兩免三減半”期間遞延所得稅如何作會(huì)計(jì)處理

1、兩免三減半”期間遞延所得稅如何作會(huì)計(jì)處理作者：孫宏偉中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2013 年 05 期 又是一年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)。本文結(jié)合軟件企業(yè)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，對(duì)“兩免三減半”期間的遞延所得稅會(huì)計(jì)稅務(wù)處理梳理如下。稅務(wù)規(guī)定財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知 （財(cái)稅 20081 號(hào)）規(guī)定， 我國(guó)境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企 業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn) 業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知 （財(cái)稅 201227 號(hào)）規(guī)定，我 國(guó)境內(nèi)新辦的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在 2017

2、 年 12 月 31 日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照 25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿(mǎn)為止。第十條規(guī)定，本通知所稱(chēng)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)或符合條件的軟 件企業(yè)，指以集成電路設(shè)計(jì)或軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)為主營(yíng)業(yè)務(wù)并同 時(shí)符合下列條件的企業(yè)，即 2011 年 1 月 1 日后依法在中國(guó)境內(nèi)成立并經(jīng)認(rèn)定取得集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)資質(zhì)或軟件企業(yè)資質(zhì)的法人企業(yè)。第二條規(guī)定，在 2010 年 12 月31 日前，依照財(cái)稅 20081 號(hào)文件第一條規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定并可 享受原定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，可在本通知施行后繼續(xù)享受到期滿(mǎn)為止。三條規(guī)定，本通知自 2011 年 1 月

3、1 日起執(zhí)行。財(cái)稅 20081 號(hào)文件第一條第 （一 ）項(xiàng)至第 （九 ）項(xiàng)自 2011 年 1 月 1 日起停止執(zhí)行。會(huì)計(jì)處理 軟件企業(yè)所得稅的“兩免三減半”，屬于所得稅直接減免，會(huì)計(jì)上不 作賬務(wù)處理。 但是根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 18所得稅要求，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資 產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng) 根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適 用稅率計(jì)量。 關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的核算， 關(guān)鍵應(yīng)理解以下關(guān)系：遞延所得稅負(fù)債”科目的期末余額 = 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末金額X未來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率。遞延所得稅資產(chǎn)”科目的期末余額=可抵扣暫時(shí)性差異的

4、期末金額X未來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率。所得稅費(fèi)用 （或收益 ）=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用 （-遞延所得稅收益 ）。軟件企業(yè)在享受兩免三減半”期間，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算 各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的暫時(shí)性差異，并按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清 償該負(fù)債期間的適用稅率，計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債， 此時(shí)就涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的適用稅率的問(wèn)題。從理論上來(lái)講，軟件企業(yè)在享受“兩免三減半”期間，預(yù)期適 用稅率可能存在 3 種：零稅率、減半稅率和 25% 稅率。于暫時(shí)性差異，有些能預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的時(shí)間，則可以按照預(yù)計(jì)轉(zhuǎn) 回時(shí)的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，例如固定資產(chǎn)折舊、開(kāi)辦費(fèi)攤銷(xiāo)等，但有一些暫時(shí)性差異無(wú)法預(yù)

5、計(jì)轉(zhuǎn)回的時(shí)間，例如 各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、存貨計(jì) 提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，則難以預(yù)計(jì)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間， 相應(yīng)的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的所得稅稅率也難以確定的情 況下，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，按 照最低可能的稅率計(jì)算確認(rèn) （前提是預(yù)計(jì)未來(lái)可以獲利 ）。由于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，高度依賴(lài)于對(duì)未來(lái)情況的判斷和估計(jì)，所以在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 （IFRS） 下的報(bào)表中，通常要對(duì)該事項(xiàng)的重大不確定性予以特別提示。甲公司是 2011年 1 月 1 日后依法在中國(guó)境內(nèi)成立并經(jīng)認(rèn)定取得軟件企業(yè)資 質(zhì)的法人企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后， 2011 年盈利，法定所得稅率為25% ，根據(jù)有關(guān)規(guī)

6、定，甲公司可享受“兩免三減半”的稅收優(yōu) 惠政策， 公司 2011 年、2012 年免繳企業(yè)所得稅， 2013 年甲公司的2015 年按 25% 的稅率減半繳納企業(yè)所得稅。項(xiàng)固定資產(chǎn)初始成本為 12000 元，會(huì)計(jì)采用直線法分 6 年 折舊，計(jì)稅時(shí)采用直線法分 3 年折舊， 2011 年為甲公司首個(gè)獲利年度。假設(shè)2011年2016年每年利潤(rùn)為10000元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。具體情況如下表 （見(jiàn)表格一 ）：2011 年會(huì)計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 250 貸：遞延所得稅負(fù)債 250 。注：2011 年為免稅期， “應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交企業(yè)所得稅”為 0，本年賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 20

7、00 元，該差異在 2014 年轉(zhuǎn)回，稅率為貸：遞延所得稅負(fù)債 250 。注： 2012 年為免稅期，“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅”為 0，本年賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 2000 元，該差異在 2015 年轉(zhuǎn)回，稅率為 12.5% 。2013 年會(huì)計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1550 貸：遞延所得稅負(fù)債 300應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅 1250(10000 X 12.5%)。注：本期應(yīng)繳所得稅開(kāi)始減半， 2000 元暫時(shí)性差異在 2016年轉(zhuǎn)回，稅率為15% 。2014 年會(huì)計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1000遞延所得稅負(fù)債 250 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅1250(10000 X 12

8、.5%) 。 注：本期所得稅繼續(xù)減半，并轉(zhuǎn)回 2011 年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債相應(yīng)的調(diào)整為借方。2015 年會(huì)計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1000遞延所得稅負(fù)債 250 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅1250(10000 X 12.5%) 。 注：本期所得稅繼續(xù)減半，并轉(zhuǎn)回 2012 年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債相應(yīng)的調(diào)整為借方。2016 年會(huì)計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1200遞延所得稅負(fù)債 300 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅1500(100 00X 15%)。注：本期所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠期結(jié)束，本期應(yīng)繳所得稅應(yīng)按照 1 5%計(jì)算繳納，本期轉(zhuǎn)回 2013 年確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。至此，應(yīng)納稅暫時(shí)性差 異全部轉(zhuǎn)回，遞延所得稅負(fù)債借方轉(zhuǎn)回 300 元后，該科目期末余額 0 。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩部分。某一年度免稅，表 明在計(jì)算該年度的當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，適用稅率為零，也就 是當(dāng)年度的“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”為零。但遞延所得稅費(fèi)用所考 慮的是暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)對(duì)未來(lái)期間所得稅費(fèi) 用的影響程度，也就是導(dǎo)致