會計師事務所合伙制的發(fā)展趨勢

1、會計師事務所合伙制的開展趨勢從人力資本的不可別離性和專業(yè)知識的通用性談起 摘要 本文從人力資本的不可別離性，以及注冊 會計 師專業(yè)知識的通用性兩個內在原因出發(fā)， 分析 了會計師事務所采取合伙制的必然趨勢。首先綜述了有關知識的制度 經濟 學觀點；然后把知識區(qū)分為“一般知識與“專業(yè)知識，又根據專業(yè)知識的不同 應用 范圍把專業(yè)知識區(qū)分為通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識，基于此，建立了事務所應采用合伙制的分析框架模型。關鍵詞： 會計師事務所；合伙制；人力資本的不可別離性；專業(yè)知識的通用性目前 關于會計師事務所應采取合伙制而不應采取制的討論，國內學者集中在會計師事務所的外部關系上，認為為了保證會計師事務的審計

2、質量必須由會計師事務所承擔較大的 法律 責任，從而要求會計師事務所應采取合伙制而不是制。毫無疑問，這是原因之一，國外審計 理論 界也不乏這樣的看法。這種理論觀點本質是認為會計師事務所對 社會 承擔著某種形式的公共責任，而這種公共責任的不履行或者不當履行將給社會帶來宏大危害。而消除或者降低這種社會危害的 方法 之一就是加強會計師事務所與注冊會計師的法律責任，通過使他們承擔法律責任的方式促使會計師事務所在執(zhí)行審計業(yè)務的時候保持職業(yè)慎重，從而保證審計質量。而驅動會計師事務所承擔法律責任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。這種理論觀點看到了外部因素，即會計師事務所的外部關系，從它與會計信息使用者、與

3、社會第三方關系的角度討論了會計師事務所的法律組織形式。但是，這種觀點并沒有從會計師事務所本身及其內部關系出發(fā)來討論會計師事務所采取合伙制的合理性與必要性。那么，是否可以從其它角度來解釋這個 問題 呢？如是否可以從所有權構造特征等會計師事務所自身的內部原因出發(fā)來探究這個問題呢？答復是肯定的。過去二三十年興起的制度經濟學提供了很好的理論工具，為我們 研究 這個問題開拓了一條嶄新的道路。制度經濟學到目前為止還只是一個籠統(tǒng)的概念，這個松散的經濟學體系包含著許多不能為傳統(tǒng)微觀經濟學所接納的諸如產業(yè)組織、勞動經濟學、經濟史和比較經濟體制等領域的 內容 ，有時因為其核心是研究產權與制度的關系被稱作產權經濟學

4、，有時因為其主要研究對象是 企業(yè) 被稱為企業(yè)理論，有時也被稱作契約經濟學或者合同經濟學。這些名稱顯示了一個統(tǒng)一的理論或許我們將來仍然稱之為制度經濟學。制度經濟學與微觀經濟學相比，意欲更接近客觀現實以提供更有說服力的解釋和更具可靠性的預測。由于正確地認識到交易本錢的存在與契約的不完備性，制度經濟學認識到制度的重要性并由此認識到產權構造的重要性；制度經濟學分析了市場與企業(yè)的界限、企業(yè)的所有權構造與治理構造、分析了企業(yè)的監(jiān)視與鼓勵問題、分析了內部控制和監(jiān)視對組織構造的 影響 ；制度經濟學采納了委托代理理論并將其主要運用在契約分析上，指出了本質上為委托代理契約關系的不完備性導致了監(jiān)視與鼓勵的重要性；制

5、度經濟學還分析了許多人看起來是“邊緣性當然在另外一些人眼里它們卻可能是“核心的研究領域，例如人力資本和非人力資本、知識在經濟社會以及在企業(yè)經營中的作用等等。所有這些可以運用在會計師事務所財產所有制形式的分析上，為我們提供全新的更深化的認識。一、非人力資本的可別離性與人力資本的不可別離性：降低時機主義企業(yè)是由人力資本與非人力資本兩種資本組成的，所謂非人力資本的可別離性與人力資本的不可別離性是針對與其各自的所有者關系而言的，非人力資本，如廠房、設備、資金是可以與其所有者別離而單獨存在的；而人力資本，如個人的知識、經歷、才能、安康、精力與工作努力程度是無法同其所有者相別離的。人力資本的不可別離性與非

6、人力資本的可別離性這兩種不同資本的性質在很大程度上影響了企業(yè)的性質與構造。首先，非人力資本是可以獨立于它的所有者而存在的，這種可別離性導致了它的抵押功能，使非人力資本的出資者成為風險承擔者，從而成為剩余權益和控制權的擁有者。與人力資本相比，非人力資本是難以隨意挪動的，它不能逃跑不能躲藏起來；非人力資本對外的財富信號是明顯的、已實現的、被社會公認的，而人力資本的財富信號那么是潛在的、在將來實現的、社會評價那么是仁者見仁智者見智的；非人力資本是無法沾染上時機主義的，而人力資本那么存在著時機主義的傾向。上述二者之間的區(qū)別導致了企業(yè)內部的制度安排，非人力資本的提供者更應成為企業(yè)的所有者，而人力資本的提

7、供者更應成為工人。原因在于“因為對一個沒有非人力資本的人來說，他的風險是不對稱的，失敗的本錢由別人承擔，而成功的收益自己占有張維迎，1996。第二，一方面，人力資本固有的時機主義傾向使監(jiān)視成為必須；另一方面，由于人力資本從消極怠工到全身心投入的宏大彈性使鼓勵成為必須。然而，由于分工性質的不同，對某些工作的監(jiān)視在一定程度上是難以施行的，例如，對經理人員的監(jiān)視就幾乎無法施行，能觀察到的唯一是他的經營成果，但是卻難以判斷他的日常工作，即使實行24小時不連續(xù)跟蹤與監(jiān)視也難以做到。因此，對經理人員唯一可能的監(jiān)視就是與業(yè)績掛鉤的鼓勵，而這種鼓勵將不僅可能消除“偷懶與“濫用，而且還能發(fā)揮經理人員的主觀能動性

8、。那么， 自然 而然地賦予類似經理人員等人力資本以剩余求償權是合理的。上述的分析框架是如何影響到企業(yè)的法律組織形式的呢？因為非人力資本的抵押功能導致了剩余求償權的分布集中于非人力資本的提供者，而非人力資本者往往是外部資本供應者，所以非人力資本傾向于有限責任制；而人力資本那么因為監(jiān)視與鼓勵的原因傾向于合伙制。但是，任何一個企業(yè)都是由非人力資本和人力資本共同構成的，所以這種現實情況那么要求非人力資本占主導的企業(yè)里最好采取有限責任制，而人力資本占主導的企業(yè)最好采取合伙制。會計師事務所是一個典型的人力資本占主導地位的企業(yè)，為了最大限度地降低人力資本的時機主義傾向，最優(yōu)組織形式就是合伙制。二、通用專業(yè)知

9、識與專用專業(yè)知識：對競業(yè)自由的必要限制這里，我們從一個新視角對 會計 師事務所 法律 組織形式予以 分析 。首先應該把知識區(qū)分為“一般知識與“專業(yè)知識，這種區(qū)分類似于威廉姆森關于“共同知識與“專有知識的區(qū)分。其次，根據專業(yè)知識的不同應用范圍把專業(yè)知識區(qū)分為通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識，也就是說不同的專業(yè)知識表現出不同的應用范圍，有的表現為通用性，例如會計知識和審計知識，幾乎可以應用于任何組織、任何行業(yè)、任何類型的企業(yè)；有的表現為專用性，例如如何制造冰淇淋的知識只能適用于少數幾個消費冰淇淋的企業(yè)，對消費技術、操作程序、對消費線的理解更可能只適用于某幾種甚至某一種產品，而不適用于所有的產品線。我們的

10、觀點是通用專業(yè)知識更容易導致合伙制，專用專業(yè)知識更容易導向有限責任制。為什么呢？因為通用專業(yè)知識合伙制必要地抑制了合伙人的競業(yè)自由從而保護了特定的企業(yè)。通用專業(yè)知識的擁有者由于其專業(yè)知識的通用性有著廣闊的擇業(yè)空間，他們可以選擇多種方式從事他們的職業(yè)，他們可以在眾多的企業(yè)中選擇他們的就業(yè)時機；而相形之下，專用專業(yè)知識擁有者的選擇空間非常有限。也就是說，通用專業(yè)知識與專用專業(yè)知識相比有更強的時機主義傾向。在這種情況下，為了適當地抑制通用專業(yè)知識的時機主義，為了保護通用專業(yè)知識的投資者和雇主，必然要求必要的投資凍結和限制競業(yè)自由的機制；否那么，作為通用專業(yè)知識擁有者的雇員流失將造成投資者的損失。在一個由通用專