后利潤計提，子公司當(dāng)期計提盈余公積金作為整個企 業(yè)集團利潤分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤分配表中予以反 映和揭示。因此，在合并會計報表中必須再通過抵銷分錄將 已經(jīng)抵銷的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調(diào)整 回來，調(diào)整合并利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額。 二、對流行觀點的分析 筆者認為，上述兩種觀點均有欠妥之處。現(xiàn)分述如下：1前一種觀點的錯誤在于其完全否認子公司提取的盈余公 積對母公司股東分配利潤的限制，認為母公司股東只能從母 公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的 影響，而與子公司

3、提取盈余公積多少無關(guān)。但車實并非總是 如此。(1)在母公司自身經(jīng)營正常獲利且母公司提取盈余公積的比 例不低于子公司提取盈余公積比例的情況下，母公司提取的 盈余公積中對應(yīng)于投資收益提取的部分，將不小于子公司所 提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此，合并會計報表 上只列示母公司提取的盈余公積，由此確定的向母公司股東 分配利潤的數(shù)額確實不會與公司法要求子公司提取盈余 公積的規(guī)定產(chǎn)生任何沖突。(2)如果母公司自身經(jīng)營產(chǎn)生虧損(即不包括對子公司投資收益在內(nèi)的經(jīng)營凈利潤為負數(shù))，但加上對子公司投資收益后才使總的凈利潤變?yōu)檎龜?shù)， 此時意味著母公司用子公司實現(xiàn)的 凈利潤中居于母公司的部分全額彌補了自身經(jīng)營的

4、虧損，其 所提取的盈余公積在數(shù)額上等于對子公司投資收益超過自 身經(jīng)營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子 公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。 在這種情況下，如果合并利潤分配表上只列示母公司提取的 盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子 公司提取盈余公積的限制。因為母公司不可能將賬面上用于 彌補自身經(jīng)營虧損部分的子公司凈利潤全部從子公司調(diào)回， 母公司向其股東分配利潤將受到子公司提取盈余公積的實 際影響。因此在這種情況下，合并會計報表中只列示母公司 提取的盈余公積是遠遠不夠的。此時，真正制約母公司股東 分配利潤多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子 公司提取的盈余

5、公積中母公司所擁有的部分。(3)當(dāng)母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積 的比例時，如果合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公 積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配 時，就可能與子公司提取盈余公積的要求產(chǎn)生沖突。因為母 公司對投資子公司收益部分提取的盈余公積小于子公司對 它們提取的盈余公積。由上可見，合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，并完全否認子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影 響的作法是不符合實際的。2 后一種觀點的錯誤在于雖然考慮了子公司提取的盈余公 積，但卻把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制 約作用過分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提

6、并 論。這種作法意味著母公司的股東在分配母公司投資于子公司 產(chǎn)生的利潤時，既要在子公司按子公司提取盈余公積的要求 將一部分利潤留存于子公司，還要按母公司提取盈余公積的 要求再將部分利潤以實體性資產(chǎn)的形式留存于母公司，這顯 然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是 從盈余公積金的內(nèi)涵來分析，這種觀點都是站不住腳的。(1)從子公司提取盈余公積的作用來看， 它只是為了對子公司 的股東分配子公司利潤時加以限制，母公司作為子公司法人 股東從子公司分配利潤時當(dāng)然要受到影響，但這種影響只是 針對母公司，而不是直接針對母公司的股東。換句話說，子 公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分只是母、子公司內(nèi)

7、 部利潤分配的一項內(nèi)容，因此將子公司提取的盈余公積中母 公司擁有的部分與母公司所提取的盈余公積直接相加列示 在合并利潤分配表中，違背了編制合并會計報表的宗旨。(2)從盈余公積內(nèi)涵來看，我們知道，提取盈余公積的目的是 為了避免股東把利潤全部分光，即要求股東在分配利潤時要 將實現(xiàn)利潤的一部分留存于企業(yè)，至于這部分留存利潤的存 在形式法律上并不作限定?？梢砸载泿刨Y金形式存在，也可 以存貨、固定資產(chǎn)等形式存在，當(dāng)然也可用于對外投資。 母公司對子公司的投資按規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法核算。在按照權(quán) 益法核算時，母公司將子公司實現(xiàn)的凈利潤的一定比例確認 為投資收益時，同時也增加了對子公司投資的帳面價值。因 此從母公

8、司角度看，其凈利潤中包括的對子公司投資收益部 分在帳面上對應(yīng)著 “長期股權(quán)投資對子公司投資”這 一非實體性資產(chǎn)項目帳面余額的增加。既然這部分利潤對應(yīng) 的是非實體性資產(chǎn)項目價值的增加，那么母公司提取的盈余 公積中包含的對子公司投資收益應(yīng)提取的部分，就可以非實 體性資產(chǎn)的形式存在，就如同母公司將投資收益先以實體性 資產(chǎn)形式全部收回，然后又將相當(dāng)于對這部分投資收益應(yīng)提 取的盈余公積部分投回子公司。而以盈余公積對外投資并非 法律所禁止。由于母公司收到子公司分配的利潤時， 一方面增加母公司的 實體性資產(chǎn)， 另一方面減少“長期股權(quán)投資對子公司投 資”項目的帳面余額，故其應(yīng)享有的子公司凈利潤仍留存在 子公司

9、的部分（包括子公司提取的盈余公積中母公司擁有的 部分），則對應(yīng)著對子公司投資項目余額的凈增加。因此， 從母公司賬面看， “長期股權(quán)投資對子公司投資”項目余額的增加， 就是對子公司投資收益留存于母公司的一種表現(xiàn) 形式，盡管其對應(yīng)的實體性凈資產(chǎn)是在子公司，但對這些實 體性凈資產(chǎn)的所有權(quán)卻歸母公司享有。由此可見，只要“長期股權(quán)投資對子公司投資”項目余額的凈增加（不考慮母公司對子公司增加注冊資金及子公司發(fā)生評估增值、 接受捐贈等業(yè)務(wù)引起的對子公司投資 項目余額的影響）， 不小于母公司提取的盈余公積中包含的對 子公司投資收益應(yīng)提取的部分，母公司就無需另外以實體性 資產(chǎn)留存于母公司的形式來限制母公司的股東

10、分享來自投 資子公司的利潤。因此，在合并會計報表上， “提取盈余公 積”項目列示母公司提取的盈余公積及子公司提取的盈余公 積中屬于母公司的部分之和的作法，無疑是對母公司股東分 配利潤的正當(dāng)權(quán)益的侵犯，與公司法的規(guī)定貌合神離。三、結(jié)論綜上所述， 筆者認為， 合并會計報表上 “提取盈余公積” 項目應(yīng)列示的金額既不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng) 是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公 司擁有部分金額之和，而應(yīng)該列示以下兩項之和：（1）母公司 對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應(yīng)提取的盈余 公積（當(dāng)這部分凈利潤為負數(shù)時，該項按零計算）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母

11、公司對投資子 公司收益所提取的盈余公積較大者。在編制合并會計報表 時，可分別以下情況作出不同的處理：1當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為 正數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余 公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積“項目只需 列示母公司提取的盈余公積。按合并會計報表暫行規(guī)定 及具體會計準則合并會計報表門征求意見稿的有關(guān)規(guī)定 作抵銷處理即可。2當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為 證數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公 積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目除需列 示母公司提取的盈余公積外，還應(yīng)加上子公司提取的盈余公 積中母公司擁有的金

12、額超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng) 于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分。具體作抵銷處理時，除按合并會計報表暫行規(guī)定及 具體會計準則（合并會計報表川征求意見稿）的有關(guān)規(guī)定作抵 銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金 額超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部 分應(yīng)提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母 公司擁有的余額）作調(diào)整分錄：借記 “提取盈余公積” ， 貸記 “盈余公積”。3當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為 負數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公 積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只而列 示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。具體作抵銷處理時，除按合并會計報表暫行規(guī)定及 具體會計準則合并會計報表征求意見稿的有關(guān)規(guī)定作 抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的 金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記 “提取盈余公積” ，貸記“盈余公積” 。4當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為 負數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余 公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應(yīng)列 示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公