第2章 成本會計的發(fā)展及其職能和種類

1、第2章 成本會計的發(fā)展及其職能和種類一、 學(xué)習(xí)目的與要求通過本章學(xué)習(xí)，了解成本會計的形成和發(fā)展，一般了解成本會計三個發(fā)展階段的主要特點和當(dāng)代成本會計的發(fā)展趨勢，掌握現(xiàn)代成本會計發(fā)展階段的主要內(nèi)容和成本會計的任務(wù)，熟練掌握成本會計的種類，重點掌握成本會計的七大職能。二、 論述題1早期成本會計階段取得的成果有哪些？2近代成本會計階段成本會計取得了哪些進步？3新型的著重管理的經(jīng)營型成本會計有哪些內(nèi)容？4新制造環(huán)境對成本會計有哪些沖擊？5管理學(xué)的創(chuàng)新對成本會計有哪些影響？6何謂成本會計“七職能論”？7標準成本制度與估計成本制度有何異同？三、 要點提示（一） 當(dāng)代成本會計的發(fā)展趨勢新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)

2、代科學(xué)技術(shù)的最新成果，體現(xiàn)了自動化和電腦化的特點。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，發(fā)展了作業(yè)基礎(chǔ)管理。管理學(xué)的創(chuàng)新對成本會計的影響主要有六種：適時制、全面質(zhì)量管理、戰(zhàn)略管理、基準管理和持續(xù)改進、限制理論、成本企劃。具體變化主要體現(xiàn)在兩個方面：一是成本會計技術(shù)手段與方法不斷更新，會計電算化已經(jīng)或正在取代手工記賬，成本會計電算化，不僅使計算更快更準確，而且增強了業(yè)務(wù)處理能力。二是成本會計的應(yīng)用范圍不斷拓展，傳統(tǒng)上對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計算機生產(chǎn)廠商、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。當(dāng)代成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新，而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部

3、環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下四個方面： (1大多數(shù)產(chǎn)品供過于求，使市場競爭日趨激烈；(2產(chǎn)品需求多樣化，而且顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；(3國際化潮流勢不可擋，國際間分工合作日趨密切，國際間競爭也趨向殘酷激烈；(4新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求企業(yè)對管理理論與方法進行創(chuàng)新。1新制造環(huán)境對成本會計的沖擊相對于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法將造成：產(chǎn)品成本計算不正確。成本控制可能產(chǎn)生反功能行為。例如，為獲得有利的差異，可能導(dǎo)致

4、企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加；為獲得有利的價格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進行大宗采購，造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓；為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一工序，使廢品損失進一步擴大等。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國會計學(xué)者提出了作業(yè)成本法在美、日、西歐的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。它是將制造費用以作業(yè)別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準，將制造費用分配給各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計算方法只根據(jù)一種或兩種不同的標準把制造費用分配給各產(chǎn)品。所以，這種方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細，成本數(shù)據(jù)

5、更加準確。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理(ABM。簡單地說，ABM就是以ABC法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息量也能夠促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。 2 管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響隨著市場競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方法也不斷創(chuàng)新，其中對成本會計有影響的主要有六種。（1）適時制適時制是一種嚴格的需求帶動生產(chǎn)制度。要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)緊密配合，原材料、零部件、產(chǎn)成品保質(zhì)保量并適時地送到后一加工(或銷售環(huán)節(jié)，其目的是盡可能實現(xiàn)“零存貨”，以降低存貨庫存成本。在存貨

6、水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法。所謂倒推成本法，簡言之，就是當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時，倒過頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本的方法。這與傳統(tǒng)的成本計算方法正好相反，傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本的記錄、歸集和分配是隨著材料與產(chǎn)品實體的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，即生產(chǎn)成本的會計記錄和生產(chǎn)成本發(fā)生的實物流是同步的。但在采用JIT的企業(yè)，從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細記錄各類存貨(如原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品的必要性受到懷疑。從成本效益原則來考慮，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不償失。這樣，倒推成本法便應(yīng)運而生。（2）全面質(zhì)量管理全面質(zhì)

7、量管理是從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起來的，隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，它已經(jīng)成為企業(yè)競爭的一種戰(zhàn)略武器，一種由顧客期望驅(qū)動的、持續(xù)改進產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。同傳統(tǒng)質(zhì)量管理不同，它從事后的質(zhì)量檢驗轉(zhuǎn)向以事先預(yù)防為主；從只管理產(chǎn)品質(zhì)量轉(zhuǎn)向管理產(chǎn)品質(zhì)量賴以形成的工作質(zhì)量；從專職人員的檢驗轉(zhuǎn)向廣泛吸收全體人員參加，把重點放在操作工人自我質(zhì)量監(jiān)控上，自動糾正質(zhì)量缺陷，以保證企業(yè)整個生產(chǎn)過程實現(xiàn)“零缺陷”，并由顧客最終界定質(zhì)量。對計量和報告員工業(yè)績的會計來講，產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一學(xué)科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會計發(fā)展的重點就放在質(zhì)量成本會計上。它在以往質(zhì)量成本核算的基礎(chǔ)上，根據(jù)全面質(zhì)量管理的要求，實行

8、質(zhì)量成本決策、最佳質(zhì)量成本模型和質(zhì)量成本綜合控制等方法進行系統(tǒng)管理，借以全面降低質(zhì)量成本，并提高產(chǎn)品的社會效益、企業(yè)效益和用戶效益。另外，在實行全面質(zhì)量管理的情況下，績效衡量標準包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標。而傳統(tǒng)的貨幣性績效衡量標準往往會挫傷管理人員提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的積極性。（3）戰(zhàn)略管理戰(zhàn)略管理是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標。戰(zhàn)略管理思想對成本會計的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理的提出上。所謂戰(zhàn)略成本管理是指成本工作者提供競爭對手的分析資料，參與形成和評估企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)

9、略，實施相應(yīng)的成本管理，并隨著企業(yè)戰(zhàn)略的改變作相應(yīng)的調(diào)整，達到提高成本效益水平，獲得競爭優(yōu)勢目標，并且使公司有效地適應(yīng)外部環(huán)境變化，保持長久競爭的優(yōu)勢。關(guān)于戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍，學(xué)者觀點不一，沒有定論，一般認為包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析。價值鏈分析，主要是分析從原材料供應(yīng)一直到產(chǎn)品消費，如何控制這一過程的相關(guān)作業(yè)成本。戰(zhàn)略定位是利用成本信息幫助企業(yè)確定采用怎樣的競爭戰(zhàn)略在市場競爭中取勝。企業(yè)采取的戰(zhàn)略通常有低成本戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中一點戰(zhàn)略。所謂低成本戰(zhàn)略是指產(chǎn)品成本低于競爭對手，有利于使價格低于對手，從而擴大銷售量；差異化戰(zhàn)略是指產(chǎn)品的功能，質(zhì)量超過對方；集中一點戰(zhàn)略適用于

10、一部分市場 (目標市場，它有兩種形式，一種形式是成本集中(在目標市場取得成本領(lǐng)先，另一種形式是差異化集中(在目標市場取得別具一格的形象。成本動因分析就是發(fā)現(xiàn)浪費，找到可以降低成本的作業(yè)，提高作業(yè)活動效率。（4）基準管理和持續(xù)改進基準管理就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標準來衡量自身的生產(chǎn)活動；持續(xù)改進意味著管理人員確定基準不是一次性的，而是一個持續(xù)不斷改進提高的過程?；鶞使芾砗统掷m(xù)改進被稱為“永無終點”的比賽，管理人員和員工不會滿足于某一特定工作水平，而是謀求不斷提高。采用該方法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)降低成本是一個永無止境的過程，公司總是可以找出辦法使本年度的成本和費用低于去年，以前似乎高不可攀的目標現(xiàn)在竟

11、然達到了?；鶞使芾砼c持續(xù)改進對成本會計的影響主要表現(xiàn)在促使管理人員和會計師認識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學(xué)習(xí)，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進而實行企業(yè)再造工程，以增強競爭力。（5）限制理論根據(jù)限制理論，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下什么目標都會實現(xiàn)(如利潤最大化。企業(yè)限制因素通?？煞譃橘Y源、市場、政策、原材料和后勤五類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強，限制理論對成本會計的影響是使管理人員和會計人員認識到在有些情況下不能一味強調(diào)降低成本和費用，要有逆向思維，要在企業(yè)鏈

12、條中的薄弱環(huán)節(jié)加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是設(shè)備，就要引進新型設(shè)備，這可能導(dǎo)致一筆較大的支出，但在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。這也是“成本一效益”原則的另一種詮釋。 （6）成本企劃 成本企劃是指在產(chǎn)品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)用戶需求設(shè)定相應(yīng)的目標，希冀同時達成這些目標的綜合性利潤管理活動。成本企劃對成本會計的影響，是要求成本會計領(lǐng)域由制造階段擴展到制造前后階段，特別是要深入到產(chǎn)品成本形成過程的產(chǎn)品策劃、開發(fā)設(shè)計、工藝準備等整個技術(shù)領(lǐng)域；要突破單純經(jīng)濟方法，使成本會計與工

13、程技術(shù)、組織措施有機結(jié)合起來；在滿足顧客要求的前提下，從各方面挖掘提高成本效益的潛力，保證目標利潤的實現(xiàn)。（二） 成本會計的七大職能成本預(yù)測：是根據(jù)有關(guān)的成本資料及其他資料，通過一定的程序、方法，對本期以后的某一個期間的成本所作的估計。成本預(yù)測可就某種產(chǎn)品的成本進行預(yù)測，也可就企業(yè)的總成本進行預(yù)測。通過成本預(yù)測，可以了解未來企業(yè)的成本水平，從眾多的方案中選擇最佳的方案。同時，還可以通過成本預(yù)測，檢查企業(yè)能否完成既定的成本計劃，從而采取相應(yīng)的措施，降低成本。成本決策：是指在成本預(yù)測的基礎(chǔ)上，通過對各種方案的比較、分析、判斷后，從多種方案中選擇最佳方案的過程。成本決策的好壞，直接關(guān)系到日后成本水平

14、的高低。所以，要進行正確的成本決策，應(yīng)進行多種方案的比較，考慮多種因素，才能作出正確的決策。做好成本決策工作，對于完成成本計劃，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益也有著十分重要的意義。成本計劃：是根據(jù)計劃期內(nèi)所確定的目標，具體規(guī)定計劃期內(nèi)各種消耗定額及成本水平以及相應(yīng)的完成計劃成本所應(yīng)采取的一些具體的措施。成本計劃是成本管理工作的一項重要內(nèi)容，它對于建立成本管理責(zé)任制，控制成本和降低成本具有重要的意義。成本控制：是預(yù)先制定成本標準作為各項費用消耗的限額，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對實際發(fā)生的費用進行控制，及時揭示實際與標準的差異額并對產(chǎn)生差異的原因進行分析，提出進一步改進的措施，消除差異，保證目標成本實現(xiàn)的過程。進行成

15、本控制，不僅可以使成本目標得以實現(xiàn)，同時，也可以通過有效的成本控制，不斷降低成本。成本核算：是指對生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用按一定的對象進行歸集和分配，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ嬎愠龀杀居嬎銓ο蟮目偝杀竞蛦挝怀杀镜倪^程。成本核算是成本管理中最基本的內(nèi)容。成本管理的其他內(nèi)容，都是在成本核算的基礎(chǔ)上進行的。所以成本核算在成本管理中占有十分重要的地位。通過成本核算，計算出產(chǎn)品的總成本和單位成本，可以考核企業(yè)成本計劃的執(zhí)行情況，揭露生產(chǎn)過程中存在的問題。同時，它還為制訂產(chǎn)品的價格提供了重要的依據(jù)。成本分析：是根據(jù)成本核算所提供的資料及其他有關(guān)的資料，對實際成本的水平、構(gòu)成情況，采用一定的技術(shù)經(jīng)濟分析方法計算其完成情況

16、、差異額，分析產(chǎn)生差異的原因的過程。通過成本分析，可以總結(jié)成本管理工作中的成績，找出存在的問題，提出解決問題的辦法，掌握成本變動的規(guī)律，提出改進的措施。這樣，有利于實現(xiàn)降低成本的目標，并為以后編制成本計劃和制定下期的成本決策提供重要的參考資料。成本考核：是根據(jù)企業(yè)制定的成本計劃、成本目標等指標，分解成企業(yè)內(nèi)部的各種成本考核指標，并下達到企業(yè)內(nèi)部的各個責(zé)任單位或個人，明確各單位和個人的責(zé)任，并按期進行考核。成本考核是實行內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制必不可少的一個環(huán)節(jié)，它可以調(diào)動各責(zé)任單位完成成本計劃的積極性。所以，在進行成本考核時，應(yīng)與一定的獎懲措施相聯(lián)系，以經(jīng)濟手段促使企業(yè)成本的不斷降低。上述“七職能”的內(nèi)

17、容是相互聯(lián)系的一個整體，它們相互依存，相互結(jié)合地發(fā)揮著作用。（三） 成本會計的任務(wù)正確計算產(chǎn)品成本，及時提供成本信息：計算產(chǎn)品成本是成本管理的最基本的任務(wù)，它是完成成本管理其他任務(wù)的前提條件。沒有產(chǎn)品成本資料，就無法進行成本管理的其他方面的工作。所以，成本管理的首要任務(wù)就是要計算出產(chǎn)品的成本，向有關(guān)方面提供有關(guān)成本的信息。在進行成本計算工作中，應(yīng)根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定、制度進行，按照規(guī)定的方法計算，使成本資料真實、可靠。2加強成本預(yù)測，優(yōu)化成本決策：成本預(yù)測和成本決策是成本管理的重要職能。成本決策應(yīng)建立在可靠的成本預(yù)測的基礎(chǔ)之上。只有成本預(yù)測準確，成本決策才能實現(xiàn)優(yōu)化。所以，成本預(yù)測與優(yōu)化成本決策

18、是密切相聯(lián)的，它們相互聯(lián)系地在成本管理中發(fā)揮著作用。把兩者有機地結(jié)合起來，可以為企業(yè)挖掘降低成本的潛力，提高經(jīng)濟效益服務(wù)。3制定目標成本，加強成本控制：目標成本是指企業(yè)在一定時期內(nèi)為保證目標利潤的實現(xiàn)而制定的成本控制指標。目標成本一般包括計劃成本、定額成本和標準成本三類。制定目標成本的目的是為了進行有效的成本控制。因此，目標成本制定的準確與否，直接關(guān)系到成本控制能否達到目的。所以，制定目標成本應(yīng)根據(jù)其特點，采用科學(xué)的方法、可靠的數(shù)據(jù)計算，使制定的目標成本先進合理，切實可行，經(jīng)過努力能夠達到。4建立成本責(zé)任制，加強成本控制：成本責(zé)任制是對企業(yè)內(nèi)部各部門和人員在成本方面的責(zé)權(quán)利所作的規(guī)定。成本責(zé)任

19、制的建立，可以提高企業(yè)內(nèi)部各部門以及全體職工努力降低成本的責(zé)任心和積極性。在建立成本責(zé)任制時，應(yīng)在劃清各部門、各位職工職責(zé)的前提下，將成本責(zé)任指標按一定的方式進行分解，并具體落實到相關(guān)的部門和每位職工。建立成本責(zé)任制的核心是要將權(quán)責(zé)利結(jié)合起來，以增強各單位、人員降低成本的責(zé)任心和積極性，從而增強企業(yè)的活力。（四） 成本會計的種類1按成本會計制度分類，成本會計分為實際成本制度、估計成本制度和標準成本制度。(1實際成本制度實際成本制度是根據(jù)實際發(fā)生的各項支出計算成本的一種成本會計制度，也稱為歷史成本會計制度。采用實際成本會計制度進行成本核算時，產(chǎn)品成本是在實際費用的基礎(chǔ)上進行計算的。在計算時，有時

20、存貨等可采用計劃成本計算，產(chǎn)品成本也可采用定額成本計算，但在最后，都要將其調(diào)整為實際成本。計算出來的產(chǎn)品的實際成本，可為企業(yè)正確計算當(dāng)期損益提供重要的資料。(2估計成本制度估計成本是在產(chǎn)品生產(chǎn)前預(yù)先估算單位產(chǎn)品成本，憑以確定售價，然后將算出的估計成本與帳面實際成本比較，據(jù)以修改估計成本的一種成本會計制度。它是過去所采用的一種不是十分完整的成本會計制度。采用估計成本會計制度時，主要是因為有些企業(yè)往往在產(chǎn)品生產(chǎn)前需要定價，并以估計的成本作為定價的基礎(chǔ)，同時，估計成本會計制度也可以減輕會計核算的工作量。(3標準成本制度標準成本制度是以預(yù)先制定的產(chǎn)品標準成本為基礎(chǔ)，用標準成本同其實際相比較并記錄和分析

21、成本差異的一種成本會計。采用標準成本制度時，應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品的標準數(shù)量和標準單價制定產(chǎn)品的標準成本。至于標準成本與實際成本之間的差異數(shù)額，應(yīng)采取全部記入當(dāng)期損益或在各種標準產(chǎn)品當(dāng)中進行分配的方式處理。標準成本制度是將成本計算、成本控制等結(jié)合起來的一種方法，它是進行成本控制、衡量生產(chǎn)效率高低的一種成本會計。應(yīng)注意標準成本與估計成本之間的不同。2 成本計算模式分類，成本會計分為全額成本計算模式和變動成本計算模式。(1全額成本計算模式全額成本計算模式也稱吸收成本計算模式。它是在計算產(chǎn)品成本時，不僅包括變動成本，而且還包括固定成本，以此來確定存貨估價和確定已售商品成本的一種成本計算模式。采用全額成本模式計算

22、時，將本期發(fā)生的期間費用，如財務(wù)費用和管理費用列入當(dāng)期損益，不計入產(chǎn)品成本中。(2變動成本計算模式變動成本計算模式是指產(chǎn)品成本只按變動成本計算而不包括固定成本的一種成本計算模式。采用變動成本計算模式計算產(chǎn)品成本時，需將生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用，區(qū)別為固定費用和變動費用。在計算產(chǎn)品成本時，只將變動費用列入產(chǎn)品成本中，變動費用包括直接材料、直接工資和變動制造費用等，而將本期發(fā)生的固定費用列入當(dāng)期損益中。由于將固定費用全部列入當(dāng)期損益，使得當(dāng)期利潤相應(yīng)地減少，會影響國家的財政收入，因此，它主要用于企業(yè)內(nèi)部在進行成本分析和成本考核時使用，并為成本預(yù)測和決策提供信息。五、 本章重點與難點1 成本會計的種類2

23、 成本會計的七大職能3 現(xiàn)代成本會計發(fā)展階段的主要內(nèi)容4 管理學(xué)的創(chuàng)新對成本會計的影響六、 練習(xí)題（一） 單項選擇題1大多數(shù)學(xué)者認為的成本會計奠基時期為（ ）。A1480-1920年 B. 1880-1920年C1900-1945年 D. 1921-1945年2第一本成本會計著作是（ ）。A 1885年出版的加克（）和費爾斯（）合著的制造成本B 1885年出版的H.梅特卡爾（）所著的制造成本C 1887年出版的加克（）所著的工廠會計D 1887年出版的H.梅特卡爾所著的工廠會計3標準成本制度產(chǎn)生于（ ）。A1880-1920年 B. 1921-1945年C1945-1960年 D. 1960年以后4分批和分步成本計算制度產(chǎn)生于（ ）。A1880年以前 B. 1880-1920年C1921-1945年 D. 1945年以后（二） 多項選擇題1現(xiàn)代成本會計階段的主要內(nèi)容包括（ ）。A 開展成本的預(yù)測和決策B 實行目標成本計算C 實施責(zé)任成本核算D 實行變動成本計算法E 推行質(zhì)