新政工資及福利所得稅前扣除范圍

1、新政工資及福利所得稅前扣除范圍國(guó)稅函2009（3號(hào)）關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福 利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知.doc財(cái)企2009242號(hào)只是對(duì)職工福利費(fèi)范圍和內(nèi)容的界定一、工資1、的判定條件(1.企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；(2.企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；(3.企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；(4.企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。(5.有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；需要重點(diǎn)注意的是第2、3、4三個(gè)條件。2. 工資薪金總額不包括的范圍：不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)

2、、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（八費(fèi)一金）。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。二、福利費(fèi)按照現(xiàn)行稅收法律法規(guī)（主要是國(guó)稅函20093號(hào)文）的規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：1內(nèi)設(shè)福利部門的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用。對(duì)于尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用均屬于職工福利費(fèi)的范圍，具體地講，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、

3、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。2職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等補(bǔ)貼與福利費(fèi)用。企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利應(yīng)當(dāng)歸為企業(yè)職工福利費(fèi)開(kāi)支，具體地講，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。3其他職工福利費(fèi)用。企業(yè)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等也應(yīng)當(dāng)計(jì)入職工福利費(fèi)的范圍。具體包括：尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職

4、工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。以及按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。企業(yè)發(fā)生的下列支出不能作為職工福利支出：（1）企業(yè)為職工提供的工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

5、和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金。對(duì)于此項(xiàng)規(guī)定，我們實(shí)際上可以從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬規(guī)定內(nèi)容進(jìn)行理解。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬的規(guī)定，職工薪酬包括了下列幾項(xiàng)內(nèi)容：1職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；2職工福利費(fèi)；3醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；4住房公積金；5工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；6非貨幣性福利；7因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；8其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。其中，職工福利費(fèi)也僅僅是八項(xiàng)內(nèi)容之一。（2）企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，如果已實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、住房補(bǔ)貼

6、、通信補(bǔ)貼，無(wú)論是直接發(fā)放給個(gè)人，還是個(gè)人提供票據(jù)報(bào)銷后支付的，由于已形成對(duì)勞動(dòng)力成本進(jìn)行“普惠制”定期按標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)償?shù)臋C(jī)制，具有工資性質(zhì)，因此，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理。但是，對(duì)于尚未實(shí)行貨幣化改革的企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇相關(guān)支出，如企業(yè)為職工提供的上下班班車、集體宿舍等相關(guān)費(fèi)用，仍然作為職工福利費(fèi)管理。（3）企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。（4）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的或者為管理和組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的、不定時(shí)間、不定金額、據(jù)實(shí)報(bào)銷的市內(nèi)交通等費(fèi)用，既不具有工資性質(zhì)，也不屬于職工福利費(fèi)，仍按原有規(guī)定列作企業(yè)成本（費(fèi)用）。

7、（5）新企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）以及財(cái)企2009242號(hào)文都特別強(qiáng)調(diào)：屬于個(gè)人的娛樂(lè)、健身、旅游、招待、購(gòu)物、饋贈(zèng)等支出；購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)、證券、股權(quán)、收藏品等支出；個(gè)人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?；?gòu)買住房、支付物業(yè)費(fèi)等支出；應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的其他支出等等，不僅不能計(jì)列為企業(yè)的職工福利費(fèi)支出，而且也不能作為企業(yè)的費(fèi)用開(kāi)支。（三）稅法與會(huì)計(jì)在職工福利費(fèi)上的差異分析比較會(huì)計(jì)制度與所得稅法律政策在職工福利費(fèi)范圍方面的差異，可以看出其中存在較多的差異。具體地講，可以概括為以下幾個(gè)方面：1界定方法上的差異。稅收法律政策僅僅采取正面列舉的方法對(duì)職工福利費(fèi)的計(jì)列范圍進(jìn)行了界定。而會(huì)計(jì)制度上則從概括加列舉的方法進(jìn)行界

8、定，而且在列舉時(shí)，又同時(shí)采用了正面列舉與反面列舉相結(jié)合的方法進(jìn)行了界定。僅就界定方法上而言，會(huì)計(jì)制度的規(guī)定顯然要比稅收法律政策合理、嚴(yán)密。2內(nèi)容方面的差異。（1）內(nèi)設(shè)福利部門的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用方面的差異。對(duì)于尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，稅法與會(huì)計(jì)的規(guī)定基本上是一致的，只是在文字表述方面存在著某些差異：其一，國(guó)稅函20093號(hào)中使用了“集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用”字樣，而財(cái)企2009242號(hào)則使用了“集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費(fèi)用”。盡管通過(guò)分析可以看出，稅法的規(guī)定實(shí)際上也是指集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施的折舊費(fèi)，但是從嚴(yán)格意義上，稅

9、法的規(guī)定是不嚴(yán)密的，因?yàn)閮H僅從字面上理解，“集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施”是指設(shè)備與設(shè)施本身，而不是設(shè)備與設(shè)施折舊費(fèi)用，進(jìn)一步講，稅法的規(guī)定是存在較大歧義的。其二，稅法未考慮因“集體宿舍”而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的，包括集體宿舍設(shè)備與設(shè)施折舊費(fèi)等，而會(huì)計(jì)制度則考慮這些費(fèi)用，這也可以作為稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定方面的差異。但是鑒于稅法與會(huì)計(jì)差異處理的一般原則即稅法沒(méi)有規(guī)定而會(huì)計(jì)有規(guī)定適用會(huì)計(jì)規(guī)定的原則，那么在企業(yè)所得稅法上，因“集體宿舍”而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的也應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的職工福利費(fèi)。（2）職工衛(wèi)生保健、生活等補(bǔ)貼與福利費(fèi)用上的差異。在職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等補(bǔ)貼與非貨幣性福利方面，稅法和會(huì)計(jì)制

10、度規(guī)定基本上是一致的，主要的區(qū)別在于兩個(gè)方面：其一，稅法未考慮“職工療養(yǎng)費(fèi)”，而會(huì)計(jì)制度則明確地將“職工療養(yǎng)費(fèi)”規(guī)定為職工福利費(fèi)的范圍。應(yīng)該說(shuō)，會(huì)計(jì)制度的規(guī)定比稅法更合理，更加符合工作實(shí)際。過(guò)去，由于稅法對(duì)此未作出規(guī)定，因而在稅收征管實(shí)際中，稅企雙方常常為之發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)?，F(xiàn)在，雖然稅法仍然未作出補(bǔ)充，但是由于會(huì)計(jì)制度作出了規(guī)定，因而按照稅法與會(huì)計(jì)差異處理的一般原則，稅收征納雙方都應(yīng)該按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定處理，即將“職工療養(yǎng)費(fèi)”作為職工福利費(fèi)的列支范圍。 其二，稅法未考慮一些企業(yè)“未辦職工食堂”但卻“統(tǒng)一供應(yīng)午餐”等支出的處理問(wèn)題，而會(huì)計(jì)制度則明確地規(guī)定，企業(yè)“未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出”屬于企業(yè)職

11、工福利費(fèi)的開(kāi)支范圍。這種細(xì)微的變化，從一個(gè)側(cè)面反映出會(huì)計(jì)制度制定者比稅收規(guī)范性文件制定者更了解經(jīng)濟(jì)工作的實(shí)際，考慮總是也更加全面。財(cái)企2009242號(hào)文的補(bǔ)充與完善也意味著自2009年12月1日后，對(duì)于企業(yè) “未辦職工食堂”但實(shí)際發(fā)生的“統(tǒng)一供應(yīng)午餐”支出，不再需要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)用處理，而直接計(jì)入職工福利費(fèi)，按照規(guī)定在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。（3）離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用上的差異。稅法對(duì)于企業(yè)發(fā)生的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用未作出的規(guī)定。而會(huì)計(jì)制度則明確地將其歸為職工福利費(fèi)的范圍。但是問(wèn)題是：會(huì)計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范后，所得稅上是否可以按照會(huì)計(jì)的規(guī)定進(jìn)行處理呢？對(duì)此，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為不應(yīng)該按照會(huì)

12、計(jì)的規(guī)定處理，即對(duì)于離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用不能進(jìn)行稅前扣除，理由是中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定可以稅前扣除的支出必須與企業(yè)的收入直接相關(guān)。我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷，理由有兩個(gè)：其一，這種處理方法不符合會(huì)計(jì)與稅法差異的一般處理原則；其二，離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用仍然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括企業(yè)取得的收入相關(guān)，而且是直接相關(guān)，因?yàn)橄嚓P(guān)離退休人員直接為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作出了貢獻(xiàn)。所以，我個(gè)人認(rèn)為，在離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用方面，在企業(yè)所得稅方面，也應(yīng)當(dāng)作為職工福利費(fèi)開(kāi)支。當(dāng)然，如果稅法特別是地方性的稅收規(guī)范性文件作出了特別的規(guī)定，則按照特別規(guī)定進(jìn)行處理。（4）職工交通補(bǔ)貼上的差異。對(duì)于職工交

13、通補(bǔ)貼，國(guó)稅函20093號(hào)文不區(qū)分具體情況，一律將其視為職工福利費(fèi)。而財(cái)企2009242號(hào)則區(qū)分兩種情況規(guī)定：對(duì)于已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的企業(yè)，其發(fā)放的交通補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)；而對(duì)于尚未實(shí)行貨幣化改革的企業(yè)，則作為職工福利費(fèi)管理。（5）職工通訊補(bǔ)貼上的差異。對(duì)于職工通訊補(bǔ)貼，稅法未作出明確的規(guī)定。但是在實(shí)際稅收征管中，企業(yè)發(fā)生的通訊補(bǔ)貼與交通補(bǔ)貼同樣對(duì)等，即一律作為職工福利費(fèi)處理。而財(cái)企2009242號(hào)則區(qū)分兩種情況規(guī)定：對(duì)于已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的企業(yè)，其發(fā)放的通訊補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)；而對(duì)于尚未實(shí)行貨幣化改革的企業(yè)，則作為職工福利費(fèi)管理。（6）其他

14、福利費(fèi)用上的差異。在其他福利費(fèi)方面，稅法的規(guī)定同樣沒(méi)有會(huì)計(jì)制度的規(guī)定嚴(yán)密、全面。其中，稅法未明確將獨(dú)生子女費(fèi)納入職工福利費(fèi)范圍，而會(huì)計(jì)制度則將其作為職工福利費(fèi)范圍。三、職工福利費(fèi)的計(jì)列比例（一）福利費(fèi)稅前扣除對(duì)列支憑證的要求為了保證企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的真實(shí)、合法，對(duì)職工福利費(fèi)按規(guī)定范圍據(jù)實(shí)列支所產(chǎn)生的原始憑證的問(wèn)題值得研究和探討?？偟膩?lái)說(shuō)，真實(shí)發(fā)生的符合稅前扣除項(xiàng)目規(guī)定的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出，應(yīng)取得足以證明該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確屬已經(jīng)發(fā)生的適當(dāng)憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。對(duì)于沒(méi)有正式發(fā)票的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出，也應(yīng)當(dāng)按照真實(shí)、合法、適當(dāng)?shù)脑瓌t來(lái)判斷憑證的有效性。（二）憑證規(guī)范化管理的具體要求是，外來(lái)憑證的取得要求：在對(duì)外支付時(shí)必須取得發(fā)票，以正規(guī)合法有效的發(fā)票作為入帳原始憑證，支付給政府機(jī)關(guān)或?qū)贍I(yíng)業(yè)稅免稅范圍的事業(yè)單位等的費(fèi)用，應(yīng)取得統(tǒng)一由財(cái)政監(jiān)管的行政事業(yè)性收據(jù)。對(duì)確實(shí)無(wú)法取得發(fā)票的（如食堂耗費(fèi)的米面油等），制作的報(bào)帳單金額應(yīng)合理，相關(guān)人員確認(rèn)簽章必須完整；自制憑證強(qiáng)調(diào)附列資料的完整性：每份自制憑證反映的會(huì)計(jì)要素應(yīng)完整，反映責(zé)任應(yīng)明確，并且與企業(yè)的管理制度相吻合