資產(chǎn)減值會計理論的幾個核心問題

1、資產(chǎn)減值會計理論的幾個核心問題         06-12-09 16:02:00     作者：溫美琴 顧林其    編輯：studa20摘要：本文首先分析了資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質，進而探討了資產(chǎn)減值會計的理論起點、資產(chǎn)減值會計確認與計量的原則，最后對提高資產(chǎn)減值會計信息的可靠性提出了一些構想。 關鍵詞：資產(chǎn)減值；確認；計量為了使資產(chǎn)能真實地反映企業(yè)獲得經(jīng)濟利益的能力，我國企業(yè)會計制度第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終

2、了，對各項資產(chǎn)進行檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。此規(guī)定明確要求企業(yè)對短期投資、應收賬款（應收賬款和其他應收款）、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款進行檢查，并根據(jù)謹慎性原則計提減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業(yè)務，我們應當深刻體會資產(chǎn)減值的實質內涵、準確把握其確認與計量的原則及其賬務處理的方法等，同時進行積極的研究與探索。本文僅就資產(chǎn)減值會計理論的幾個核心問題談些看法。一、資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。我國企業(yè)會計制度采用了企業(yè)

3、財務會計報告條例中的概念，對資產(chǎn)的定義進行了界定，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負債表中。其實，會計學意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，就把財務會計的重心由利潤表轉向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質，應該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說

4、，它持有資產(chǎn)的目的，當然是為了獲得未來的經(jīng)濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當?shù)?，這就是資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質。二、資產(chǎn)減值會計的理論起點研究資產(chǎn)減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯(lián)系。目前世界范圍內存在兩種主流會計觀：即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財產(chǎn)資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資產(chǎn)的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。在受托責任觀下，它要求資產(chǎn)計量從

5、信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數(shù)據(jù)的確定。目前德、日等國基本持會計受托責任觀。決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資者的風險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調會計信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。如果財務報告使用

6、者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。一般認為，資產(chǎn)計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息，向現(xiàn)在的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任。2000年財政部發(fā)布的企業(yè)會計制度，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經(jīng)濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。三、資產(chǎn)減值會計的確認是否確認資產(chǎn)減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前

7、主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriteri on）、可能性標準（probabilitycriterion）和經(jīng)濟性標準（e conomiccriterion）。1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產(chǎn)減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值

8、會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產(chǎn)減值會計的確認。2.可能性標準。是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎不一樣，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失，由此可能導致資產(chǎn)價值的高估。3.經(jīng)濟性標準。是指對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認，即只要發(fā)生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種

9、“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。國際會計準則第36號資產(chǎn)減值（impairmentofassets）廣泛采用了這一標準。我國企業(yè)會計制度未明確規(guī)定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側重而已。如企業(yè)會計準則投資使用了可能性與經(jīng)濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現(xiàn)。筆者以為，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，如果資產(chǎn)減值可以可靠地計量，并且提供相關的信息，那么，資產(chǎn)減值確認的最佳標準應是經(jīng)濟性標準。同時筆者認為在確認資產(chǎn)減值時還應考慮貨幣的時

10、間價值，即折現(xiàn)因素。因為當企業(yè)確認資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理性交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經(jīng)濟性標準更節(jié)約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。四、資產(chǎn)減值會計的計量會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，目前有關資產(chǎn)減值計量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可

11、變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。現(xiàn)行市價反映了市場對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期；而在用價值反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計；公允價值主要指現(xiàn)行市價，如果該資產(chǎn)沒有市場價值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國企業(yè)會計制度中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。從純理論的角度來說，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準，但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會計實務中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且應區(qū)分不同資產(chǎn)進行選擇。1.貨幣性資產(chǎn)對于貨幣性資產(chǎn)，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價、