第26章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專用教材第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表2本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制23一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則第一節(jié)要點(diǎn)：4一、合

2、并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，綜合反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。其中合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表；合并利潤(rùn)表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量情況的報(bào)表；合并所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映母公司在某一特定會(huì)計(jì)期間所有者或股東權(quán)益增減變動(dòng)情況的報(bào)表。5二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，除了要符

3、合真實(shí)可靠?jī)?nèi)容完整等一般財(cái)務(wù)報(bào)告編制要求外，還需要符合以下原則和要求：（1）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。即要以母公司和子公司編制的反映它們各自財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。而不是直接根據(jù)母公司和子公司的賬簿編制。（2）一體性原則。即應(yīng)將母公司和所有子公司視為一個(gè)整體，作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。而對(duì)于，以及子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)視為同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理。（3）重要性原則。即要根據(jù)重要性原則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，可以不編制抵消分錄而直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及到多個(gè)法人主體，而母公司和子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)非常廣泛，因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。6

4、本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制67一、以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍二、可變回報(bào)第二節(jié)要點(diǎn)：三、權(quán)力和回報(bào)之間的聯(lián)系四、實(shí)質(zhì)代理人五、對(duì)被投資方可分割部分（單

5、獨(dú)主體）的控制六、控制的持續(xù)評(píng)估8一、以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍投資方在判斷控制時(shí)，首先應(yīng)考慮被投資方設(shè)立的目的和設(shè)計(jì)，以便能識(shí)別出下列要素：（1）相關(guān)活動(dòng)；（2）如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策；（3）哪一方擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)；（4）哪一方從這些活動(dòng)中獲得回報(bào)。（一）識(shí)別投資方的相關(guān)活動(dòng)及決策機(jī)制1相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，包括但不限于以下活動(dòng)：（1）金融資產(chǎn)的管理；（2）資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；（3）研究與開發(fā)活動(dòng)；（4）商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買；（5）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。9一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力2決策機(jī)制針對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策的例子包括但不限于以下內(nèi)容：任命被投

6、資單位的服務(wù)提供商或關(guān)鍵管理人員，并決定其報(bào)酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或?qū)⑵溆枰赞o退；針對(duì)被投資單位的融資經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)作出決策，包括預(yù)算編制。3判斷投資方權(quán)力時(shí)，需要考慮的因素可能包括以下各項(xiàng)：被投資單位設(shè)立的目的；各投資單位擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度等；影響被投資單位收入利潤(rùn)率和企業(yè)價(jià)值的決定因素；投資方對(duì)于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口大小。10一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力（二）賦予投資方對(duì)投資方的權(quán)力的權(quán)利1主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利權(quán)力來源于權(quán)利。投資方只有必須享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，才能擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。2賦予投

7、資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利方式（1）權(quán)利方式有多種，例如：表決權(quán)或潛在表決權(quán)決定被投資方進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的該投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利等。上述一項(xiàng)或多項(xiàng)權(quán)利結(jié)合在一起，可賦予被投資方權(quán)力。11一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力（2）在確定投資方是否擁有足夠權(quán)利獲得對(duì)被投資方的權(quán)力比較困難時(shí)，投資方應(yīng)把投資方享有的權(quán)利與下列因素結(jié)合起來，綜合考慮其自身是否擁有實(shí)際能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)：投資方能否出于自身利益決定或否決被投資方的重大交易；投資方能否任命或批準(zhǔn)能夠主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的關(guān)鍵管理人員；投資方能否掌

8、控被投資方董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者能夠從其他表決權(quán)持有人手中獲得代為投票權(quán)；投資方與被投資方關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員能否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；投資方與被投資方之間存在的特殊關(guān)系。12一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力3實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的內(nèi)容（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)利時(shí)，僅能考慮投資方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，應(yīng)考慮但不限以下因素：權(quán)利持有人行使權(quán)利是否存在經(jīng)濟(jì)或其他方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能

9、夠一致行使權(quán)利。權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利。保護(hù)性權(quán)利保護(hù)性權(quán)利并不賦予當(dāng)事人對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力，主要是為了保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，其通常適用于被投資方活動(dòng)發(fā)生根本性改變或某些例外的情況。當(dāng)投資方僅僅持有保護(hù)性權(quán)利時(shí)，不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。13一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力（三）權(quán)力源自于表決權(quán)大多數(shù)情況下，投資方主要通過表決權(quán)來獲得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)權(quán)利。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，可以看投資方擁有的表決權(quán)的數(shù)量和是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。1持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)或主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成

10、員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定或指派時(shí)，且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)的，持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的投資方，擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。14一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力2持有被投資方半數(shù)以上的投票權(quán)但無權(quán)力投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上的投票權(quán)，但當(dāng)出現(xiàn)以下因素時(shí)，這些投票權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，投資方并不擁有被投資方的權(quán)力：當(dāng)其他方擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，且該其他方不是投資方的代理人時(shí)，投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。當(dāng)投資方擁有的表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。確定持有半數(shù)以上的表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于投資方是

11、否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。15一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力3持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)當(dāng)投資方持有半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)或雖持有半數(shù)以上的表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)綜合考慮以下因素，來判斷其持有的表決權(quán)以及相關(guān)事實(shí)情況能否賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力：投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；與其他表決權(quán)持有人的合同安排；其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)；其他顯示投資方在需要決策時(shí)擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的事實(shí)或情況；16一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力4潛在表決權(quán)在

12、分析是否形成控制時(shí)，投資方需要考慮以下因素，考慮其自身以及其他方持有的潛在表決權(quán)，來確定是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力：潛在表決權(quán)是否為實(shí)質(zhì)性表決權(quán)；投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決策權(quán)；潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設(shè)計(jì)。17一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力（四）權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利有時(shí)候，證券化產(chǎn)品、部分投資基金、資產(chǎn)支持融資工具等結(jié)構(gòu)化主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，主導(dǎo)結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。結(jié)構(gòu)化主體是指其設(shè)計(jì)導(dǎo)致在確定控制方時(shí)不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主要具備下列部分或

13、全部特征：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到限定；設(shè)立和運(yùn)作目標(biāo)受到限定；在不存在次級(jí)財(cái)務(wù)支持的情況下，其所擁有的權(quán)益不足以為所從事的活動(dòng)提供資金；以多項(xiàng)基于合同而互相關(guān)聯(lián)的工具向投資方進(jìn)行融資，導(dǎo)致信用風(fēng)險(xiǎn)集中或其他風(fēng)險(xiǎn)集中。投資方需要結(jié)合以下因素來分析結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)活動(dòng)以及是否對(duì)該類主體具有權(quán)力：（1）在設(shè)立被投資方時(shí)所作出的決策及投資方對(duì)其設(shè)立活動(dòng)的參與度；（2）考慮其他相關(guān)合同安排；（3）考慮僅在特定情況或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開展的活動(dòng)；（4）投資方對(duì)被投資方作出的承諾。18二、可變回報(bào)在判斷投資方是否控制被投資時(shí)，需要確定投資方是否通過參與被投資方而享有可變回報(bào)。可變回報(bào)是指不固定的并且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)的變化

14、而變化的回報(bào)，可以僅僅是正回報(bào)、僅僅是負(fù)回報(bào)，也可以同時(shí)是正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。回報(bào)的例子包括但不限于下列各項(xiàng)：（1）股利、被投資方發(fā)行債務(wù)工具產(chǎn)生的利息等被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配投資方對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng)；（2）因提供信用支持或流動(dòng)性支持而收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、稅務(wù)利益、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益.因參與被投資方而獲得的未來流動(dòng)性；（3）其他利益持有方無法得到的回報(bào)。雖然只有一個(gè)投資方能夠控制被投資方，但是可能存在著多個(gè)投資方分享被投資單位的回報(bào)。例如，擁有少數(shù)權(quán)益的股東可以分享被投資方的利潤(rùn)。19三、權(quán)力和回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)

15、投資方有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)影響其回報(bào)金額時(shí)，投資方才能控制被投資方。此外，還需要考慮投資方的決策行為是以主要負(fù)責(zé)人的身份還是以代理人的身份進(jìn)行。主要責(zé)任人可能將其對(duì)被投資方的某些或全部決策權(quán)給予代理人，但是若代理人代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)時(shí)，代理人并不擁有被投資方的控制權(quán)。決策者在確定其是否為代理人時(shí)，需要考慮以下四項(xiàng)因素，并要考慮自身被投資方和其他方面間的關(guān)系：（1）決策者對(duì)被投資的決策權(quán)范圍。（2）其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。（3）決策者的薪酬水平。（4）決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。20四、實(shí)質(zhì)代理人當(dāng)投資方或者有能力主導(dǎo)投資方活動(dòng)的一方

16、有能力主導(dǎo)其他方代表投資方行動(dòng)時(shí)，那么該方就是投資方的實(shí)質(zhì)代理人。投資方在評(píng)估是夠擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)時(shí)，應(yīng)將其自身的權(quán)利與其自身和其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)及其通過實(shí)質(zhì)代理人而間接享有或者承擔(dān)的可變回報(bào)的權(quán)利或風(fēng)險(xiǎn)一起考慮。表明一方可能是投資方的實(shí)質(zhì)代理人的情況包括但不限于以下內(nèi)容：投資方的關(guān)聯(lián)方；未經(jīng)投資方同意，不得出售抵押或轉(zhuǎn)讓其持有的被投資方權(quán)益的一方；因投資方出資或提供貸款而取得其在被投資方中權(quán)益的一方；該另一方系與投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵管理人員或多數(shù)成員相同的被投資方；沒有投資方的財(cái)務(wù)支持，就不能獲得資金來支持經(jīng)營(yíng)的一方；與投資方具有緊密業(yè)務(wù)聯(lián)系的一方。21五、對(duì)被投資方可分割部分（單

17、獨(dú)主體）的控制一般情況下，投資方對(duì)是否能夠控制被投資方整體進(jìn)行判斷，但在某些情況下，若同時(shí)滿足下列條件并且也符合法律法規(guī)的，投資方可以將被投資方的一部分作為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），判斷其是否能夠控制該單獨(dú)主體：（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分其他權(quán)益方或該部分負(fù)債的唯一來源，不能用于償還出該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利。22六、控制的持續(xù)評(píng)估當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制要素是否發(fā)生了變化，即控制的評(píng)估是持續(xù)的。當(dāng)有任何情況或事實(shí)表明控制的三個(gè)要素中的一個(gè)或多個(gè)可能發(fā)

18、生了變化的，投資方應(yīng)該重新評(píng)估是否對(duì)被投資方擁有控制權(quán)。導(dǎo)致控制發(fā)生變化的情況包括但不限于以下方面：（1）決策機(jī)制的變化可能意味著主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的是其他方通過協(xié)議或者合同賦予的其他權(quán)利，而不是投資方通過表決權(quán)；（2）投資方應(yīng)考慮因其參與被投資方相關(guān)活動(dòng)而承擔(dān)的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的變化可能帶來的影響；（3）投資方還應(yīng)該考慮其作為主要負(fù)責(zé)人或代理人的評(píng)估是否發(fā)生了變化。23本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)

19、合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制2324一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序第三節(jié)要點(diǎn)：三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目25一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)母公司為了更加準(zhǔn)確全面真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的情況，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)做好以下前期準(zhǔn)備事項(xiàng)：1.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。即要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致，這是保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映

20、內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間。即必須使得子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。3.對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。4.收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料。母公司應(yīng)要求子公司及時(shí)提供下列資料：（1）子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與母公司或與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)購(gòu)銷交易投資及其產(chǎn)生現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初和期末余額及變動(dòng)情況；（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)及利潤(rùn)分配的相關(guān)資料；（4）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。26二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，編制步驟或程序如下：（1）設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿

21、為合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿時(shí)，將母子公司中的個(gè)別財(cái)務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行匯總和抵消處理，從而計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。（2）將母公司以及納入合并范圍的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿中，并在合并工作底稿中對(duì)各項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，最后計(jì)算出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)額。（3）編制調(diào)整分錄和抵消分錄，即將母公司子公司之間或子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行調(diào)整和抵消。（4）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。即在母子公司報(bào)表項(xiàng)目加總數(shù)額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)目的合并數(shù)。具體計(jì)算方法如下：27二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

22、資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計(jì)金額+調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額-調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額；負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計(jì)金額+調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額-調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額；收益類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計(jì)金額-調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額+調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額；成本費(fèi)用類項(xiàng)目和利潤(rùn)分配類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計(jì)金額+調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額-調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額。（5）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即根據(jù)第（4）步計(jì)算出來的各報(bào)表項(xiàng)目的合并數(shù)額來填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。28三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整和抵消的項(xiàng)目主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表和合并所有

23、者權(quán)益變動(dòng)表合并利潤(rùn)表項(xiàng)目1合并資產(chǎn)負(fù)債表主要有如下項(xiàng)目：母公司對(duì)子公司股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；母子公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的部分；母子公司間及子公司之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；母子公司間固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益部分。2合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表主要有如下項(xiàng)目：與內(nèi)部交易相關(guān)的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，包括應(yīng)收賬款存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等項(xiàng)目的減值損失；內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部的利息收入和支出內(nèi)部股份投資收益等；內(nèi)部銷售收入和銷售成本項(xiàng)目；納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。29三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目3合并現(xiàn)金流量表主要包括如下項(xiàng)

24、目：母子公司或子公司間當(dāng)期以現(xiàn)金收購(gòu)或投資股權(quán)所增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量需要相互抵消；母子公司間或子公司之間當(dāng)期取得投資收益收到現(xiàn)金應(yīng)與分配利潤(rùn)股利或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵消；母子公司間或子公司之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)收到的現(xiàn)金與結(jié)算債務(wù)支付的現(xiàn)金相互抵消；母子公司間或子公司之間處置固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金與購(gòu)買這些資產(chǎn)支付的現(xiàn)金應(yīng)該相互抵消；母子公司間或子公司之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消；母子公司間或子公司之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)該相互抵消。30本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序

25、 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制3031一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第四節(jié)要點(diǎn)：三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式32一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司在合并日需

26、要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，當(dāng)母公司對(duì)取得的子公司的股權(quán)登記入賬后，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要編制如下抵消分錄：將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額的抵消。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：股本（子公司個(gè)別報(bào)表賬面金額） 資本公積（子公司個(gè)別報(bào)表賬面金額） 盈余公積（子公司個(gè)別報(bào)表賬面金額） 未分配利潤(rùn)（子公司個(gè)別報(bào)表賬面金額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司個(gè)別報(bào)表金額，即子公司股東權(quán)益賬面金額股權(quán)比例） 少數(shù)股東權(quán)益（差額，即子公司股東權(quán)益賬面金額少數(shù)股東股權(quán)比例）33一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）合并過程中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)

27、用，應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目中，不會(huì)涉及到抵消分錄的問題。（2）由于同一控制下企業(yè)合并，主要堅(jiān)持“賬面價(jià)值”原則，所以分錄中的金額都是賬面份額，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”之和就是子公司的股東權(quán)益賬面金額，所以不會(huì)涉及到商譽(yù)。（3）在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，還要堅(jiān)持同一控制下企業(yè)合并一體化存續(xù)原則，對(duì)于子公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分，應(yīng)自母公司“資本公積資本或股本溢價(jià)”賬戶轉(zhuǎn)入合并的“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：資本公積資本或股本溢價(jià)（以母公司該科目余額為限結(jié)轉(zhuǎn)） 貸：盈余公積（子公司盈余公積母公司股權(quán)比例） 未分配利潤(rùn)（子公司盈余公積母公司

28、股權(quán)比例）34二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在合并日后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的步驟如下：第一步，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果；第二步，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理；第三步，在合并工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。1將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果應(yīng)該從取得對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年度起，作以下調(diào)整分錄：投資當(dāng)年的調(diào)整分錄當(dāng)期應(yīng)享有的子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益35二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

29、當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的子公司的虧損的份額借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)期收到子公司分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司發(fā)生的除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積其他資本公積當(dāng)子公司所有者權(quán)益減少時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。36二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)編制以前年度的調(diào)整分錄時(shí)，凡是涉及到損益類的科目，都在“未分配利潤(rùn)年初”中反映，涉及到的“資本公積”科目的，要注明是“資本公積年初”，這主要是因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表是每年單獨(dú)分析編制的。應(yīng)享有的子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的份額以前年度：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：未分配利潤(rùn)年初

30、當(dāng)年：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益應(yīng)承擔(dān)的子公司的虧損的份額以前年度：借：未分配利潤(rùn)年初 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)年：借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資37二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制收到子公司分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利以前年度：借：未分配利潤(rùn)年初 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)年：借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司發(fā)生的除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)以前年度：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積其他資本公積（年初）當(dāng)子公司所有者權(quán)益減少時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)年：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積其他資本公積當(dāng)子公司所有者權(quán)益減少時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。38二、直接投資及同一控制下取得子公司合

31、并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理（1）首先，需要將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司的擁有的份額進(jìn)行互相抵消，若母公司對(duì)子公司的控股不是100%，會(huì)涉及到“少數(shù)股東權(quán)益”，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（經(jīng)過調(diào)整后的賬面價(jià)值） 少數(shù)股東權(quán)益39二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（2）其次，將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年的利潤(rùn)進(jìn)行互相抵消，這樣合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況。會(huì)計(jì)分錄如下：借：投資收益 少數(shù)股東權(quán)益 年初未分配利潤(rùn)

32、 貸：提取盈余公積 向股東分配利潤(rùn) 年末未分配利潤(rùn)若子公司宣告分配的股利尚未支付，則需要將母公司的“應(yīng)收股利”與子公司的“應(yīng)付股利”進(jìn)行抵消，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利40三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基本類似，主要是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“所有者權(quán)益”部分增加了反映少數(shù)股東權(quán)益情況的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，在合并利潤(rùn)表中增加了“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中增加了反映少數(shù)股東權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。41本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期

33、準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制4142一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第五節(jié)要點(diǎn)：43一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：母公司編制購(gòu)買日非同一控

34、制下合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示，所以應(yīng)首先對(duì)子公司報(bào)表項(xiàng)目做相應(yīng)的調(diào)整，然后再調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目。1按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整母公司需要按照現(xiàn)行公允價(jià)值對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，報(bào)表項(xiàng)目公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入到“資本公積”賬戶。在資產(chǎn)和負(fù)債都需要調(diào)整的情況下，需要在合并工作底稿中作以下調(diào)整分錄：借：存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類賬戶貸：資本公積（也可能在借方） 應(yīng)付賬款應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債類賬戶若資產(chǎn)和負(fù)債都需要調(diào)減，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。44一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)

35、務(wù)報(bào)表的編制2母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額的相互抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資是根據(jù)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量的，子公司所有者權(quán)益的份額是根據(jù)子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和母公司的股權(quán)投資比例計(jì)算出來的，兩者的差額計(jì)入到“商譽(yù)”中。在非全資子公司的情況下，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和少數(shù)股權(quán)的乘積計(jì)入到“少數(shù)股東權(quán)益”賬戶。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：股本（子公司報(bào)表賬面價(jià)值）資本公積（原來的資本公積+1中調(diào)整的金額）盈余公積（子公司報(bào)表賬面價(jià)值）未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)表賬面價(jià)值）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司報(bào)表中賬面價(jià)值） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值少數(shù)股東的股權(quán)） 盈余公積未分配利潤(rùn)（貸

36、方差額）45一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制3編制合并工作底稿和合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)第1和第2步中的調(diào)整分錄和抵消分錄，編制合并工作底稿，進(jìn)而可以根據(jù)合并工作底稿來編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表的各項(xiàng)目的合并數(shù)額。在抵消時(shí)，母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有的份額和少數(shù)股東權(quán)益都是按照子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)算的；由于在合并日母公司并不編制合并利潤(rùn)表，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額的貸記差額并不在“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶反映，而是要計(jì)入到“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶。46二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制母公司通過非同一控制下的企業(yè)合并獲得子公司后，在持有期

37、間，都必須要將其納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制步驟如下：首先，以購(gòu)買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；其次，把長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果；然后，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額等內(nèi)部交易的抵消處理；最后，根據(jù)上述步驟編制的合并工作底稿，來計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的合并數(shù)額，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。1以購(gòu)買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整以固定資產(chǎn)為例，若固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，應(yīng)作如下分錄：投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)（原價(jià))貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多計(jì)提的折舊金額）貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊47二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表

38、的編制連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表借：固定資產(chǎn)原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值） 貸：資本公積年初借：未分配利潤(rùn)年初（年初累計(jì)多計(jì)提的折舊金額） 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多計(jì)提的折舊金額）貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊當(dāng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，作相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。2把長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果此處的會(huì)計(jì)處理原則與同一控制下企業(yè)合并中的相同48二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制3母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額等內(nèi)部交易的抵消處理（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消借：股本年初 本年 資本公積年初 本年 盈余公積年初 本年 未分配利潤(rùn)年末（子公司） 商譽(yù)（

39、借方差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東持股比例）49二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（2）投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵消處理借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤(rùn)年初 貸：提取盈余公積 對(duì)所有者（或股東）的分配 未分配利潤(rùn)年末（3）母公司應(yīng)收股利與子公司應(yīng)付股利的抵消借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利4編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)第123的調(diào)整分錄和抵消分錄來編制合并工作底稿，然后計(jì)算各項(xiàng)目的合并數(shù)額，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。50本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與

40、所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制5051一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的合并處理二、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理第六節(jié)要點(diǎn)：三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理52一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間子公司之間發(fā)生的購(gòu)銷活動(dòng)所

41、產(chǎn)生的銷售收入和內(nèi)部銷售商品的銷售成本。在不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，內(nèi)部銷售收入和銷售成本的抵消可以分為購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品在當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售未實(shí)現(xiàn)銷售以及作為固定資產(chǎn)使用三種情況。53一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理1購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品在當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售從銷售企業(yè)來看，銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與銷售給集團(tuán)外企業(yè)的會(huì)計(jì)處理相同，確認(rèn)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并在個(gè)人利潤(rùn)表中反映損益。從購(gòu)買企業(yè)來看，一方面要確認(rèn)對(duì)外銷售的收入，另一方面也要結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的成本。從企業(yè)集團(tuán)來看，這一購(gòu)銷業(yè)務(wù)只實(shí)現(xiàn)了一次銷售，即購(gòu)買企業(yè)對(duì)外銷售產(chǎn)品的收入，銷售成本是銷售企業(yè)銷售該商品的成本。所以，銷售企業(yè)銷售

42、該商品的收入是內(nèi)部收入，購(gòu)買企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的成本是內(nèi)部成本，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，兩者必須要抵消，會(huì)計(jì)分錄如下借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入） 貸：營(yíng)業(yè)成本（購(gòu)買企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的成本）54一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理2購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)銷售（1）全部未實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)從銷售企業(yè)來看，銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與銷售給集團(tuán)外企業(yè)的會(huì)計(jì)處理相同，確認(rèn)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并在個(gè)人利潤(rùn)表中反映損益。從企業(yè)集團(tuán)來看，沒有實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)對(duì)外銷售，只是存貨地點(diǎn)發(fā)生了變動(dòng)。從購(gòu)買企業(yè)來看，以支付的購(gòu)買價(jià)款作為存貨入賬成本，這樣存貨的價(jià)值中就包括了銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。所以

43、，應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的銷售收入和銷售成本進(jìn)行抵消，同時(shí)將購(gòu)買企業(yè)存貨中包含的銷售企業(yè)的銷售毛利扣除，相關(guān)抵消會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（銷售企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)該商品銷售的成本） 存貨（銷售企業(yè)的銷售毛利）55一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理（2）部分未實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)對(duì)于這種情況，可以分兩部分理解該內(nèi)部購(gòu)買的商品：一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的商品；另一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)但全都未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的商品。相關(guān)抵消會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（差額） 存貨（銷售企業(yè)銷售毛利未對(duì)外銷售的比例）56一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處

44、理3購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用從銷售企業(yè)來看，銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與銷售給集團(tuán)外企業(yè)的會(huì)計(jì)處理相同，確認(rèn)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并在個(gè)人利潤(rùn)表中反映損益。從購(gòu)買企業(yè)來看，新增一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其價(jià)值既包括銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本，也包括銷售企業(yè)的銷售毛利。從企業(yè)集團(tuán)來看，應(yīng)該是銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本以固定資產(chǎn)形式在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。所以，應(yīng)把銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本抵消，同時(shí)將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷售企業(yè)銷售毛利（即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）抵消。會(huì)計(jì)分錄如下借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（銷售企業(yè)生產(chǎn)該商品的成本） 固定資產(chǎn)（銷售企業(yè)的銷售毛利或未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷

45、售損益）57二、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，先要對(duì)上期內(nèi)部銷售商品編制抵消分錄，然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品進(jìn)行抵消處理，具體處理程序如下所示：（1）抵消上期存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：未分配利潤(rùn)年初 貸：營(yíng)業(yè)成本（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）（2）將本期發(fā)生的內(nèi)部銷售商品活動(dòng)進(jìn)行抵消，即將內(nèi)部銷售收入內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵消。會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)本期銷售商品的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（3）將期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨58三、存貨跌價(jià)

46、準(zhǔn)備的合并處理根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要定期或年度終了時(shí)，對(duì)存在的可變現(xiàn)凈值與賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比分析，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。針對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理，主要分初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表和連續(xù)編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況分別來進(jìn)行討論。59三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理1初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理對(duì)于內(nèi)部銷售形成的存貨，從購(gòu)買企業(yè)的角度來看，其可變現(xiàn)凈值與成本的對(duì)比主要有如下兩種情況：第一種，期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本；第二種，期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本。針對(duì)第一種情況，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來

47、看，存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消后，存貨在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的成本為抵消后的成本，所以這種情況下，并不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)對(duì)購(gòu)買企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵消。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下所示：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失（購(gòu)買企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）60三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理針對(duì)第二種情況，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，相對(duì)于購(gòu)買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的差額而計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備已經(jīng)隨著存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消而抵消；相對(duì)于銷售企業(yè)取得成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來，所以相關(guān)抵消分錄如下：借：存貨（內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品取得成本高于銷售企業(yè)取得

48、成本的數(shù)額） 貸：資產(chǎn)減值損失61三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理2連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消程序如下所示：（1）首先，抵消上期資產(chǎn)減值損失中抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備隊(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：存貨 貸：未分配利潤(rùn)年初（2）其次，抵消本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨多提或沖銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額。借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失（3）最后，抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為限，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表若為轉(zhuǎn)回減值，則作相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。62本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

49、概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制6263一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消概述二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理第七節(jié)要點(diǎn)：三、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理64一、內(nèi)部債權(quán)

50、債務(wù)抵消概述母子公司間子公司相互之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，從債權(quán)方來看新增了一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)；從債務(wù)方來看新增了一項(xiàng)負(fù)債；從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看只是集團(tuán)內(nèi)部資金的運(yùn)動(dòng)，并沒有增加集團(tuán)的資產(chǎn)和負(fù)債；所以編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要把內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵消。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要進(jìn)行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)主要包括下列各項(xiàng)：應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)預(yù)付賬款和與預(yù)收賬款長(zhǎng)期債券投資（如持有至到期投資和交易性金融資產(chǎn)）和應(yīng)付債券投資收益和利息費(fèi)用應(yīng)收股利和應(yīng)付股利其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款等。上述抵消分錄如下：借：債務(wù)類項(xiàng)目 貸：債權(quán)類項(xiàng)目65二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企

51、業(yè)應(yīng)對(duì)所有應(yīng)收款項(xiàng)（主要包括應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款）進(jìn)行減值測(cè)試，一旦發(fā)生減值，需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。隨著內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的抵消，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也需要將計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失（內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的期末余額）66二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理【例題計(jì)算題】甲公司2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為950萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為50萬元。假定甲公司2013年為首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。要求：編制甲公司2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄【解析】本題主要考查首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情

52、況下，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備抵消的會(huì)計(jì)分錄的編制。解答此題時(shí)一定要注意：抵消的壞賬準(zhǔn)備的金額為“內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的期末余額”。此外，還要注意題目中給出的應(yīng)收賬款的金額一般為賬面余額，而應(yīng)收款項(xiàng)的賬面原價(jià)=賬面余額+壞賬準(zhǔn)備金額，所以本題中應(yīng)該抵消的內(nèi)部債權(quán)的金額為1 000萬元，而不是950萬元?！敬鸢浮浚?）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消分錄如下： 借：應(yīng)付賬款 1 000 貸：應(yīng)收賬款 1 000壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄如下： 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 50 貸：資產(chǎn)減值損失 5067三、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及壞賬準(zhǔn)

53、備抵消的程序如下所示：（1）按照賬面數(shù)額將內(nèi)部債權(quán)與內(nèi)部債務(wù)予以抵消，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)付賬款或應(yīng)付票據(jù)等 貸：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)等（2）抵消上期資產(chǎn)減值中各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失（3）抵消分期各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提或沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，即抵消的是“壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額”。根據(jù)壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額金額的大小可以分為以下三種情況來討論：68三、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額相等時(shí)，壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額為

54、0，所以本期不要編制壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄。內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備本期余額大于上期余額時(shí)應(yīng)該抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)增加計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備（期末余額與期初余額的差額） 貸：資產(chǎn)減值損失內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備本期余額小于上期余額時(shí)應(yīng)該抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)沖銷的壞賬準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備（期初余額與期末余額的差額）在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，第三步中抵消分期各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提或沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，抵消的是“壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額”，所以即使個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表期末沒有內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)，本期合并工作底稿中也可能存在抵消

55、分錄。69本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制6970一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理第八節(jié)要點(diǎn)：二、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的合并處理三、內(nèi)部交易固定

56、資產(chǎn)清理期間的合并處理71一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期，主要會(huì)涉及到抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊、抵消當(dāng)期多計(jì)提的減值準(zhǔn)備三個(gè)問題1抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益主要分內(nèi)部固定資產(chǎn)的類型來介紹，重點(diǎn)介紹常見的前兩種類型（1）銷售企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給購(gòu)買企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用若內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格大于其賬面價(jià)值，則會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外收入（內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格大于其賬面價(jià)值的差額）貸：固定資產(chǎn)原價(jià)若內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格小于其賬面價(jià)值，則會(huì)計(jì)分錄如下：借：

57、固定資產(chǎn)原價(jià)貸：營(yíng)業(yè)外支出（內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格大于其賬面價(jià)值的差額）72一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理（2）銷售企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給購(gòu)買企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（銷售企業(yè)銷售該產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本） 固定資產(chǎn)原價(jià)（銷售收入與銷售成本的差額）2抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊若固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提了折舊，則抵消分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用若固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提了折舊，則作相反的會(huì)計(jì)分錄73一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理3抵消當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的減值準(zhǔn)備若購(gòu)買企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額大于銷售企業(yè)應(yīng)該計(jì)提的金

58、額，會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的與應(yīng)計(jì)提的差額）貸：資產(chǎn)減值損失若購(gòu)買企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額小于銷售企業(yè)應(yīng)該計(jì)提的金額，則作相反會(huì)計(jì)分錄74一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理【例題計(jì)算題】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)控制下的兩個(gè)子公司，根據(jù)下述資料，編制當(dāng)期有關(guān)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消分錄甲公司和乙公司同為甲公司控制下的兩個(gè)子公司。甲公司將其凈值為2560萬元的某廠房，以3 000萬元的價(jià)格變賣給乙公司作為固定資產(chǎn)使用。甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)使用，甲公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為3 360萬元，銷售成本為2 400萬元，乙公司購(gòu)買的該固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，該

59、固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。75二、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的合并處理在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在持有期間的抵消程序如下所示：（1）抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)年初 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（2）抵消以前期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下所示： 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：未分配利潤(rùn)年初若是抵消以前期間少計(jì)提的累計(jì)折舊，則作相反的會(huì)

60、計(jì)分錄（3）抵消當(dāng)期多計(jì)提的累計(jì)折舊金額，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用若抵消當(dāng)期少計(jì)提的累計(jì)折舊，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。76二、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的合并處理【解析】本題主要考查編制當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消分錄的編制，具體涉及到了內(nèi)部固定資產(chǎn)交易原價(jià)抵消中的兩種情形累計(jì)折舊的抵消問題。具體解答思路可參照表25-10中的內(nèi)容。在（2）中，該固定資產(chǎn)在乙公司按4年的折舊年限計(jì)提折舊，每年計(jì)提折舊840萬元，其中每年計(jì)提的折舊和累計(jì)折舊中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的攤銷額240萬元?！敬鸢浮浚?）借：營(yíng)業(yè)外收入 440 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 440（2）