小企業(yè)稅收與會計協(xié)調

1、小企業(yè)稅收與會計協(xié)調             根據(jù)財政部規(guī)定，自2005年1月1日起在全國的范圍內全面推行小企業(yè)會計制度（以下稱小制度）。小制度與適用于大中型企業(yè)的企業(yè)會計制度（下稱大制度）相比，在會計目標方面有著明顯區(qū)別。目前小企業(yè)稅收與會計差異明顯偏多，這種差異長期存在，于稅收于會計皆有裨益。特別應注意到，有不少差異系由于會計制度與稅法分別由不同部門制定，各方溝通協(xié)調明顯不夠，造成許多不必要的差異。再加上最近幾年我國經濟環(huán)境變化快，會計制度和稅法變化快，也因此形成不少無謂

2、的差異。當務之急，必須正確審視各種差異的性質，分析他們存在必要性，對于必須保留的差異，采取必要的辦法進行有效協(xié)調，對于不必要存在的差異則堅決予以取消。并且必須把工作重點放在后者，盡量減少小企業(yè)納稅調整差異的存在。必須充分正視小企業(yè)會計核算的現(xiàn)實情況，認真考慮降低小企業(yè)財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和稅收征管有大的妨礙，應盡可能在全面性原則既要對小制度進行審視，又要對現(xiàn)行稅法進行審視，找出目前存在的種種差異，并加以研究，屬于稅收與會計本質（目標）差異堅決予以保留。2.效益成本原則要正確把握稅收與會計分離或統(tǒng)一的“度”。既不能為了追求簡化會計核

3、算，便于稅收征管，而過多統(tǒng)一，從而犧牲稅收或會計的目標；也不能過于追求稅收或會計的目標，過多分離，從而增加會計核算、稅收征管以及納稅調整的難度，進而影響稅收機關完成稅收任務。3.現(xiàn)實性原則要充分考慮我國的國情，特別是必須正視現(xiàn)階段小企業(yè)的管理水平和會計人員素質結構的現(xiàn)實情況，同時必須注意，小企業(yè)總量占全部企業(yè)總量比例高達95以上，減輕這方面差異協(xié)調的工作量，降低這種調整工作難度，是具有重要現(xiàn)實意義的。同時也應考慮稅收收入占GDP比重偏低的問題，防止避稅和保持稅負公平，增加稅法的“剛性”。4.嚴肅性的原則無論是小制度還是稅法，在協(xié)調過程中，需要作出修改時，都必須十分慎重，要經過周密規(guī)劃，調查取證

4、，待時機成熟時才能進行，切勿矯枉過正，以保證小制度與稅法的穩(wěn)定性、嚴肅性和權威性。二、修改稅法使之與小制度趨同的項目前已述及現(xiàn)行稅法相對滯后，所以減少納稅調整差異必須把側重點放在稅法的修改上。從近百年會計與稅法發(fā)展的歷史看，稅法因借鑒會計的科學理論和先進方法而越來越向成熟。事實上，稅法方面已作了很大的努力，最近幾年已先后發(fā)布股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知、企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知、關于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關所得稅問題的通知等一系列規(guī)定，已經作出了有益的嘗試。借款費用項目的修改小制度關于借款費用處理規(guī)定有較大的突破，既與原制度迥然不同，又與大制度略有差異。按小制度規(guī)定只有專

5、門用于固定資產借款的費用才能資本化，因此借款費用資本化的資產范圍，借款費用開始資本化時間，停止資本化時間，暫停資本化時間等方面與稅法的相關規(guī)定都有較大的差異。這種差異的存在沒有太大的必要，并且一旦這種差異形成，由于借款費用資本化后會形成了長期資產，必然會導致這項納稅調整差異長期存在，調整工作十分繁煩。就借款費用的處理方法而言，小制度的規(guī)定明顯更有合理，因此稅法可按小制度的處理方案進行修改。2.壞賬準備金的提取稅法關于壞賬損失的相關規(guī)定與原會計制度一致，小制度與稅法的差異其實就是會計改革的具體表現(xiàn)，而這些改革顯然是值得肯定的，因此稅法應作相應的改革，實現(xiàn)與小制度趨同。其實稅法這方面已作部分修改，

6、國稅發(fā)200345號發(fā)布了關于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關所得稅問題的通知第八條：“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5的壞賬準備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按大制度的規(guī)定執(zhí)行?！毙≈贫仁┬泻?，稅法同樣也應允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按小制度的規(guī)定執(zhí)行。3.稅法必須體現(xiàn)“實質重于形式”原則“實質重于形式”也是小制度的新內容，這條原則頗有哲學理念，是一種科學的世界觀，已成為一種重要的會計觀念，并且在各種會計業(yè)務的處理中得到廣泛的運用?？墒俏覈惙?，在體現(xiàn)“實質重于形式”原則方面還有很大的差距，過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神，成為納稅人濫

7、用稅法條款避稅的漏洞。事實上，各國稅收立法和司法實踐中也強調實質重于形式原則，特別是許多國家一般在避稅條款都很好的體現(xiàn)了實質至上的原則。倘若稅法增加了“實質重于形式”，不少納稅調整差異就可以迎刃而解，如現(xiàn)在小企業(yè)的收入處理方面稅收與會計的差異很大。小制度確認收入是根據(jù)交易的實質，因為現(xiàn)在的交易過程日趨虛擬化，交易過程缺乏實體的審識軌跡，交易方式多樣化，交易范圍不斷擴大，會計無法完完全全地依據(jù)交易憑證去驗證和確認，這一點在電子商務中特別突出，這說明交易應按實質加以確認，而不是按其法律形式反映?，F(xiàn)行稅法更注重于形式，只要是應稅行為都應按計量標準記賬和征稅。如此一來，稅收與會計在收入的確認方面就產生

8、了很大的矛盾。而一旦稅法確立實質重于形式的原則，矛盾自然可以得到緩解（無法完全消除），差異也就有一定程度的減少。三、修改小制度使之與稅法趨同的項目由于小制度系脫胎于大制度，慣性的使然小制度未免打上大制度的烙印。有些在大中型企業(yè)里屬于會計與稅法的正常差異，而在小企業(yè)里情況就大不相同了。小制度應修改項目有取消“存貨跌價準備金”的提取小制度規(guī)定，小企業(yè)應于期末按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”提取存貨跌價準備金。這一規(guī)定顯然是謹慎理念的作用。但依筆者之見，這一規(guī)定并不可行。（1）不具有可操作性，計提存貨跌價準備金的關鍵在于“可變現(xiàn)凈值”的計算，這一計算過程技術要求之高，工作難度之大，過程環(huán)節(jié)之多，目前小企

9、業(yè)的大部分會計人員恐難履其責。特別是存貨種類繁多，價格變化頻繁的企業(yè)更是無法企及。小制度的出發(fā)點是簡便易行，而此項規(guī)定如此艱深復雜，難免會成為一個不和諧的音符；（2）企業(yè)缺乏執(zhí)行的積極性。根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，企業(yè)計提存貨跌價準備不能稅前扣除，這樣必然造成企業(yè)提取準備金的積極性不高，再加上企業(yè)如果提取了存貨跌價準備金，就形成納稅調整差異，必須在納稅申報時予以扣除，這一方面增加了納稅調整的工作量，另一方面企業(yè)倘若未加調整即為偷稅漏稅，可能因此受到稅務機關的懲罰，這是企業(yè)及其會計人員所不愿意看到的；（3）不切合實際。前已述及，計提存貨跌價準備可以體現(xiàn)謹慎原則，而謹慎原則主要是防止企業(yè)虛夸盈利，粉飾企業(yè)

10、財務報告，而事實上小企業(yè)不大可能會存在這一問題，小企業(yè)少有虛夸盈利的企圖，相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤；（4）有失真實。按“孰低”原則提取準備金，固然是比較謹慎，但卻缺乏真實。當可變現(xiàn)凈值高于成本時不予理睬，而一旦低于成本時卻應立即予以反映，這顯然在邏輯上有矛盾。因此應在小制度取消此項規(guī)定，實現(xiàn)與稅法趨同。         2.修改債務重組的處理規(guī)定根據(jù)小制度規(guī)定，債務人應將重組債務的重組收益作為資本公積，而重組損失計入營業(yè)外支出，這顯然是根據(jù)大制度的相關規(guī)定處理。而此規(guī)定用在小企業(yè)是不妥當?shù)模煜速Y本性

11、收益和經營性收益的界限。一般說來，只有資本性的收益才應該記入資本公積，對于經營性收益就應體現(xiàn)在當期利潤中。債務重組不論是采取什么方式都不可能是一項資本性的業(yè)務，理應看作是一項經營活動（盡管不屬于營業(yè)內的業(yè)務），債務重組收益是債權人對債務人的讓步，而這種讓步是債務人已經確認為資產購置性質支出的減少，可以看作是支出的減少，必須“原路返回”沖減支出作為當期的經營性的收益，即作為營業(yè)外收入。另外，如果把重組收益作為資本公積，仍然是只注重謹慎，不講究真實的悖謬。事實上，這項規(guī)定主要是針對部分上市公司通過債務重組實現(xiàn)巨額收益，也就是利用文件制造利潤，造成股市的混亂。而在小企業(yè)絕不可能用這一招來夸大盈利水平

12、，從而增加納稅負擔。如此看來，小制度把債務重組收益記入資本公積未免有東施效顰之嫌，還是應作為營業(yè)外收入較為妥當。3.重新啟用“公允價值”計量屬性，確認非現(xiàn)金資產轉讓所得小制度規(guī)定，如果債務人以非現(xiàn)金資產清償債務，債權人均應按應收債權的賬面價值加上應付的相關稅費作出受讓的非現(xiàn)金資產的入賬價值；如果是將債權轉為股權的情況下，債權人應按債權的賬面價值作為受讓股權入賬價值；對非貨幣性交易一般也以換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值，即計量屬性回避“公允價值”而改用賬面價值的做法。照此規(guī)定，轉讓資產時不確認轉讓所得，受讓資產單位取得資產也只能按確認轉讓所得的規(guī)定存有差異。小制度這一規(guī)定，

13、與公認的會計原則要求企業(yè)第一次取得資產應以公平市價入賬相背離，而且各國會計準則都要求債務人確認非現(xiàn)金資產的轉讓損益，小制度這項規(guī)定，無疑降低了會計制度的可比性，人為加大了稅法與會計制度的差異。小制度之所以作此規(guī)定，也是帶有大制度的痕跡，即為了防止上市公司等企業(yè)人為操縱利潤的情況。為此，小制度應重新啟用“公允價值”計量屬性，確認轉讓資產形成的損益。4.修改開辦費的攤銷辦法籌建期間發(fā)生的開辦費，在開始生產經營的當月轉入當期損益。這一規(guī)定既可簡化攤銷手續(xù)，同時也是謹慎原則的體現(xiàn)，但必然會增加納稅調整差異，而納稅調整顯然比攤銷更為麻煩，并且如果開辦費數(shù)額比較大，把其一次性記入開始經營當月費用，恐難有足

14、夠收入與其配比。俗話說，萬事開頭難，開始經營當月（既使是當年）其收入數(shù)額往往較小。因此，對開辦費的處理，應按稅法要求從營業(yè)開始的五年內分期攤銷。四、必須保留的若干納稅調整差異的協(xié)調辦法納稅調整差異只能有部分取消，大部分的納稅調整差異存在是客觀的，必須長期存在。對此，必須尋找有效的協(xié)調辦法，妥善處理。建立征納協(xié)調機制建立和完善會計與稅收協(xié)作平臺，及時相互通報協(xié)調政策差異。首先，在今后修改完善小制度時，應充分考慮稅法處理涉稅方面的強制性和合法性，小企業(yè)一旦發(fā)生重大會計政策變更時，必須及時報請主管稅務機關同意或備案，促使稅務機關能提前介入，及時處理好稅收政策滯后而可能出現(xiàn)的涉稅問題，既可以減少納稅的

15、涉稅風險，又可及時堵塞稅收漏洞；其次，稅務機關應充分利用會計報告所披露的會計信息，及時捕捉和發(fā)現(xiàn)差異的存在，制定相關政策，以提高稅務機關的稅收征管效率，同時稅務機關應給予小企業(yè)會計工作以更多的理解和支持，不能因為會計處理方法的靈活性和缺乏稅法依據(jù)而橫加指責或圈圈點點（現(xiàn)實中有不少小企業(yè)在制度與稅法選擇中左右為難，并吃了不少苦頭）；再次，加強會計界和稅務界的互相合作和互相宣傳，增加互相協(xié)作和溝通，以提高小制度和稅法協(xié)作的有效性。2.會計處理直接按稅法標準的“底線”進行稅收與會計的差異主要表現(xiàn)為兩者收支的入賬時間和可扣減性的不同，這里的可扣減性更具體地說就是收支口徑的不同，而收支的口徑又包含收支的

16、范圍及收支的標準不同。由于稅收強調“剛性”，而會計講究“靈活性”，所以這種差異必然大量存在，特別是收支標準的差異，比如折舊費、攤銷費、壞賬損失、利息支出、贊助費、工資費用，“三項經費”等等。對于這類費用雖然無法消除，但卻可以采用規(guī)避的方法。其方法很簡單，如固定資產折舊費的計提，小制度有較高的靈活性，不明確規(guī)定折舊年限、方法、殘值率的標準；而稅法卻明確規(guī)定各類資產的最低折舊年限如房屋20年、機器10年、殘值率最低5（外資企業(yè)10），為了規(guī)避這種差異，只需在會計處理時按稅法標準的“底線”進行即可。如確定折舊年限，房屋直接按20年、機器10年、殘值率最低5%，如此一來，差異將不復存在，實務中屢試不爽

17、。3.規(guī)范納稅調整行為征納雙方都應正確認識企業(yè)進行納稅調整的必要性和重要性，嚴格維護稅法的嚴肅性。企業(yè)在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，小制度規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計賬簿記錄和報表相關項目的金額。企業(yè)在計算當期應繳所得稅時，應按照會計制度計算的利潤總額的基礎上，加減納稅調整差異后，調整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應繳的所得稅。4.切實提高征納雙方的業(yè)務素質納稅人和征稅人對小制度與稅法的準確理解和把握，是做好小企業(yè)稅收與會計協(xié)調工作的保證。小制度大大地增加會計處理的靈活性，為企業(yè)會計人員提供了較多的可供選擇的會計處理方法，也提供了更多的職業(yè)判斷機會?？墒乾F(xiàn)在小企業(yè)會計人員整體業(yè)務素質較低，尤其缺乏主觀判斷能力，易造成企業(yè)工作的混亂。另外，一些納稅意識