中外企業(yè)會計準(zhǔn)則——合并會計報表的比較

1、中外企業(yè)會計準(zhǔn)則合并會計報表的比較    合并報表最大早在美國采有。不少美國公司早在本世紀(jì)初之前就已公布這種報表。而真正形成合并報表范式的是在新澤西州注冊的美國鋼鐵公司，該公司從開業(yè)起就一直公布合并報表。美國比其他國家更早地采用合并報告，可部分地解釋為控股公司在那里發(fā)展得較早。在英國，控股公司以及合并報表起步較為遲緩。在英國最早出現(xiàn)的合并報表始于1910年，當(dāng)1923年吉爾伯特。加恩希的有關(guān)合并的第一本英國著作發(fā)表時，合并報表在美國幾乎已司空見慣。直到30年代末合并財務(wù)報表才得到普遍使用，1939年，倫敦證券交易所把提供合并報表作為新股票上市的一項條件。

2、直至1947年集團(tuán)報表（合并報表的一種形式）才由法律最終予以規(guī)定。在歐洲大陸，荷蘭最早的合并財務(wù)報表出現(xiàn)在1926年；德國的公司在30年代開始編制合并報表，到1956年成為法定要求；法國1967年時有22家公司公布合并資產(chǎn)負(fù)債表，直到1985年以后，合并報表才具有強(qiáng)制性，但僅限于股份上市的公司。我國于1995年公布了企業(yè)會計準(zhǔn)則-合并會計報表的征求意見稿，至今尚未修訂完成。該征求意見稿包括十個部分，其名稱及所包括的內(nèi)容分別是：（1）引言，指出了準(zhǔn)則所涉及的范圍，即涉及企業(yè)集團(tuán)合并會計報表的編制。（2）定義，在這里準(zhǔn)則的征求意見稿給出了11個術(shù)語的定義。其中包括合并會計報表、企業(yè)集團(tuán)、母公司、子

3、公司、控制權(quán)、權(quán)益性資本、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、內(nèi)部交易、合并價差、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。（3）編報單位，限定了合并合計報表的編報主體即母公司，并指出了母公司可以不編合并報表的兩種特殊情況。（4）合并會計報表的合并范圍，指出應(yīng)當(dāng)編進(jìn)合并報表的子公司范圍和可以不編入合并報表的特殊情況。（5）合并會計報表的種類，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。（6）合并會計報表會計期間與會計政策，提出應(yīng)當(dāng)以母公司的會計期間為合并資產(chǎn)負(fù)債表日。并指出子公司的會計資產(chǎn)負(fù)債表日原則上應(yīng)當(dāng)與母公司會計期日和資產(chǎn)負(fù)債表日保持一致，并提出了可以不一致的情況和處理方法。在會計政策的選擇上也基

4、本要求子公司與母公司保持一致和不便一致的處理等。（7）合并會計報表程序，給出了編制合并報表的依據(jù)即母、子公司各處的會計報表，在相互抵銷內(nèi)部交易對母、子公司個別會計報表影響的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益、收入、費用和利潤各項目編制。（8）內(nèi)部交易的抵銷，主要規(guī)范了五項內(nèi)容：第一，母公司對子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵銷。第二，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目，包括應(yīng)付、應(yīng)收、預(yù)收及預(yù)付等項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷。第三，內(nèi)部交易所形成的銷售收入、費用和投資收益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。第四，內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售

5、損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵銷。第五，內(nèi)部交易取得的固有定資產(chǎn)及其他們資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵銷。（9）少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，指出予公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東權(quán)益的列示、擁有份額的確定，以及少數(shù)股東損益在報表中的列示等內(nèi)容。（10）合并會計報的附注，規(guī)定除包括個別會計報表應(yīng)附注的事項外，還應(yīng)包括納入合并的子公司一些情況及原因等。二、比較不同國家在合并合計報表的理論和實務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異在以上的關(guān)于合并會計報表準(zhǔn)則的簡介中已經(jīng)介紹了各國在采用合并財務(wù)報表時間先后上的差異。下面就我國企

6、業(yè)會計準(zhǔn)則-合并會計報表的征求意見稿與國際會計準(zhǔn)則第27號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計”以及英、法、德、美、日本及其他國家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。（一）關(guān)于定義合并財務(wù)報表是在把企業(yè)集團(tuán)視為一個單獨的會計主體的基礎(chǔ)上編制的。國際上基于對合并報表的信息向誰提供該信息的目的這兩點的不同認(rèn)識，形成了對合并集團(tuán)三種不同的概念。（1）“母公司”集團(tuán)概念。這種概念認(rèn)為合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。（2）“主體”集團(tuán)概念。這種概念強(qiáng)調(diào)的是集團(tuán)中的所有企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)主體，并對所有股東，不論是多數(shù)

7、股東還是少數(shù)股東，一律同等對待、一視同仁。（3）“所有權(quán)”概念。這種概念用來概括這種情況，即一個企業(yè)隸屬于一個集團(tuán)，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數(shù)股東，既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。按照“所有權(quán)”概念，既不能強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)要體，而是強(qiáng)調(diào)能對經(jīng)濟(jì)和財務(wù)決策產(chǎn)生“重大影響”的可能性的所有權(quán)。在這種概念下，當(dāng)年的損益及資產(chǎn)與負(fù)債均可以按比例列入報表。英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)。但以“所有權(quán)”概念為基礎(chǔ)的權(quán)益法也被視為標(biāo)準(zhǔn)的慣例；而且“主體”概念也常被使用。英國第14號標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告（1978年）將集團(tuán)定義為“一家控股公司及其子公司”；1985

8、年的公司法對子公司下了定義，并認(rèn)為如果其它公司是它的子公司，這家公司才是另一家控股公司。其標(biāo)準(zhǔn)是：（a）董事會的成員資格及控制權(quán)；（b）持有超過半數(shù)的股權(quán)資本名義價值。對于不屬于子公司或控股公司的“聯(lián)營公司”和“聯(lián)屬公司”，公司法也給予明確的界定。美國的慣例也是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運用權(quán)益法，而且還廣泛應(yīng)用“權(quán)益結(jié)合法”。權(quán)益結(jié)合法是以“主體”概念為基礎(chǔ)的，難以與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。德國的法律和慣例與英、美相去甚運，主要是以“主體”概念為基礎(chǔ)的。與其它國家不同，企業(yè)集團(tuán)是以法律主體的形式存在，通常稱為“康采恩”。法國的法律和慣例是同時以母公司和所有權(quán)概念為基礎(chǔ)的。荷蘭的慣例與英國十

9、分相近。企業(yè)集團(tuán)史是會計上的概念，并非法律主體。從我國的合并會計報表暫行規(guī)定和企業(yè)會計準(zhǔn)則第×號-企業(yè)合并（征求意見稿）的要求與實務(wù)中的操作來看，我國主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運用“購買法”（參考本書第九章第三節(jié)）（二）關(guān)于編報單位在編報主體的規(guī)定上，各國基本一致。即合并會計報表由企業(yè)集團(tuán)中的母公司編制。但當(dāng)母公司本身完全被其他企業(yè)擁有時，則不需要呈報合并財務(wù)報表。并指出當(dāng)母公司本身是被另一母公司幾乎完全擁有的子公司時，在少數(shù)股東同意的情況下，也可以不單獨編制合并會計報表。但在這種情況下，這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨編報的會計報表中說明未編合并會計報表的理由，公開合并會計報表的母公

10、司的名稱和注冊地。（三）關(guān)于合并會計報表的合并范圍我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的征求意見稿在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國際會計準(zhǔn)則和日本會計法規(guī)相比，從大的方面來說是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司，但其基本條件存在著差異，我國子公司的范圍包括母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；間接擁有其過半數(shù)以上樓益資本的被投資企業(yè)；直接和間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。國際會計準(zhǔn)則指出合并財務(wù)報表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，如母公司直接或通過

11、附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制。日本會計法規(guī)中規(guī)定原則上所有的子公司都作為合并的對象，母公司和子公司是根據(jù)有無義決權(quán)超過一半的實質(zhì)上擁有來定義。從以上表述可知，我國是根據(jù)是否擁有子公司過半數(shù)以上的權(quán)益性資本作為標(biāo)準(zhǔn)，而國際會計準(zhǔn)則和日本會計法規(guī)則是依照是否擁有子公司過半數(shù)以上的表決權(quán)和議決權(quán)。另外，我國和國際準(zhǔn)則都給出了除了上述控制其半數(shù)以上的權(quán)益性資本或表決權(quán)的被投資單位被納入子公司的范圍之外，若不滿足上述條件但與母公司之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為子公司：（1）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務(wù)和經(jīng)

12、營政策的能力；（3）有權(quán)任免董事會或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；（4）在董事會或類似管理機(jī)構(gòu)的會議上，有權(quán)投多數(shù)票。而日本會計法規(guī)對不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)的被投資企業(yè)做出了界定，包括：（1）因不存在有效支配從屬關(guān)系，被認(rèn)為缺乏組織一體化的公司；（2）不被認(rèn)為是繼續(xù)經(jīng)營的公司（破產(chǎn)公司、清算公司等）；（3）被認(rèn)為母公司只一時性擁有其議決權(quán)超過一半的公司；（4）通過合并，恐怕會使利害關(guān)系者的判斷失誤的公司，應(yīng)從合并范圍內(nèi)排除。進(jìn)而，對于缺乏重要性的小規(guī)模子公司亦可以從合并范圍內(nèi)排除。我國準(zhǔn)則也列出了與此相類似的不應(yīng)包括在合并報表的子公司范圍，但與日本準(zhǔn)則相比，沒有上面的第（4）條，而多了另外兩條，即：

13、（1）非持續(xù)經(jīng)營的，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不應(yīng)包括在合并會計報表的范圍內(nèi)。（2）受所在國外匯管制及其管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。（四）關(guān)于合并會計報表的種類我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)編報的合并會計報表有：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并損益表；（3）合并利潤分配表；（4）合并現(xiàn)金流量表。日本會計準(zhǔn)則中規(guī)定的登工財務(wù)報表包括合并借貸對照表或稱合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益計算書即合并損益表、合并留存收益計算書，與我國的合并利潤分配表相似。關(guān)于合并報表的公布要求，中西各國對應(yīng)予公布的合并報表的要求各具特點：（1）在美國。美國的合并慣例受證券產(chǎn)易委員會（SEC）的規(guī)定及有關(guān)會計準(zhǔn)則的約束，在證券交

14、易委員會管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報表。此外，還必須提高母公司本身的報表。證券交易委員會還對合并報表和匯總財務(wù)報表的形式和內(nèi)容作出了若干規(guī)定，它要求合并報表應(yīng)明確地反映母公司及其子公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。（2）在英國。根據(jù)1985年公司法的要求，當(dāng)一家公司在財務(wù)年度終了時擁有一家子公司，而它本身又不是另一家在英國注冊的全資子公司時，就必須提供“集團(tuán)報表”，不過，集團(tuán)報表不一定是合并報表。它是反映一家公司及其子公司的業(yè)務(wù)及損益情況的報表。集團(tuán)報表必須真實并公允地反映母子公司作為一個整體的業(yè)務(wù)情況及損益。（3）中國在合并會計報表暫行規(guī)定是明確指出：凡設(shè)立在我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公

15、司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況。同時，母公司除單獨報送合并報表外，還應(yīng)當(dāng)按原渠道報送本公司的會計報表和匯總會計報表。（五）關(guān)于合并報表會計期間與會計政策中外會計準(zhǔn)則對合并會計報表的會計期間一般都規(guī)定以母公司的會計期間為準(zhǔn)，并要求子公司的會計期間和資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)與母公司的保持一致。而且我國準(zhǔn)則指出，當(dāng)子公司會計期和資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司會計期間和資產(chǎn)負(fù)債表日不致時，應(yīng)當(dāng)按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間重新編制子公司會計報表，以重編的子公司會計報表作為合并會計報表編制的基礎(chǔ)。另外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都提出如果子公司資產(chǎn)負(fù)債

16、表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個月以內(nèi)時，也可以以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎(chǔ)編制合并會計報表。同時，應(yīng)對子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的重大內(nèi)部交易或其他事項在其會計報表中作必要的調(diào)整。并根據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。一般地，各國會計準(zhǔn)則都要求子公司與母公司相同的會計政策。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則合并會計報表中還指出當(dāng)子公司不便于與母公司采用一致的會計政策時，也可直接利用該會計報表編制合并會計報表，但應(yīng)當(dāng)在合并會計報表中作必要的說明。國際會計準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則在這方面幾乎相同，但多了一項應(yīng)說明的內(nèi)容即應(yīng)說明在合并財務(wù)報表中采用不同會計政策

17、的項目的比例。（六）關(guān)于合并會計報表程序我國準(zhǔn)則提出合并會計報表以母公司及其子公司編制的會計報表為依據(jù)，在相互抵消內(nèi)部交易對母公司及其公司個別會計報表影響的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤各項目編制。對于合并報表的合并程序，我國與其他國家相同，在實務(wù)中都是通過作調(diào)賬分錄，將母公司及其子公司財務(wù)報表逐項相加后的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，抵消內(nèi)部交易的影響，從而得出合并會計報表。（七）關(guān)于內(nèi)部交易的抵消各國在內(nèi)部交易的抵消的程序上可能存在某些順序上的差異，但基本方法和抵消內(nèi)容卻基本相似。主要包括以下內(nèi)容：（1）母公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵消。其中，子公司

18、所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額應(yīng)根據(jù)子公司所有者權(quán)益總額扣除子公司中少數(shù)股東所擁有的份額確定，而該份額與母公司權(quán)益性資本投資的差額在合并報表中應(yīng)當(dāng)作為合并價差處理。子公司與子公司相互投資的也應(yīng)相應(yīng)地抵消。（2）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵消。其中，內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵消后，其內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)相應(yīng)抵消；內(nèi)部債券進(jìn)行抵消時，內(nèi)部債券投資數(shù)額與內(nèi)部應(yīng)付債券之間如果發(fā)生抵消差額，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價差處理，并與前述抵消權(quán)益性資本投資時發(fā)生的合并價差合并列示。（3）內(nèi)部交易形成的銷售收入、費用和投資收益應(yīng)予以抵消。（4）內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易民產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售

19、利潤應(yīng)當(dāng)全部予以抵消；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵消。（5）內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予在抵消；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵消。同時，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提折舊時，固定資產(chǎn)中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益當(dāng)期計入或少計入折舊的數(shù)額應(yīng)予抵消。而且，固定資產(chǎn)中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中計入或少計入等計提折舊的數(shù)額也應(yīng)當(dāng)予以抵消。其中關(guān)于合并差異，各國的處理方法不盡相同，在英國和美國，標(biāo)準(zhǔn)的做法是在買收日按現(xiàn)價對凈資產(chǎn)進(jìn)行計量，把買得金額與凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值之間的差額稱為“合并商譽”。在美國，合并商譽須

20、在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。在英國，要求把商譽立即從準(zhǔn)備金中注銷，或在不超過其經(jīng)濟(jì)壽命的期限內(nèi)分期注銷。在荷蘭，合并商譽應(yīng)在不超過五年的期限內(nèi)攤銷。在德國，合并差異必須在每一資產(chǎn)負(fù)債表日期加以計算，被投資公司的賬面價值被定義為：包括股本和各項準(zhǔn)備以及尚未扣除股利的當(dāng)年損益。因此，合并差異的數(shù)額每年都會發(fā)生變動。法國的大多數(shù)公司采用類似于德國的做法，但也并非完全相同。合并差異是在每個資產(chǎn)負(fù)債表的日期計算的；被投資公司的賬面價值包括股本、準(zhǔn)備及前期結(jié)轉(zhuǎn)利潤，但不包括當(dāng)年的損益。我國目前的合并會計報表的規(guī)定只適用于國家國有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點的企業(yè)集團(tuán)、股票上市公司和需要編報合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)。按

21、要求，不確認(rèn)合并中出現(xiàn)的商譽，而作為“合并價差”處理，并逐年攤銷。（八）關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益中外準(zhǔn)則對少數(shù)股東權(quán)益的列示要求幾乎是相同的，即少數(shù)股東權(quán)益在合并財務(wù)報表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。我國會計準(zhǔn)則還規(guī)定在子公司發(fā)行有優(yōu)先股的情況下，計算少數(shù)股東損益時應(yīng)當(dāng)以扣除優(yōu)先股股利后的凈利潤為計算依據(jù)。我國準(zhǔn)則對少數(shù)股東損益的界定是將之作為企業(yè)集團(tuán)總利潤的減項，在合并損益表中單獨列示。少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例和公司章程的規(guī)定，以及子公司本期凈損益計算確定。并規(guī)定少數(shù)股東增加對子公司的投資應(yīng)當(dāng)在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動家所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理；少數(shù)股東本期損益，在合并現(xiàn)金流量表中作為營業(yè)活動所在地的現(xiàn)金流量處理；子公司將利潤分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理