增值稅兼營(yíng)行為的納稅籌劃

1、頁(yè)眉1/ 5淺談增值稅兼營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃增值稅兼營(yíng)行為是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中， 既存在屬于增值稅征收范圍 的銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，又存在營(yíng)業(yè)稅征收范圍的行為。本文依據(jù) 2009 年新頒布執(zhí)行的增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則，從三個(gè)方面分別研究增值稅 兼營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃策略、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的相關(guān)方法。一、兼營(yíng)稅種相同、稅率不同貨物稅務(wù)籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例 第三條規(guī)定， 納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅 勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額； 未分別核算銷售額的， 從高適用稅率。 如果同是增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目， 既經(jīng)營(yíng)適用 17%稅率的貨物， 同時(shí) 又兼營(yíng) 13%低稅率的貨物，未

2、分別核算的則一律按 17%的稅率計(jì)算繳納，導(dǎo)致 企業(yè)稅負(fù)增加。例 1 某日雜銷貨公司(增值稅一般納稅人) ，3 月份銷售百貨取得含稅收入 234 萬(wàn)元，同時(shí)銷售糧油取得含稅收入 226 萬(wàn)元。籌劃思路：該日雜銷貨公司銷售百貨及銷售糧油都屬于增值稅的納稅范圍， 但適用稅率不同，銷售百貨適用稅率為17%，而銷售糧油適用稅率為 13%。因此，該日雜銷貨公司銷售方式屬于兼營(yíng)稅種相同、稅率不同的貨物的兼營(yíng)行為， 對(duì)于這種兼營(yíng)行為，可選擇分開(kāi)核算以減輕稅負(fù)。方案 1：分別核算。銷售百貨應(yīng)納稅額二 234( 1+17%)X17%= 34 (萬(wàn)元)銷售糧油應(yīng)納稅額二 226-( 1+13%)X13%=26 (

3、萬(wàn)元)方案 2：未分別核算。應(yīng)納稅額=( 234+226)-( 1+17%)X17%=66.84(萬(wàn)元)可見(jiàn)，分別核算可以避免從高適用稅率，合計(jì)繳納增值稅款 60 萬(wàn)元，較未 分別核算為企業(yè)減輕 6.84 萬(wàn)元稅收負(fù)擔(dān)。通過(guò)以上分析可知，兼營(yíng)稅種相同、 稅率不同貨物的情況下， 應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定， 分別核算不同稅率貨物或者應(yīng) 稅勞務(wù)的銷售額，才可以減輕企業(yè)稅負(fù)。二、兼營(yíng)稅種不同、稅率不同項(xiàng)目稅務(wù)籌劃 現(xiàn)行增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第七條規(guī)定， 納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng) 目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和和非增頁(yè)眉2/ 5值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額。 未分別核 算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)

4、的銷售額。 對(duì)兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅 行為的，取消“納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額， 不分別核算或不能準(zhǔn) 確核算的，應(yīng)一并征收增值稅” 的規(guī)定，改為不分別核算時(shí)， 由主管國(guó)家稅務(wù)局、 地方稅務(wù)局核定銷售額，新增值稅法避免重復(fù)征稅，維護(hù)稅法權(quán)威。依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)稅種不同、稅率不同的項(xiàng)目時(shí)，與在原稅法 “應(yīng)一并征收增值稅” 情況下計(jì)算含稅平衡點(diǎn)的稅務(wù)籌劃方法不同， 應(yīng)該注意盡 量分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額， 否則企業(yè)稅負(fù)的大 小將由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)最終核定，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的稅收負(fù)擔(dān)。例 2 某企業(yè)集團(tuán)（增值稅一般納稅人） 1 月份共銷售商品 117 萬(wàn)元（含

5、稅）， 增值稅稅率為 17，同時(shí)經(jīng)營(yíng)建筑裝飾勞務(wù)，收入為 35.1 萬(wàn)元，適用營(yíng)業(yè)稅率 為 3 ?；I劃思路：根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定， 企業(yè)集團(tuán)從事的是兼營(yíng)銷售商品和經(jīng)營(yíng)建 筑裝飾勞務(wù)， 如果兩項(xiàng)應(yīng)稅行為分開(kāi)核算， 則可分別按 17%的稅率計(jì)算銷售商品 的增值稅和按 3%的稅率計(jì)算繳納建筑裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅；如果不能分開(kāi)核算， 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售商品的銷售額。方案 1：分別核算。銷售商品應(yīng)納增值稅額二 117（1+17%）X17%=17（萬(wàn)元）裝飾勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額二 35.1X3%= 1.05（萬(wàn)元） 應(yīng)納稅總額= 17+1.053=18.05（萬(wàn)元）方案 2：不分別核算。此時(shí)企業(yè)集團(tuán)總收入為

6、152.1 萬(wàn)元，按照已知條件銷售商品 117 萬(wàn)元，占總 收入的 76.92%。第一，假設(shè)此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入的80%，剩余的 20%為經(jīng)營(yíng)建筑裝飾勞務(wù)收入：銷售商品應(yīng)納增值稅額二 152.1X80%-（ 1 +17%）X17%= 17.68（萬(wàn)元）。裝飾勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額= 152.1X20%X3%= 0.91（萬(wàn)元）。應(yīng)納稅總額= 17.68+0.91=18.59（萬(wàn)元）。第二，假設(shè)此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入的76.92%，其余為經(jīng)營(yíng)建筑裝飾勞務(wù)收入，則企業(yè)應(yīng)納稅總額和分開(kāi)核算時(shí)是相等的。第三，假設(shè)此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入的70%，剩

7、余的 30%為經(jīng)營(yíng)建筑裝飾勞務(wù)收入：銷售商品應(yīng)納增值稅額二152.1X70%-（ 1頁(yè)眉3/ 5+ 17%）X17%= 15.47 （萬(wàn)元）。裝飾勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=152.1X30%X3 % =1.37 （萬(wàn)元）。應(yīng)納稅總額=15.47+ 1.37=16.84 （萬(wàn)元）。企業(yè)集團(tuán)在不能分開(kāi)核算銷售商品銷售額和經(jīng)營(yíng)建筑裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額時(shí)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入百分比的3 種情況如表 1 所示。表 1核算方式銷售額占收入總額的比例應(yīng)納稅總額（萬(wàn)元）不分開(kāi)核算80%18.5976.92%18.0570%16.84企業(yè)不能分開(kāi)核算的情況下，要看主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售商品的具體情況

8、，獲得的節(jié)稅收益十分有限，因而企業(yè)在取得收入后，應(yīng)該分別如實(shí)記賬，選擇分開(kāi)核算，可以避免由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，為企業(yè)集團(tuán)獲得節(jié)稅收益。通過(guò)分析可知，兼營(yíng)稅種不同、稅率不同項(xiàng)目的情況下，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物 或者應(yīng)稅勞務(wù)和和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額， 才可以避免主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨 物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，減輕企業(yè)稅負(fù)。三、兼營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目稅務(wù)籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例第十六條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng) 當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。 根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或 者非增值稅應(yīng)稅勞

9、務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額二當(dāng)月 無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額x當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、 非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì) 寧當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。由此可見(jiàn)，兼營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅或非應(yīng)稅的項(xiàng)目的納稅人可以按照此公式計(jì) 算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與實(shí)際免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅的項(xiàng)目不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果按照公式計(jì)算的數(shù)額大于實(shí)際數(shù)額，則應(yīng)正確劃分應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅或非應(yīng)稅的 項(xiàng)目，并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額；如果按照公式計(jì)算的數(shù)額小于實(shí)際數(shù)額，則無(wú)需 正確劃分應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅或非應(yīng)稅的項(xiàng)目，按照公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。例 3 某公司（增值稅一般納稅人）主要從事商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務(wù)，兼營(yíng)餐飲服 務(wù)。頁(yè)眉4/ 51

10、0 月從糧油公司購(gòu)入大米 10000 公斤，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款 為 4 萬(wàn)元，增值稅額 5.2 萬(wàn)元，當(dāng)月應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額 3.5 萬(wàn)元，非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè) 額為 2 萬(wàn)元?；I劃思路：此公司從事商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務(wù)的同時(shí)， 兼營(yíng)非應(yīng)稅餐飲服務(wù)項(xiàng)目， 可以按照稅法規(guī)定的公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額， 與實(shí)際免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅的 項(xiàng)目不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)比， 如果按照公式計(jì)算的數(shù)額大于實(shí)際數(shù)額， 則應(yīng)正 確劃分商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務(wù)或餐飲服務(wù)項(xiàng)目， 并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額； 反之，則按 照公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。方案 1：如果完全不能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=5.2X2-（ 3.5+2

11、）= 1.89（萬(wàn)元）。方案 2：如果完全能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額， 確定大米 70用于批發(fā) 零售業(yè)務(wù)， 30用于餐飲服務(wù)。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=5.2X30%= 1.56 （萬(wàn)元）。方案 3：如果完全能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額， 確定大米 60用于批發(fā) 零售業(yè)務(wù)， 40%用于餐飲服務(wù)。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額= 5.2X40%= 2.08（萬(wàn)元）。由此可見(jiàn)，納稅人可以根據(jù)自己的實(shí)際情況確定是否準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅額。在本案例中，飲食服務(wù)項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額占全部銷售收入的比例為：2-（3.5+2）=36.36%，如果實(shí)際用于飲食服務(wù)項(xiàng)目的比例小于 36.36%，公司應(yīng)該 選擇準(zhǔn)確核算不得抵扣的進(jìn)

12、項(xiàng)稅額，選擇方案2；如果實(shí)際用于飲食服務(wù)項(xiàng)目的比例大于 36.36%，公司應(yīng)該選擇不劃分核算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，選擇方案1?？紤]兼營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目、 免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目的另一個(gè)方面， 從是否分別核算應(yīng)稅 項(xiàng)目、免稅或非應(yīng)稅的項(xiàng)目來(lái)看：一般情況下，需要分別核算應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅、 減稅項(xiàng)目的銷售額。 需要指出的是， 對(duì)于增值稅而言， 如果免稅項(xiàng)目的增值額很 大，應(yīng)稅項(xiàng)目的增值額較小， 則應(yīng)分別核算免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目， 稅負(fù)才會(huì)更?。?相反，應(yīng)該不分別核算免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目。例 4 某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者為增值稅一般納稅人， 主要從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)， 種植糧油作物； 同時(shí)銷售生產(chǎn)化肥。該企業(yè)當(dāng)月的糧油作物含稅銷售額為 800

13、0 萬(wàn)元，化肥的含 稅銷售額為 11000 萬(wàn)元。當(dāng)月購(gòu)進(jìn)硝酸銨、硫酸銨以及碳酸氫銨等材料生產(chǎn)化肥， 增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款 13000 萬(wàn)元，稅款 2210 萬(wàn)元，要求按稅負(fù)不能通過(guò)提 價(jià)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行稅務(wù)籌劃。頁(yè)眉5/ 5籌劃思路： 對(duì)于該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)糧油作物免稅， 銷售生產(chǎn)化肥適用稅 率為 13%。是否分別核算銷售糧油作物和銷售自產(chǎn)化肥， 必須經(jīng)過(guò)預(yù)算， 如果銷 售自產(chǎn)化肥增值額較大， 增值稅額較多， 應(yīng)選擇分別核算銷售糧油作物和銷售自 產(chǎn)化肥的銷售額； 反之，如果銷售自產(chǎn)化肥增值額很小， 則應(yīng)該考慮不分別核算 銷售糧油作物和銷售自產(chǎn)化肥項(xiàng)目。方案 1：未分別核算。應(yīng)納增值稅額=（11000+8000）十（1+13%）X13% 2210= 24.16（萬(wàn)元）。方案 2：分別核算。應(yīng)納增值稅額=11000-（ 1+ 13%）X13% 2210X8000-（ 11000+ 8000）