企業(yè)跨境重組中所得稅實務(wù)問題探討

1、二等獎：企業(yè)跨境重組中若干所得稅實務(wù)問題探討新企業(yè)所得稅法對“稅收國民待遇原則”作了較大改動，打破了我國多年來對外商的稅收優(yōu)惠體系，對許多外資企業(yè)影響很大，于是近期以來出現(xiàn)了企業(yè)跨境重組避稅出現(xiàn)了新的動向。在跨境重組方面，我國也在不斷完善相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定縮小避稅空間：從新所得稅法實施前的關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知（國稅函1997207號）到新所得稅法實施后關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）（以下簡稱“59號文”）及企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）（以下簡稱“4號公告”），詳細規(guī)范了企業(yè)重組交易的所得稅

2、處理、所需文件材料和程序性要求，以及相關(guān)的反避稅措施。近年來，我們接觸到的多起涉及跨境重組的稅務(wù)咨詢項目，這些項目的實施過程中，帶給我們對相關(guān)法規(guī)在實踐中如何運用更深刻的體會，現(xiàn)我們將其中的一些重點問題作深入梳理、剖析，以期對相關(guān)企業(yè)有所裨益。一、關(guān)于外國集團內(nèi)部成本價轉(zhuǎn)讓中國子公司的股權(quán)問題在2008年以前適用國稅函1997207號文關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知來處理外商投資企業(yè)重組問題。其中規(guī)定：“在以合理經(jīng)營為目的進行的公司集團重組中，外國企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)、境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一

3、人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，可按股權(quán)成本價轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅?！贝宋募?chuàng)設(shè)了一種重要且獨特的適用遞延納稅的重組交易類型，同時為外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)時逃避中國的所得稅提供了便利。該文件于2008年已失效，但在近期的各地方的稅務(wù)調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)，在2008年后的幾年間，仍有不少外國控股公司進行了一系列同一集團內(nèi)按照成本價轉(zhuǎn)讓中國企業(yè)股權(quán)的交易，對此類案例，各主管稅務(wù)機關(guān)的意見是一致的，即同一集團的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅的一般性稅務(wù)處理，要遵循獨立交易原則，以公允價格為基礎(chǔ)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。并要求企業(yè)必須提供合法證據(jù)或評估報告，用以證明被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值。盡管到目前

4、為止，國家稅務(wù)總局沒有明確的文件來說明合法證據(jù)的范圍和稅務(wù)機關(guān)所傾向的評估文件，最近在大連發(fā)生的一案例中，大連國稅采用了“資產(chǎn)定價模型”的計算方法，其是否會在全國范圍內(nèi)推廣應(yīng)用還未知。但從案例我們可以看到，主管稅務(wù)機關(guān)正在尋找國際公認的估值方法來解決這些問題，因此我們應(yīng)該建議企業(yè)管理層取得第三方的評估報告，同時確保評估報告可以經(jīng)受主管稅務(wù)機關(guān)的嚴格審查。當然，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓在實踐中還應(yīng)結(jié)合雙邊稅收協(xié)定來考慮特殊目的公司問題、不動產(chǎn)比例、持有境內(nèi)股權(quán)25%比例、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓一致行動人等相關(guān)問題。2008年開始，外商投資企業(yè)也應(yīng)該要采用59號文來處理重組問題。這個文件對于跨境重組的適用特殊性稅務(wù)處理

5、的條件是非常嚴格的，所以從現(xiàn)實情況看，多數(shù)企業(yè)的重組項目還是采取了一般重組方式。59文實施后，現(xiàn)有二種情形的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定在實務(wù)中運用的較為普遍，一類屬境外股權(quán)收購模式，另一類屬于境內(nèi)股權(quán)收購模式二、關(guān)于境外股權(quán)收購模式的特殊性稅務(wù)處理問題59文第七條第一款規(guī)定：非居民企業(yè)向其100%：接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的75%以上居民企業(yè)股權(quán)，且85%以上用股權(quán)支付，并沒有因此造成期后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)，且同時59文第五條規(guī)定的特殊重組基本條件的，可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。這種境外股權(quán)收購

6、，屬于境外境外模式，該交易在管理架構(gòu)上是將子公司變?yōu)閷O公司的過程。在這種情況下交易主體均為非居民企業(yè)，屬于預(yù)提所得稅范疇，且預(yù)提所得稅的主管稅務(wù)機關(guān)不變，稅收管轄權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移。政策規(guī)定這種重組模式應(yīng)符合“并沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅變化”規(guī)定，主要考慮了我國與各國（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅稅率不一因素。但在實務(wù)如果重組后股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅沒有變化但股息預(yù)提所得稅發(fā)生了變化，是否適用特殊性稅務(wù)處理呢？如2009年12月31日，美國A公司與全資子公司香港琢司簽訂協(xié)議，將其持有的中國居民企業(yè)寧波C公司的100%殳權(quán)轉(zhuǎn)讓香港琢司。我國與美國及香港地區(qū)簽訂稅收協(xié)定中的約

7、定的各項相關(guān)所得限制稅率如下表：轉(zhuǎn)讓前轉(zhuǎn)讓后股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得股息美國10%10%香港10%5%轉(zhuǎn)讓前后控制體系變化如下:我們認為該項業(yè)務(wù)沒有產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅負擔(dān)變化，形式上符合特殊性稅務(wù)處理的定義，當然香港腔司以后要享受股息預(yù)提所得稅率5%勺優(yōu)惠，還應(yīng)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知（國稅函200981號）文件規(guī)定，必須持有12個月以上的股息才能享受協(xié)定稅率待遇；及國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國稅函2009601號）文件規(guī)定，香港公司必須符合“實際受益人”標準，導(dǎo)管公司不能享受協(xié)定稅率。三、關(guān)于境內(nèi)股權(quán)收購模式的特殊性稅務(wù)處理問題59文第七

8、條第二款規(guī)定：非居民企業(yè)向與其具有100%T接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)75%Z上股權(quán)，且同時59文第五條規(guī)定的特殊重組基本條件的，符合可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。這種境內(nèi)股權(quán)收購，屬于境外一一境內(nèi)模式，該交易在管理架構(gòu)上是將子公司變?yōu)閷O公司的過程。在這種情況下交易主體為非居民企業(yè)與居民企業(yè)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的管理依然是中國稅務(wù)機關(guān)，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務(wù)處理的待遇。但是注意這種模式下，管理預(yù)提所得稅的主管稅務(wù)機關(guān)可能發(fā)生變化。例：某香港公司在中國有5家全資子公司，其中4家為20032007年分別在北京、寧波等地成立的生產(chǎn)性公司，另一家為2008年在上海成立的投

9、資控股公司。香港公司的控股公司為美國公司，現(xiàn)為管理需要進行組織架構(gòu)重整，上海公司以定向增資方式購買香港公司擁有的在中國境內(nèi)4個生產(chǎn)性公司的100%股權(quán)。（以下的分析中，以寧波公司的轉(zhuǎn)讓為例）轉(zhuǎn)讓前后該集團控制體系變化如下：從上述的前后變化中，我們可以發(fā)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅的主管稅務(wù)機關(guān)從寧波變更為上海。此外原香港公司擁有的寧波公司100%殳權(quán)由上海公司承繼后，寧波公司的外商投資企業(yè)的資格是否可承續(xù)？是否可繼續(xù)享受生產(chǎn)型外商投資企業(yè)二免三減半過渡優(yōu)惠政策？根據(jù)關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的規(guī)定（中華人民共和國商務(wù)部令二00四年第二號）第十九條投資性公司投資設(shè)立企業(yè)，投資性公司中折算出的外國投資者的投資單獨或與其他外國投資者一起投資的比例不低于其所投資設(shè)立企業(yè)的注冊資本的25%其投資設(shè)立的企業(yè)享