我國戰(zhàn)略管理會計探索現(xiàn)狀綜述

1、我國戰(zhàn)略管理會計探索現(xiàn)狀綜述    摘要：戰(zhàn)略管理會計是眾多新興會計的分支學科，是最具活力的會計新領域之一。目前我國戰(zhàn)略管理會計的研究還處在初始階段，與西方國家相比還存在一定的差距。本文從作者、類型、數(shù)據(jù)來源以及研究內(nèi)容方面，對我國戰(zhàn)略管理會計的研究現(xiàn)狀進行了評估，歸納了我國戰(zhàn)略管理會計研究與應用的主要特色，分析了我國戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展趨勢及對管理會計職業(yè)產(chǎn)生的影響。關鍵詞：戰(zhàn)略管理戰(zhàn)略管理會計研究現(xiàn)狀一、引言戰(zhàn)略管理會計源于英國，是由英國學者西蒙于1981年首先提出的，以后西方各國頗為重視，廣泛開展研究和運用，使戰(zhàn)略管理會計的研究領域得到不斷的拓展和深

2、化。我國是從8O年代后期開始引進和介紹戰(zhàn)略管理會計的。雖然有一些研究成果，但存在著理論基礎不足，實際應用較少等問題。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，戰(zhàn)略管理會計的研究和運用日益被人們關注，戰(zhàn)略管理會計所反映出來的問題被提到議事日程之上。因此對我國戰(zhàn)略管理會計的研究現(xiàn)狀進行分析，使人們正確認識戰(zhàn)略管理會計研究中的不足，以引起學術界以及實際工作著對該研究領域的重視，把戰(zhàn)略管理會計的研究工作進一步推向深入，從而更好地去指導實踐就顯得尤為必要。本文主要以中國知識資源總庫中的中國期刊全文數(shù)據(jù)庫作為總樣本，在全文期刊數(shù)據(jù)庫中選擇國內(nèi)公認的會計權威刊物和會計類核心刊物作為期刊選擇的標準，因為這些期刊

3、的文章代表了國內(nèi)會計學術研究的最高水平。所選文章從1999年1月2007年11月為止這些期刊上所發(fā)表的幾乎所有關于戰(zhàn)略管理會計的文章34篇。這些文章基本上能代表我國這些年來研究戰(zhàn)略管理會計的水平，本文希望通過對戰(zhàn)略管理會計研究現(xiàn)狀的分析，能夠促使更多的人對這一領域予以關注并進行一定程度的思考和研究。二、戰(zhàn)略管理會計研究狀況分析(一)作者人數(shù)在34篇文章中，單一作者的有27篇(794)，兩位作者的有6篇(176)三位作者的有一篇(3)。單一作者占絕大多數(shù)，說明獨立完成的論文占了多數(shù)，兩位以下的占了97，這與國外每篇論文的作者數(shù)目相比略低，合作研究還未成為這方面研究的主流。這方面的原因可以結合文章

4、類型來理解，因為文章大多數(shù)為概念型和描述型的，文章寫作不難，深度不夠，沒有過多的工作需要合作者來分擔。(二)文章類型筆者依照主流管理學刊物的一般規(guī)范，把所有論文劃分為以下類別：規(guī)范型(Normative)，即表明立場或政策性的文章；描述型(Descriptive)，即以案例或是數(shù)據(jù)描述現(xiàn)象，而不涉及實證分析；文獻型(Review)，即對文獻的回顧、總結、評論、延伸；概念型(Conceptua1)，即試圖論述變量或概念之間的關系，但并不加以實證分析；實證型(Quantitativeempirica1)，即以定量分析驗證理論性假設；以及定性經(jīng)驗型(Qualitativeempirica1)，即以案

5、例、訪談等形式獲得的定性數(shù)據(jù)構筑變量或概念之間的關系。從(表1)中可以看出，所選文章中沒有實證型的文章，全是規(guī)范型的并且是概念、特征和框架體系研究的占大多數(shù)。這主要是由于戰(zhàn)略管理會計在我國的研究剛剛起步，對基本概念和范疇的研究比較多，另外在實務中戰(zhàn)略管理會計未得到廣泛應用，即使部分企業(yè)運用了但是數(shù)據(jù)的獲得以及模型的建立也非常困難，目前還不可能有相應研究。(三)文章篇幅及發(fā)表時間從文章篇幅來看，1頁的文章有4篇(1175)，2頁的文章有26篇(765)，3頁及以上文章有4篇(1175)，與國外主流刊物動輒數(shù)十頁的篇幅相比，說明我國學者在戰(zhàn)略管理會計方面的諸多研究還不夠深入，短小的論文篇幅限制了論

6、文水平的發(fā)揮。34篇文章跨越了9年的時間，平均每年都有文章發(fā)表并且數(shù)量相差不大，1999年發(fā)展文章較多，有7篇文章。1999年成立了“管理會計應用與發(fā)展專業(yè)委員會”，文章發(fā)表較多可能與此時較受關注有關。2007年也有文章發(fā)表，主要是討論其在某一行業(yè)的運用或者從某一個比較新穎的角度來論述戰(zhàn)略管理會計，如風險的角度。(四)數(shù)據(jù)來源和分析方法通過對34篇文章資料來源分析，絕大部分采用了文檔資料、各類出版物、網(wǎng)站以及其他公開發(fā)表的資料，沒有利用問卷、訪談的文獻，說明了研究人員已經(jīng)基本掌握了資料數(shù)據(jù)獲取的方式。另外，從對文章的研究發(fā)現(xiàn)，34篇文章絕大多數(shù)是以論文的形式出現(xiàn)，僅有少量的課題研究成果，這說明

7、我國的戰(zhàn)略管理會計實踐遠落后于理論。(五)作者所屬機構 筆者發(fā)現(xiàn)34篇文章的作者大部分來自高校，這類文章有24篇，占文章總數(shù)的706，其他的有10篇(299)。與國外期刊情況很不同的是，較少有跨校的合作(僅2篇)。筆者認為這一現(xiàn)象可能反映了兩個事實：一是國內(nèi)研究機構為了申請項目而由同機構的同事組成團隊；二是研究生畢業(yè)后留校，并與導師一起繼續(xù)進行與論文有關的項目。這種學術上的“近親繁殖”現(xiàn)象，在國外有聲望的學校里極少發(fā)生。三、戰(zhàn)略管理會計的研究內(nèi)容分析(一)戰(zhàn)略管理會計的涵義要嚴格定義戰(zhàn)略管理會計十分困難，這不僅由于其所涵蓋的范圍十分廣泛，還因為處在不斷地發(fā)展變化當中。實際上，對戰(zhàn)略管理會計的理

8、解和認識一直沒有形成統(tǒng)一而明確的看法。中西方學者關于戰(zhàn)略管理會計的定義如下：(1)西方學者關于戰(zhàn)略管理會計涵義的界定。西蒙(1981)最早提出戰(zhàn)略管理會計的概念，認為戰(zhàn)略管理會計是“用于構建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關企業(yè)及競爭對手的管理會計的提供與分析”。后來西蒙又在一系列論文中強調(diào)了確定企業(yè)相對競爭成本優(yōu)勢的重要性，認為戰(zhàn)略管理會計應多注重企業(yè)外部環(huán)境并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位，并認為戰(zhàn)略管理會計就是未來管理會計發(fā)展的方向。，Bmwieh(1988)認定戰(zhàn)略管理會計是管理會計的發(fā)展而不是分支，是未來處在高級管理崗位的管理會計人員所必須掌握的。與Simmondsa比，Bmwicb更進一步認為，戰(zhàn)略管理

9、會計不僅是搜集企業(yè)及競爭對手的信息，而更應該是：研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程；研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務在其生命周期中所能實現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以及從企業(yè)長期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。(2)我國學者關于戰(zhàn)略管理會計的認識。我國學者對戰(zhàn)略管理會計的研究剛剛起步，相對其他研究來講戰(zhàn)略管理會計還是個新領域。目前我國學者對戰(zhàn)略會計的研究以引進和介紹為主，也有學者結合我國實際對戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)的運用進行了探索和研究。余緒纓(1998)認為，戰(zhàn)略管理會計是現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)中的一個新領域，它從戰(zhàn)略的高度圍繞本企業(yè)顧客和競爭對手組成的戰(zhàn)略三角，既提供顧客

10、和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)的領導者知己知彼，進行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考進而據(jù)以進行競爭戰(zhàn)略制定和實施。王化成和楊景巖(1997)認為，戰(zhàn)略管理會計是以企業(yè)價值最大化為目標運用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關的各種信息，并據(jù)此來幫助管理當局確立戰(zhàn)略目標進行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的管理會計分支。對比上述中外學者關于戰(zhàn)略管理會計的論述可以發(fā)現(xiàn)，這些觀點都認為戰(zhàn)略管理會計要為企業(yè)的戰(zhàn)略管理服務，是一個信息支持系統(tǒng)，一般具有整體性、長遠性、根本性、外部性等特點。但這些觀點也有所分歧，主要體現(xiàn)：一是提供的信息范圍不同。有的學者認為戰(zhàn)

11、略管理會計提供的信息僅包括企業(yè)本身以及競爭者的財務信息，而也有學者認為戰(zhàn)略管理會計提供的信息還應該包括政府、顧客、供應商以及員工等的財務以及非財務的信息，既包括物質(zhì)層面上的也包括精神層面上的。二是服務于戰(zhàn)略管理的范圍認識不同。有的學者認為戰(zhàn)略管理會計要服務于企業(yè)的戰(zhàn)略制定過程，也有學者認為戰(zhàn)略管理會計要服務于企業(yè)的環(huán)境評價、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略評價的全過程，不僅服務于本企業(yè)還要為顧客和供應商提供服務。三是本質(zhì)認識不同。有學者認為戰(zhàn)略管理會計是管理會計的一個分支，也有學者認為戰(zhàn)略管理會計是對管理會計的新發(fā)展，是一個新的領域，可以獨立成新體系。(二)我國戰(zhàn)略管理會計研究與應用的特色目前我國的戰(zhàn)

12、略管理會計研究與應用主要具有以下特點：(1)研究重點由引進介紹轉(zhuǎn)向本土化應用分析。從20世紀80年代開始，我國學者開始引進介紹戰(zhàn)略管理會計的有關理論，到目前為止，理論界和實務界對戰(zhàn)略管理會計的相關理論有了一定的認識，現(xiàn)在基本可與國際上戰(zhàn)略管理會計的最新理論與方法保持同步。早期的戰(zhàn)略管理會計研究主要集中于戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵、目標、特征、功能等并且相對比較單一并沒有形成完整的理論體系。最近幾年的研究則有所變化，學者們大多是從不同的視角、用跨學科的理論對戰(zhàn)略管理會計進行分析，并且越來越多的研究關注于企業(yè)對戰(zhàn)略管理會計的應用分析。有學者指出，目前我國和西方的戰(zhàn)略管理會計研究都是偏重于方法研究，而不重視

13、理論結構的研究，使得戰(zhàn)略管理會計至今仍未形成嚴密的理論體系。也有學者考察了我國企業(yè)實施戰(zhàn)略管理會計的成熟度，分析了我國企業(yè)的經(jīng)營特點以及面臨的特殊的制度背景，并論述了其在我國應用的可行性和應用前景，認為我國企業(yè)有著其特殊的制度背景，西方的一些理論和方法在我國可能并不適用。因此，有學者提出要建立符合我國現(xiàn)階段基本國情的、適應我國企業(yè)經(jīng)營特點的、具有中國特色的戰(zhàn)略管理會計理論體系。在研究內(nèi)容方面，目前西方戰(zhàn)略管理會計的研究主要關注以下領域：戰(zhàn)略成本分析、目標成本法、產(chǎn)品生命周期成本法和平衡財務與非財務績效表。王艷茹(2oo3)認為，戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容應包括六個方面：戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略成本管理

14、、全面預算、人力資源管理、綜合的業(yè)績評價體系等。綜合對比其他學者對這一問題的研究，可以發(fā)現(xiàn)我國學者主要從戰(zhàn)略成本方面對戰(zhàn)略管理會計進行研究，引進介紹和提出了許多戰(zhàn)略成本管理的觀念和方法，如目標成本法、作業(yè)成本法、產(chǎn)品生命周期成本法、基于價值鏈的產(chǎn)品使用成本及產(chǎn)品價值增值分析等。針對這一現(xiàn)象，筆者認為有關戰(zhàn)略管理會計的研究在很大程度上受先前的管理會計研究范式的影響，主要研究企業(yè)成本方面的問題，還沒有真正成為獨立的體系；還有戰(zhàn)略管理會計的興起本身就是由于企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境的變化比如競爭的加劇、全球經(jīng)濟一體化趨勢的加快、資源短缺以及能源危機等引起的，企業(yè)首先要考慮的就是如何在競爭中獲得優(yōu)勢，那么

15、加強成本管理就是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的重要方面，所以有關成本的管理和研究是理論界和實務界都比較感興趣的問題。(2)研究方法從單一學科轉(zhuǎn)向多學科交融研究。隨著各學科的相互滲透和共同發(fā)展，會計領域的問題也要運用其他學科的理論和方法進行研究，跨學科的研究已經(jīng)成為了當前會計研究的重要特點。經(jīng)濟學和管理學對戰(zhàn)略管理會計的研究具有很重要的影響。一是交易成本理論與戰(zhàn)略管理會計。交易成本理論認為企業(yè)的存在是為了節(jié)約交易費用，將企業(yè)視為一種治理結構，關注組織的內(nèi)部結構與控制機制。交易成本經(jīng)濟學認為戰(zhàn)略管理會計和其他控制工具一樣，是組織控制的一部分，應被納入管理控制范式的研究議題之中。在交易成本經(jīng)濟學中，企業(yè)不但可以

16、利用外部資源，而且還可以通過改變企業(yè)邊界解決戰(zhàn)略與經(jīng)營決策中的問題。在戰(zhàn)略l生決策層面，戰(zhàn)略成本與戰(zhàn)略管理會計研究的一些典型問題，如價值鏈分析、競爭對手與競爭優(yōu)勢分析、客戶營利性分析、流程再造與優(yōu)化等都可以借助交易成本經(jīng)濟學中的企業(yè)縱向一體化理論進行更好的解釋(賀穎奇等，2006)。交易成本理論為戰(zhàn)略管理會計的有關問題提供了理論支撐，促進了戰(zhàn)略管理會計理論的發(fā)展，使其更合理、更科學。二是現(xiàn)代契約理論與戰(zhàn)略管理會計?，F(xiàn)在企業(yè)契約理論將企業(yè)視作一系列有限理性的經(jīng)濟代理人契約的聯(lián)結。企業(yè)契約的功能規(guī)定要求每個代理人必須首先為企業(yè)貢獻其擁有的資本、管理能力、勞動力、信息等資源，其次才能擁有從企業(yè)索取報

17、酬或者利益的權利。從企業(yè)戰(zhàn)略的角度看，企業(yè)所擁有的資源就是這些契約，其內(nèi)部治理機制是為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標而對各種契約結構與內(nèi)容做出的安排(賀穎奇，2004)。戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)就是為企業(yè)戰(zhàn)略目標服務的信息系統(tǒng)，其通過對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的分析，整合企業(yè)的各種契約，以實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。也可以說，戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)是將企業(yè)各種契約的功能具體化的過程。三是價值管理與戰(zhàn)略管理會計。由于計算機網(wǎng)絡技術的迅速普及以及企業(yè)所面臨的內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境所發(fā)生變化，傳統(tǒng)的價值鏈管理將轉(zhuǎn)向價值流管理，成為戰(zhàn)略管理會計重要的研究對象。計算機網(wǎng)絡信息系統(tǒng)的發(fā)展以及許多虛擬化價值投資領域的出現(xiàn)，客觀上要求價值鏈、虛擬價值鏈和價值流進

18、行綜合集成，形成網(wǎng)絡價值流，該價值流對于企業(yè)成功實施戰(zhàn)略管理具有重要意義?；诰W(wǎng)絡價值流，將企業(yè)網(wǎng)絡信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡價值流系統(tǒng)與戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)集成，構建一個未來戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)(傅元略，2004)。這樣一個系統(tǒng)要比原來的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)復雜的多，它需要將企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略管理、網(wǎng)絡價值流、信息系統(tǒng)等融合成一個集成化系統(tǒng)。(三)戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展趨勢及對管理會計職業(yè)產(chǎn)生的影響隨著經(jīng)濟的發(fā)展，戰(zhàn)略管理會計的研究出現(xiàn)了新的視角與營銷的結合。目標成本法體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計的市場定位，目標成本主要關注上游成本管理 成本顯著增加的設計開發(fā)階段，同時關注下游成本管理。市場驅(qū)動的特點將目標成本同管理會計聯(lián)系

19、在一起。執(zhí)行目標成本管理第一步就需要市場方面的信息，比如辨別哪些是受歡迎的產(chǎn)品、能被接受的價格、可能的銷售量、產(chǎn)品的生命周期等，這些信息的獲得需要管理會計同營銷經(jīng)理密切合作(盧青，2oo4)。傅元略(2004)認為，未來的戰(zhàn)略管理會計是基于網(wǎng)絡價值流的戰(zhàn)略管理會計集成系統(tǒng)。其構成比原來的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)更加復雜，不是用幾個功能來簡單描述系統(tǒng)，也不是將傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理與計算機網(wǎng)絡信息技術簡單結合，而是將企業(yè)的環(huán)境、信息技術應用、網(wǎng)絡價值流與戰(zhàn)略管理融合成一個集成化系統(tǒng)來探討其構成和特性。鄧厚平也從企業(yè)風險管理的角度對戰(zhàn)略管理會計進行了研究和探討。戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展勢必對管理會計職業(yè)產(chǎn)生一定的影響。李蘋莉(1999)認為，戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展使管理會計職業(yè)面臨消失的危機。從分工與協(xié)作的角度分析，管理會計職業(yè)的產(chǎn)生是管理會計的決策