從一起報銷舞弊案例看內(nèi)部控制建設(shè)

1、精品資料推薦從一起報銷舞弊案例看內(nèi)部控制建設(shè)一、案例情況2004年7月初，A公司在對原公司老總進行離任審計中發(fā)現(xiàn)，有一份報銷單背后所附的發(fā)票有缺失。而這張缺失的發(fā)票后來竟然在另一份不相干的報銷單所附的原始憑證中出現(xiàn)。顯然，這張發(fā)票被重復(fù)報銷了。同時，新任公司老總發(fā)現(xiàn)，部分報銷單上自己的簽名是他人摹仿后簽上的。作為這些報銷業(yè)務(wù)的經(jīng)辦人，公司出納員Y成為懷疑對象。于是，本來針對公司老總經(jīng)濟責任的離任審計，卻將一名公司出納“審”了出來。經(jīng)過調(diào)查，2000年12月，Y第一次嘗試將自己消費的發(fā)票夾帶在領(lǐng)導的報銷單中報銷了。之后，他在為領(lǐng)導填寫報銷單時，故意只寫單項而不寫合計，等經(jīng)手領(lǐng)導簽名后，夾帶上自己

2、的消費發(fā)票再填寫總數(shù)，找另一領(lǐng)導審核簽名。有時，他又將別人已經(jīng)報銷了的原始憑證抽出若干張，附在自己偽造的報銷單上，再冒充領(lǐng)導簽名予以報銷。Y甚至找發(fā)票販子購買或到熟識的商店營業(yè)員討要空白發(fā)票，回來自己填上金額，然后冒充此領(lǐng)導消費，又讓彼領(lǐng)導審核。幾年下來，隨著Y摹仿的領(lǐng)導簽名日益增多，他的“克隆”技術(shù)也日見嫻熟，而犯罪金額更是“穩(wěn)步增長”，從2000年12月至2004年7月案發(fā)，Y貪污的公款已有證據(jù)證實的就達50萬余元?；谏鲜龇缸锸聦?，Y于2005年10月26日被法院以職務(wù)侵占罪判處有期徒刑9年。限于資料，本文僅能勾勒出本案例中大致的報銷流程：公司報銷申請人（即本案例中的“經(jīng)手領(lǐng)導”）提供相

3、關(guān)的報銷憑證、在確認報銷內(nèi)容無誤后簽字確認，并交付給Y，Y將相關(guān)憑證及確認簽字交給公司報銷審核人（即本案例中的“另一領(lǐng)導”），報銷審核人確認無誤后簽字并將相關(guān)資料憑證交還給Y，Y再將相關(guān)憑證簽字等資料交給公司相關(guān)部門（如公司財務(wù)部門）并取得現(xiàn)金，之后Y將現(xiàn)金交給報銷申請人，整個報銷流程結(jié)束。根據(jù)上述流程，Y從取得報銷憑證、交付領(lǐng)導簽字、根據(jù)經(jīng)簽字的憑證提出現(xiàn)金幾乎是“一氣呵成”。就公司控制手段而言，取得兩位高管（即“經(jīng)手領(lǐng)導”和“另一領(lǐng)導”）的簽字則成為他從拿到憑證到取到得現(xiàn)金過程中的唯一“障礙”。只要能夠通過一定方式（包括偽造筆跡）獲得簽名并同時“虛增”報銷金額，之后取得現(xiàn)金幾乎就是“一馬平

4、川”了。公司報銷申請人拿到報銷現(xiàn)金后通常不會再關(guān)注此事，相關(guān)報銷憑證資料經(jīng)賬務(wù)處理完畢后就再也無人過問，Y獲得的不法收入也即“溶解”到公司日常經(jīng)營支出當中。至此不難發(fā)現(xiàn)，Y采取的舞弊手段中并沒有太高明的技巧，甚至可以說非常直觀。二、分析與啟示對本案例進一步予以分析不難發(fā)現(xiàn)，Y舞弊實際從整體上暴露了A公司內(nèi)部控制的脆弱。比如，報銷由于涉及現(xiàn)金支付，其本來就屬于高風險的控制環(huán)節(jié)。報銷流程的巨大漏洞體現(xiàn)了公司從整體上欠缺有效的內(nèi)控風險評估，而風險評估作為建立內(nèi)部控制的邏輯起點，這種欠缺可能反映公司整體控制意識上的薄弱。再比如，本案例中并非由專門控制手段查出舞弊，而是由離任審計“碰巧”查出。從這一點筆

5、者可以合理推測：如果Y沒有留下發(fā)票“搬家”這種非常明顯的舞弊痕跡，或者離任審計人員沒有進行追究，Y完全可能仍然逍遙法外。與之相對應(yīng)，Y是在對A公司控制手段進行全面評估的基礎(chǔ)上才實施的舞弊，僅從舞弊持續(xù)的時間以及被發(fā)現(xiàn)的偶然性來看，其評估結(jié)果還是相當準確的。這些完全反映了公司缺乏最基本的監(jiān)督手段和信息溝通。此外，Y的報銷活動實際服務(wù)于較高的管理層次，即為“領(lǐng)導”報銷。含有夾帶的發(fā)票能夠非常輕松的獲得另一個領(lǐng)導的簽字認可、“偽造”的領(lǐng)導簽名能夠輕易過關(guān)，這些至少反映了對公司高管的報銷管理非常薄弱。因此，這里還可能存在內(nèi)部控制被公司高管凌駕的情況。從本案例中可得到的以下啟示：1 內(nèi)部控制的建立往往是

6、一個自上而下的過程。一般而言，設(shè)置內(nèi)部控制并維持其有效性是管理層的責任，從這個角度來說，本案例中的相關(guān)“領(lǐng)導”也應(yīng)該承擔一定的責任。內(nèi)部控制的原則是明確的，但對具體公司而言，更重要的是形成加強內(nèi)部控制的動機。如果缺乏這樣的起點，那么內(nèi)部控制可能只能成為追究具體責任時各方的借口。2 內(nèi)部控制本身就是對個體行為的制度限制。事發(fā)之后，相關(guān)報道將更多的原因歸結(jié)為當事人的“貪欲”。筆者認為這完全未切中討論的重點。個人的貪婪是非常主觀和平常的因素，而內(nèi)控制度的主旨就在于將要這些主觀的因素限制在一定的范圍之內(nèi)。因此，借此研究如何從制度上、特別是如何從內(nèi)部控制制度上進行完善，才能體現(xiàn)出本案例的真正價值。3 內(nèi)

7、部控制是一個動態(tài)調(diào)整的過程。內(nèi)部控制需要根據(jù)環(huán)境的變化，通過不斷的風險評估、流程分析和制度重構(gòu)來實現(xiàn)不間斷調(diào)整。這個案例之后，相信A公司會對報銷流程進行調(diào)整，但是如果缺乏動態(tài)的內(nèi)控調(diào)整，可以預(yù)見局部調(diào)整的靜態(tài)內(nèi)控仍然無法應(yīng)付形式更為復(fù)雜、手段更為高明的潛在舞弊。三、一個參考報銷支付流程事實上，本案例中有多組信息可供對照，至少包括：報銷申請人申請報銷的金額與報銷審核人審核的金額、報銷實際支付的金額與報銷申請人實際取得的金額、Y經(jīng)手需審核的憑證與報銷申請人提供的憑證。只要其中任何一組信息得到及時對照和反饋，Y的舞弊行為都無法成功。結(jié)合前文的分析，在考慮A公司情況的前提下，一個可供參考的報銷支付流程

8、（下文簡稱“參考流程”）如圖所示首先必須明確一點：本文提出上述參考流程的主要意義在于結(jié)合案例闡明建立牽制機制的作用，因此保留了本案例中的憑證流轉(zhuǎn)及審核特征（即保留了主流程，見圖中的實線箭頭部分），并在其基礎(chǔ)上增加了必要的信息歸集和核對程序（即沒有過多考慮主流程自身的合理性；增加程序見圖1中的虛線箭頭部分）。這里“業(yè)務(wù)人員A可以對應(yīng)本案例中的Y。對應(yīng)本案例，按照報銷審核前和審核后劃分，Y舞弊的步驟可以歸結(jié)于參考流程中的步驟3和步驟7。審核前：在步驟3中，Y可以在取得的憑證中“夾帶”其他憑證（包括偽造申請人簽字），然后騙取報銷審核人簽字（甚至直接偽造審核人簽字），然后進入后續(xù)步驟騙取現(xiàn)金報銷；審核

9、后：在步驟7中，Y可以在已經(jīng)簽字的憑證中“夾帶”其他憑證，然后進入后續(xù)步驟騙取現(xiàn)金報銷。然而在參考流程中，Y上述舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性會大大提高。審核前：如果Y在步驟3中夾帶憑證，則報銷申請人申請報銷的金額會小于報銷審核的金額，通過報銷金額確認回執(zhí)（步驟11），申請人即可發(fā)現(xiàn)。如果配合必要的報銷限額管理，申請人即有動機進行舉報。審核后：如果Y在步驟7中舞弊，則報銷申請金額會小于報銷實際支付金額，在審核金額和實際支付金額的日常核對中很容易發(fā)現(xiàn)?？傊嘘P(guān)業(yè)務(wù)人員在關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的行為的信息都會在另一方得到歸集，并進行對照和比較，這在客觀上形成了一種多方牽制機制。參考流程如果配合必要的職務(wù)分離（如業(yè)務(wù)人

10、員A、B和C）、差異處理程序、內(nèi)部審計、外部審計、憑證管理、報銷限額管理、獎懲措施、定期職務(wù)輪換措施等，舞弊可能性會進一步降低。當然，相對于本案例中Y“一手包辦”的報銷支付程序，參考流程涉及更多的內(nèi)部憑證、人員和流程，其運作成本可能有一定的提高。然而報銷涉及現(xiàn)金支出，這就決定了其必然需要面對很高的舞弊風險。審核人作為報銷過程中的最重要控制環(huán)節(jié)，對其經(jīng)手的審核信息進行歸檔非常必要。而申請人與審核人之間的信息溝通（回執(zhí)制度設(shè)計）則是從根本上降低信息不對稱的必要手段。對于控制成本，公司還能夠通過設(shè)置報銷金額范圍、審核時間間隔等進行調(diào)整（例如考慮到案例中報銷申請人通常是公司高管，因此參考流程采取了向其定遞交報銷金額確認回執(zhí)的形式）。此外，只要滿足必要的職務(wù)分離，有些環(huán)節(jié)并不需要配備專職人員，其控制成本也能夠相應(yīng)降低。需要說明幾點：一是在充分考慮本案例特征的基礎(chǔ)上，參考流程主要是針對支付流程的改進，基本上不涉及報銷申請人所報銷的內(nèi)容是否符合公司政策的判定（審核流程）。同時，本文不否認審核流程的完善在一定程度也能遏制此類舞弊，但討論的重點會有所不同。限于篇幅和主題，不再展開。二是參考流程是公司整體內(nèi)部控制的一個有機組成部分，不僅需要與其他流程有效銜接（包括審核流程），同時還需要其他相關(guān)制度的支持（例如憑證管理制度、現(xiàn)金管理制度、報銷預(yù)算制度等等），因此不