德勤在科龍事件中的角色分析

1、德勤在科龍事件中的角色分析    【摘 要】在科龍重大財(cái)務(wù)造假行為曝光后，為其提供審計(jì)服務(wù)的德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所難辭其咎。那么到底是什么樣的原因造成了德勤在科龍審計(jì)中的失敗，德勤究竟應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任成為近年來社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。我們必須理性地分析德勤未能發(fā)現(xiàn)科龍的財(cái)務(wù)造假行為的原因，是因?yàn)閷徲?jì)的固有局限還是由于德勤審計(jì)未盡職，違反中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，存在審計(jì)失誤，造成審計(jì)失敗。以我國現(xiàn)行法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，以注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑為標(biāo)準(zhǔn)，通過對德勤“科龍門”一案的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)德勤的確存在一系列的執(zhí)業(yè)過失，應(yīng)為此承擔(dān)相應(yīng)的審

2、計(jì)責(zé)任和法律責(zé)任。 關(guān)鍵詞：德勤，科龍，審計(jì)失敗，審計(jì)責(zé)任 Abstract After the exploration of the serious financial fraud of Kelon Electric Appliance Company Limited(“Kelon”), it is hard for Deloitte Touche Tohmatsu (“DTT”) to exempt from the challenge of negligence as the auditor of Kelon. When Kelon is involved to the serious

3、fraud? What is the reason causing the audit failue? The society also pays attention on the DTTs responsibility. We must identify the nature of the failure. Is it due to the auditings inherent risk or the negligence of DTT? According to the Chinese current law and regulations, auditors should provide

4、 the service in reasonable professional skepticism. We should find some negligence in the work of DTT for Kelon through the analysis and DTT should accept the consequence for its audit failure. Key words: Deloitte, Kelon, Audit failure, Audit responsibility 目錄 一、引言 1 二、審計(jì)社會(huì)角色的轉(zhuǎn)變 1 三、德勤-科龍案例 3 （一） 科龍

5、公司簡介 3 （二）德勤-科龍案情回顧 3 四、德勤-科龍案例分析 5 （一）科龍審計(jì)失敗案中的主要問題 5 （二）審計(jì)失敗的原因 6 1.經(jīng)濟(jì)動(dòng)因：企業(yè)追求利潤 7 2.法律環(huán)境動(dòng)因：中國制度寬松，對待四大的超國民待遇，造成違規(guī)成本極低 8 （三）德勤的審計(jì)責(zé)任分析 8 1.分析標(biāo)準(zhǔn) 8 2.具體分析德勤在2002至2004年為科龍出具的審計(jì)報(bào)告 9 3.德勤與其他三大的比較 13 （四）德勤的法律責(zé)任 14 1.行政責(zé)任 14 2.民事責(zé)任 14 五、德勤科龍案例的啟示和防治措施 15 （一）重新審視四大會(huì)計(jì)事務(wù)所的權(quán)威地位 15 （二）加大監(jiān)管，懲處力度 16 六、結(jié)論 17 資料來源和

6、參考文獻(xiàn) 18 一、引言 隨著中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡稱 “中國證監(jiān)會(huì)”）等相關(guān)職能部門對“科龍案件”和格林柯爾系的立案調(diào)查，科龍?jiān)?002年至2004年間的重大財(cái)務(wù)造假問題漸漸公諸于眾，成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在此期間為科龍?zhí)峁徲?jì)服務(wù)的國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤卻出具了兩份保留意見和一份無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，并未揭示出科龍的假造行為。究竟是由于審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限，使得審計(jì)不可能揭示出所有財(cái)務(wù)造假；還是因?yàn)榈虑谶`反審計(jì)準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過失，造成審計(jì)失敗，這在社會(huì)民眾、會(huì)計(jì)業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭議。 目前證監(jiān)會(huì)的最終處罰決定尚未出臺(tái)，德勤一方以此為由三緘其口，而眾多主張追

7、究德勤責(zé)任的更多的是主觀判定德勤存在失誤，難以令人信服。因此，有必要對德勤審計(jì)科龍一案進(jìn)行全面的評析，公正地判斷德勤在科龍案中的責(zé)任，為了防止將來再次出現(xiàn)此類審計(jì)失敗尋找防治措施。 二、審計(jì)社會(huì)角色的轉(zhuǎn)變 在審計(jì)發(fā)展初期，審計(jì)師被賦予“警犬”的功能。審計(jì)被視為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式，就在當(dāng)時(shí)承擔(dān)起了監(jiān)督檢查的職能。由于初期反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息相對簡單，信息量不大，因此，查錯(cuò)防弊成為審計(jì)的目標(biāo)，審計(jì)師的作用和價(jià)值在于履行查錯(cuò)防弊的職能。 隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，到了20世紀(jì)30年代，審計(jì)師開始被定位為“看門人”。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息量驟然增加，信息也越來越復(fù)雜。于是，審計(jì)是

8、在實(shí)務(wù)中對財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施在審查企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的不足之處，來確定審計(jì)資源。有重點(diǎn)有目標(biāo)的進(jìn)行審計(jì)，確保審計(jì)結(jié)論符合一定可靠性水平的前提下提高審計(jì)效率。但這種抽樣審計(jì)的方式仍會(huì)給審計(jì)師帶來很高的風(fēng)險(xiǎn)。可以看到，此時(shí)審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任范圍由委托方向已知第三者延伸，包括眾多的股東以及企業(yè)的債權(quán)人和許多的利益相關(guān)者。因而，審計(jì)師否定了自己“警犬”的角色，強(qiáng)調(diào)只是“看門人”，僅僅對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)表意見，不對查找?guī)げ局械腻e(cuò)誤與舞弊負(fù)責(zé)。 但是20世紀(jì)后，審計(jì)師所處的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境與以往有顯著不同。在高風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)代社會(huì)里，因企業(yè)經(jīng)營失敗或者管理當(dāng)局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量

9、出現(xiàn)，投資者遭受了重大損失，由此對審計(jì)師形成了日漸增長的期望。社會(huì)公眾不僅要求他們對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯(cuò)誤與舞弊，而且一旦出現(xiàn)信息使用人因信息不當(dāng)而遭受損失的情況，審計(jì)師必須承擔(dān)足夠的風(fēng)險(xiǎn)，對信息使用人做出相應(yīng)的賠償。這種期望給法庭判決帶來了很大的壓力，促使審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)一步擴(kuò)大到其他第三者。毫無疑問，僅僅履行“看門人”的職能已經(jīng)無法滿足人們對審計(jì)的要求，審計(jì)師需要承擔(dān)起“信息風(fēng)險(xiǎn)的降低與分?jǐn)偂钡呢?zé)任。 現(xiàn)代審計(jì)和資本市場之間存在著密切的關(guān)系，可以說，審計(jì)是使資本市場正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保障。然而，現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，企業(yè)面臨著巨大的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，由于經(jīng)濟(jì)上或

10、營業(yè)上的原因而導(dǎo)致經(jīng)營失敗的可能性大大增加。企業(yè)的利益相關(guān)者為了做出正確的決策就需要大量相關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。但是判斷營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的信息又不正確的可能性，這種可能性就是信息風(fēng)險(xiǎn)。 在風(fēng)險(xiǎn)廣泛存在的現(xiàn)代社會(huì)里，審計(jì)以何種方式存在以及如何發(fā)揮作用是多因素共同作用的結(jié)果。現(xiàn)在審計(jì)可能受自身審計(jì)技術(shù)，審計(jì)成本，審計(jì)實(shí)踐，以及外在的審計(jì)環(huán)境，甚至包括社會(huì)公眾和客戶等構(gòu)成的社會(huì)信用體系的制約這就是所說的審計(jì)的固有局限，并非審計(jì)師之力可以改變。審計(jì)師實(shí)際上無論多么勤勉盡職，也無法保證其審計(jì)后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)絕對真實(shí)公允。雖然審計(jì)師的定位不能迎合人民的主觀愿望，但是，如果審計(jì)師不能像使用者提供有助于降低風(fēng)險(xiǎn)的信息，不

11、能查找出重大錯(cuò)誤與舞弊，不能因?qū)徲?jì)信息使用者因信息不當(dāng)而遭受的損失進(jìn)行賠償，那么審計(jì)師這一職業(yè)最終將喪失存在的空間。 本文之所以選擇“科龍案件”來分析，是為了通過此次審計(jì)失敗案件分析觀察為科龍?zhí)峁徲?jì)服務(wù)的國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤，是否在其中扮演了“信息風(fēng)險(xiǎn)降低者” 的角色，是如德勤自我辯護(hù)的由于“審計(jì)的固有局限”的制約，還是德勤本身違反了審計(jì)準(zhǔn)則，甚至更嚴(yán)重的涉嫌舞弊呢？對于現(xiàn)在的整個(gè)市場而言，四大之一出具的審計(jì)報(bào)告使得一個(gè)上市公司能夠摘星脫帽，這本來是一個(gè)神話，然而卻爆出了重大財(cái)務(wù)造假，科龍門案件可以說是給所有的人，股東、債權(quán)人以及各種利益相關(guān)者敲響了警鐘。 隨著證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查，德

12、勤究竟在這次的事件中扮演了什么樣的角色呢？是否對此次事件應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任呢？讓我們一起來回顧一下德勤-科龍事件的來龍去脈 三、德勤-科龍案例 （一） 科龍公司簡介 “科龍”是中國馳名商標(biāo)，涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個(gè)產(chǎn)品系列 。 廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉(zhuǎn)讓給科龍（容聲）集團(tuán)， 從而公司成為科龍（容聲）集團(tuán)控股的子公司。1996年7月23日，公司公開發(fā)行了459,589,808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司獲準(zhǔn)發(fā)行110,000,000 股A股

13、，總股本達(dá)88200.6563萬股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經(jīng)過02年的一系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司原單一大股東容聲集團(tuán)已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。 2004年10月14日，廣東格林柯爾受讓順德信宏所持有的公司57,436,439股法人股(占股權(quán)比例5.79%)；此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，廣東格林柯爾持有本公司的股份數(shù)目增加至262,212,194股（占股權(quán)比例26.43%）。 證券簡稱：科龍電器 公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司 法人代表：劉從夢 總經(jīng)理：湯業(yè)國 注冊資本：99200.6563萬元 經(jīng)營范圍：開發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)、外銷售和

14、提供售后服務(wù)，運(yùn)輸自營產(chǎn)品。 （二）德勤-科龍案情回顧 2002年之前，科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)是安達(dá)信。2001年底，顧雛軍掌控下的格林柯爾入主科龍。當(dāng)年“ST科龍”的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，其共計(jì)提壞帳準(zhǔn)備及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6.35億元，導(dǎo)致巨虧15億多元。時(shí)任審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”由于無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。2002年，安達(dá)信因安然事件顛覆后，其在我國內(nèi)地和香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，然而，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個(gè)”燙手山芋”采取了請辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。 2003年3

15、月28日，德勤為ST科龍2002年年報(bào)出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。在科龍當(dāng)年的年報(bào)中，通過高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)凈利潤2億多元。德勤對該份年報(bào)出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，未取得科龍公司聯(lián)營公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。即使是調(diào)減后科龍仍然盈利，時(shí)任科龍公司董事長的顧雛軍同意調(diào)帳，調(diào)減后科龍2002年的凈利潤是1億元。由于科龍?jiān)?000年和2001年都是巨虧，2002年經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表公布盈利，按照當(dāng)時(shí)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。此前安

16、達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。 2004年4月19日，德勤對科龍2003年年報(bào)出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告?？讫埉?dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱實(shí)現(xiàn)凈利潤2.02億元。 2005年4月28日，德勤對科龍2004年年報(bào)出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要是因?yàn)槲茨艽_認(rèn)兩家客戶達(dá)5.76億元的應(yīng)收賬款，未能確定是否應(yīng)對銷售退回計(jì)提準(zhǔn)備。科龍當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱虧損6400萬元。 2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔(dān)任科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但它此前為科龍2003年年報(bào)出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告，以及2002年和200

17、4年年報(bào)出具的保留意見審計(jì)報(bào)告并沒有撤回，也沒有要求公司進(jìn)行財(cái)報(bào)重述。既然科龍被證實(shí)有重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤顯然難以免責(zé)。 2005年8月2日，證監(jiān)會(huì)經(jīng)過對科龍公司5個(gè)月的調(diào)查，公布了關(guān)于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規(guī)案件調(diào)查終結(jié)報(bào)告。報(bào)告指出，通過虛構(gòu)銷售收入、少提壞賬準(zhǔn)備、少計(jì)訴訟賠償金等手段，科龍從2002年至2004年分別虛增利潤1.1996億，1.1847億和1.4875億元。根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查事實(shí)，2002年科龍通過虛增利潤，掩蓋了其虧損的事實(shí)，盡管德勤因不能確定2002年初的凈資產(chǎn)而對2002年年報(bào)出具了保留意見，但其是認(rèn)同科龍2002年扭虧為盈的；德勤對科龍2003年年報(bào)出具

18、了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，未能發(fā)現(xiàn)科龍2003年年報(bào)中現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假，少計(jì)借款收到現(xiàn)金30.255億元，少計(jì)“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”21.36億元，多計(jì)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額8.897億元，科龍未披露多起會(huì)計(jì)政策變更等重大事項(xiàng)，也未披露與格林柯爾系公司連體投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。2004年度德勤盡管對科龍的收入確認(rèn)出具了保留意見，但沒有揭示科龍巨額資金被挪用或侵占事實(shí)，也未對以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表要求調(diào)整。 2005年8月，中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定科龍電器披露的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)嚴(yán)重不符。 2005年底，證監(jiān)會(huì)對德勤的調(diào)查基本完成，基本認(rèn)定德勤對科龍審計(jì)過程中存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分

19、、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。 2006年1月，另一家同屬“四大”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所畢馬威對科龍的調(diào)查結(jié)果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達(dá)75.5億元。而德勤為科龍審計(jì)的2002年至2004年的年報(bào)，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動(dòng)。 2006年3月29日，上海光明律師事務(wù)所律師涂勇首先向上海市黃浦區(qū)人民法院提交了訴狀，要求德勤賠償因違反注冊會(huì)計(jì)師法而給投資者造成的損失。隨后

20、，來自全國12個(gè)省市22個(gè)律師事務(wù)所的30名律師宣布組成“科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國律師維權(quán)團(tuán)”，為權(quán)益受損的投資者和中小流通股股東提供法律服務(wù)，矛頭直指德勤。 2006年4月，證監(jiān)會(huì)召開了處罰德勤的聽證會(huì)。迄今為止，證監(jiān)會(huì)尚未作出最后的處罰決定。7月最新消息稱，對廣東科龍電器股份有限公司以及起責(zé)任人員的證券違法違規(guī)行為，依法作出行政處罰與市場禁入決定。證監(jiān)會(huì)決定，對科龍電器處以60萬元罰款，對科龍電器原董事長顧雛軍給予警告、30萬元罰款，實(shí)施永久性市場禁入，并交由公安機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。 四、德勤-科龍案例分析 （一）科龍審計(jì)失敗案中的主要問題 中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的德勤對科龍審計(jì)過程中

21、存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。 1. 德勤對科龍存貨及主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)；德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)，直接按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，德勤通過上述審計(jì)程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)并予以確認(rèn)，其審計(jì)方法和審計(jì)程序均不合理。 2. 德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽盤范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計(jì)程序不充分；德勤在年報(bào)審計(jì)過程中實(shí)施抽樣盤點(diǎn)程序時(shí)，未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其

22、未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是一項(xiàng)重要的審計(jì)程序，如果進(jìn)行賬實(shí)相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I業(yè)務(wù)利潤其實(shí)并不難發(fā)現(xiàn)。 3. 德勤在對應(yīng)收賬款及主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)；收入的確認(rèn)應(yīng)該以貨物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，一般來說僅以”出庫開票”確認(rèn)收入明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德勤對科龍電器2003年度審計(jì)時(shí)，就存貨已出庫未開票項(xiàng)目向四家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認(rèn)，但該首頁沒有對后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。因此，調(diào)查人員認(rèn)為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。如果一項(xiàng)銷售行為不符合收入確認(rèn)原則，就不應(yīng)確認(rèn)為收入。未曾

23、實(shí)現(xiàn)的銷售確認(rèn)為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤虛增?？讫堜N售收入確認(rèn)問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯(cuò)誤。 德勤審計(jì)科龍電器分公司時(shí)，沒有對各年未進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì)的分公司執(zhí)行其他必要審計(jì)程序，無法有效確認(rèn)其主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性。 4. 德勤事務(wù)所未就科龍電器2003年度確認(rèn)對合肥維希的銷售收入30,484萬元事項(xiàng)對其出具的2003年度審計(jì)報(bào)告進(jìn)行更正或相關(guān)處理。另外，其2004年度

24、審計(jì)報(bào)告中保留意見金額錯(cuò)誤。 5. 德勤事務(wù)所對科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)問題。在執(zhí)行審計(jì)程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對科龍電器的審計(jì)并沒有盡職。證監(jiān)會(huì)委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月 1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為 4071億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為3479億元，共計(jì)755億元。而這些在德勤3年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。 （二）審計(jì)失敗的原因 審計(jì)活動(dòng)是一個(gè)系統(tǒng)過程，會(huì)受到環(huán)境因素的影響。審計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身是審計(jì)

25、活動(dòng)的直接實(shí)施者，亦是審計(jì)成敗的決定因素。其中，獨(dú)立審計(jì)是防范會(huì)計(jì)信息失真和舞弊行為的一道重要關(guān)卡。擁有國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所金字招牌的德勤沒有把好這道關(guān)，反而深陷”科龍門”，下面就存在的原因進(jìn)行分析，看看究竟是什么導(dǎo)致了德勤的審計(jì)失敗。 1.經(jīng)濟(jì)動(dòng)因：企業(yè)追求利潤 德勤從普華永道手中接過這個(gè)燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅(qū)使。 在隨后的2002年、2003年、2004年向科龍收取年度審計(jì)費(fèi)分別為350萬港元、420萬港元、550萬港元，合計(jì)高達(dá)1320萬港元。 但是德勤并未在收取的巨額審計(jì)費(fèi)用后，按照其應(yīng)有的職業(yè)立場發(fā)表公允恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，并且其發(fā)表的意見明顯未揭示以顧雛軍為首的管理層準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)

26、報(bào)告與實(shí)際情況的差異。不免讓人心生懷疑德勤是否卷入了科龍管理層的舞弊事件。 審計(jì)市場日益激烈而殘酷的壟斷競爭已經(jīng)嚴(yán)重威脅了審計(jì)職業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)獨(dú)立性，因而審計(jì)失敗在所難免（為了保留或者取悅客戶而違反獨(dú)立性導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例不勝枚舉，今年中外重大審計(jì)失敗案例莫不是與此相關(guān)）。 從理論上來說，審計(jì)制度的安排目的在于保證審計(jì)報(bào)告能夠真實(shí)反映實(shí)際情況。審計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對象，這是其中的關(guān)鍵。審計(jì)師與被審計(jì)對象之間不能夠存在經(jīng)濟(jì)利益，組織關(guān)系上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。正因?yàn)槿绱?，?dú)立性一直被視為審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂。 但是，理論上的“超然獨(dú)立”并不能保證實(shí)踐中的“獨(dú)立”。發(fā)生在審計(jì)實(shí)務(wù)中的近半數(shù)的審計(jì)失敗案件

27、都與獨(dú)立性問題密不可分。實(shí)踐中，被審計(jì)對象（經(jīng)營者）往往決定著是否聘請哪個(gè)審計(jì)師，審計(jì)公費(fèi)的高低，審計(jì)和保證業(yè)務(wù)的項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，因此，審計(jì)師與被審計(jì)對象之間實(shí)際上是具有相關(guān)性的，審計(jì)師無法擺脫利益關(guān)系保持真正的超然獨(dú)立。 美國審計(jì)總署GAO（2003）針對美國審計(jì)市場上會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并和競爭的研究報(bào)告指出，雖然大型公眾公司一般不會(huì)由于價(jià)格因素而變更審計(jì)師，但是日益激烈的競爭和攬客行為卻使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要持續(xù)地提供競爭性價(jià)格以留住其客戶。 德勤為科龍審計(jì)3年報(bào)告收取了高達(dá)1320萬港元的審計(jì)費(fèi)，在激烈的審計(jì)競爭市場中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯(cuò)揭弊，在承接業(yè)務(wù)（關(guān)系到企

28、業(yè)的生存發(fā)展）和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的兩極間來回，這種兩難的境地嚴(yán)重的影響了審計(jì)師獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。歷史上，許多的重大審計(jì)失敗案件莫不與此有關(guān)（例如：安達(dá)信從安然收取的高于審計(jì)收費(fèi)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入影響了獨(dú)立性）。德勤作為四大之一，為了自身的利益，沒有充分，適當(dāng)?shù)膱?zhí)行審計(jì)程序，降低審計(jì)成本，最終以審計(jì)失敗為代價(jià)支付了巨額的審計(jì)成本，實(shí)在得不償失。 2.法律環(huán)境動(dòng)因：中國制度寬松，對待四大的超國民待遇，造成違規(guī)成本極低 近兩年一連串的訴訟，使得“科龍”的名氣越訴越大，德勤也毫不遜色。國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前在我國享受“超國民待遇”受到了廣泛的關(guān)注和指責(zé)。 國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國業(yè)務(wù)的突飛猛進(jìn)是從2001年開始

29、的，當(dāng)時(shí)，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在“銀廣夏”、“鄭百文”等會(huì)計(jì)丑聞中被陸續(xù)曝光，社會(huì)各界對“四大”的誠信寄予很大期望。2001年，中國證監(jiān)會(huì)頒布“補(bǔ)充審計(jì)16號(hào)文” ，要求上市公司IPO(首次公開發(fā)行股票)及再融資時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告除國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行法定審計(jì)外，還必須由國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行“補(bǔ)充審計(jì)”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行信用審計(jì)。借助這些優(yōu)惠政策，“四大”在中國飛快發(fā)展。 國內(nèi)違規(guī)成本低，也是“四大”頻頻出事的重要原因。從2001年的鄭百文到錦州港，以及2005年的京東方等四大的審計(jì)問題頻現(xiàn)。在美國一旦出現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)問題，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)按法規(guī)進(jìn)行嚴(yán)懲，股民也利用

30、法律武器討回?fù)p失。上世紀(jì)80年代的國際商業(yè)信貸銀行倒閉案，使卷入其中的普華永道支付了1億多美元的賠償。但在中國，由于相關(guān)法律的不健全，會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到起訴的案例很少。我國有關(guān)部門對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法行為所進(jìn)行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。 一直以來，人們習(xí)慣稱審計(jì)師為“經(jīng)濟(jì)警察”，實(shí)際上夸大了外部獨(dú)立審計(jì)的作用。審計(jì)師沒有司法或行政權(quán)力，因此可能無法獲得能與行政或司法機(jī)構(gòu)比肩的信息。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間的關(guān)系十分微妙，現(xiàn)在許多審計(jì)師身陷問題公司，主要因?yàn)樯鲜泄灸軌蜃笥視?huì)計(jì)師事務(wù)所的飯碗。而且，道德審判意識(shí)不強(qiáng)且違規(guī)成本又低，因而在利益的誘惑和驅(qū)使下

31、，對于造假企業(yè)，審計(jì)師仍有可能鋌而走險(xiǎn)。 三、運(yùn)用1141號(hào)準(zhǔn)則中的審計(jì)程序進(jìn)行案例分析對中航油事件來說，以陳久霖為代表的管理層舞弊是最值得探討和反思的問題。從外部審計(jì)角度看，中航油的管理舞弊為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用提供了一個(gè)代表性例子，即在了解案例背景的情況下和1141號(hào)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，如何運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)程序查出中航油的管理舞弊。1、詢問程序?qū)芾韺雨P(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估情況的詢問，有助于獲取關(guān)于員工舞弊的相關(guān)信息，但是很難得到對審計(jì)管理舞弊有用的信息。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息，其中對治理層的詢問尤為重要

32、，因?yàn)橹卫韺拥恼f法往往能夠與管理層的說法進(jìn)行對質(zhì)，可以發(fā)現(xiàn)管理層是否在對某些問題進(jìn)行刻意回避或者找到管理層設(shè)計(jì)的掩蓋舞弊的體系當(dāng)中的漏洞，利用管理層同治理層之間的矛盾，尋找管理舞弊的蛛絲馬跡。在中航油的審計(jì)中，我們應(yīng)先對陳久霖等管理層人員進(jìn)行詢問，然后主要對除陳久霖之外的風(fēng)險(xiǎn)治理委員會(huì)成員、內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理、公司獨(dú)立董事、法律顧問等監(jiān)管層主要人員進(jìn)行詢問，以此來對管理層（主要是陳久霖）的解釋進(jìn)行佐證。現(xiàn)實(shí)中，中航油母公司的個(gè)別高管曾透露，中航油的所有重大事務(wù)基本上都是陳久霖一人說了算，甚至其他管理者和監(jiān)管層人員對于陳久霖濫用權(quán)力，從事石油期貨投機(jī)交易的行為一無所知。因此，如果能通過詢問程序得到這些

33、信息，就能發(fā)現(xiàn)公司管理層和治理層的矛盾，進(jìn)而有理由懷疑中航油管理舞弊的存在。2、考慮與管理舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，是指注冊會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)識(shí)別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。通過總結(jié)銀廣廈、鄭百文、藍(lán)田股份等國內(nèi)公司的實(shí)際案例，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)主要從以下三個(gè)方面來考慮管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素：舞弊動(dòng)機(jī)是否存在：管理層的薪酬和公司盈利掛鉤的程度是否過高？管理層有沒有受到要迅速把公司做大做強(qiáng)，加速上市進(jìn)程的壓力？有沒有急于摘掉*ST帽子，恢復(fù)上市的要求？市場是否對公司存在不合理的預(yù)期而公司希望迎合這種市場預(yù)期？ 管理層

34、是否有機(jī)會(huì)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊：高管的個(gè)人權(quán)利能否得到有效制約，是否存在高管或大股東個(gè)人操縱董事會(huì)的可能？企業(yè)文化中是否含有個(gè)人崇拜成分，對高管的決策不加判斷一致?lián)碜o(hù)？公司治理層的運(yùn)作是否獨(dú)立，客觀，公正？管理層是否對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的解釋上存在理由不充分，含糊其辭的情況。若上述風(fēng)險(xiǎn)因素都存在，就可以合理懷疑管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)處于高風(fēng)險(xiǎn)。在中航油的審計(jì)中，我們可以通過調(diào)查高管收入、了解董事會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的日常運(yùn)作情況等方法，發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)問題：陳久霖一年的薪酬高達(dá)人民幣2400萬元以上，其中的87%與公司盈利掛鉤。這種情況就一定要考慮陳久霖制造虛假財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)，即通過粉飾公司盈利狀況來達(dá)到謀取個(gè)人利益的

35、目的；陳久霖把中航油集團(tuán)公司向新加坡公司派出的財(cái)務(wù)經(jīng)理調(diào)開，從當(dāng)?shù)毓腿藫?dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，只聽命于他本人。他甚至都可以采用偽造中航油集團(tuán)總裁莢長斌個(gè)人簽名的手段來授權(quán)簽署將中航油的負(fù)債和虧損轉(zhuǎn)移到中航油集團(tuán)的協(xié)議文件，以掩蓋發(fā)生的期貨交易損失。為應(yīng)對期貨交易的虧損，陳久霖成立了以他為組長的危機(jī)管理小組，所有方案皆由不熟悉期貨業(yè)務(wù)的陳久霖提出并形成決策，且多是防止損失被公布的手段，最終結(jié)果可想而知。中航油的企業(yè)文化中，個(gè)人崇拜色彩和過分保密色彩比較嚴(yán)重，陳久霖7年之內(nèi)將一個(gè)瀕臨破產(chǎn)的公司打造成為海外中資明星公司，他之前的成功使其在集團(tuán)內(nèi)部樹立了很高的威望甚至迷信，也為他騙取監(jiān)管者的信任創(chuàng)造了條件，同時(shí)

36、在保密文化的影響下，管理者向董事會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)的大部分成員隱瞞了在發(fā)生了一定數(shù)額的期貨交易損失的情況下仍然加倉這一事實(shí)，最終斷送了公司的前程?？梢姡捎陉惥昧貍€(gè)人的絕對權(quán)力不受約束，為其實(shí)施管理舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)；中航油以其進(jìn)行期權(quán)交易的高收益額為借口，打著“進(jìn)軍國際石油期貨市場”的旗號(hào)，實(shí)質(zhì)上進(jìn)行著違規(guī)的高風(fēng)險(xiǎn)期貨交易操作。這些證據(jù)可以充分說明，管理舞弊的動(dòng)機(jī)，機(jī)會(huì)和對某些問題的不合理解釋在中航油都客觀存在著。3、實(shí)施分析程序1141號(hào)準(zhǔn)則要求，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理

37、關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。針對管理舞弊，應(yīng)當(dāng)將分析程序用于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)集中的領(lǐng)域內(nèi)，確定重大的，非正常的交易，檢查公司風(fēng)險(xiǎn)管理制度中對該類交易的規(guī)定，實(shí)際操作中是否出現(xiàn)異常現(xiàn)象，異常現(xiàn)象的產(chǎn)生原因是否為管理層凌駕于內(nèi)控之上的直接違規(guī)操作，進(jìn)而實(shí)施進(jìn)一步的控制測試和針對該交易的詳細(xì)實(shí)質(zhì)性測試。在分析中航油的財(cái)務(wù)信息和風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)時(shí)，存在兩個(gè)可疑現(xiàn)象： 2003年投資收益占公司稅前盈利的68%，這樣高的投資回報(bào)率可信度值得懷疑；2004年第一季度賬面損失580萬

38、美元，全部為石油期貨交易虧損，但按中航油的風(fēng)險(xiǎn)管理手冊的規(guī)定，期貨交易止損上限為500萬美元，實(shí)際虧損額已超過規(guī)定要求。從這兩個(gè)異?，F(xiàn)象中可以看出，中航油的石油期貨交易領(lǐng)域?qū)儆谥卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)集中領(lǐng)域，是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，下一步就要分析導(dǎo)致異常的原因是否是因?yàn)楣芾韺恿桉{于內(nèi)控之上的直接違規(guī)操作。根據(jù)中航油明顯違反國家關(guān)于企業(yè)不得進(jìn)行期貨投機(jī)交易以及期貨交易總量不得大于現(xiàn)貨交易總量的規(guī)定，進(jìn)行大額石油期貨投機(jī)的事實(shí)，以及前面分析得出的中航油具備管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的結(jié)論，可以得出，中航油存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，按1141號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定屬于“特別風(fēng)險(xiǎn)”，應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。4、考慮其他有助于審計(jì)管理舞

39、弊的信息這個(gè)過程應(yīng)當(dāng)結(jié)合公司在詢問、考察舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和分析程序的實(shí)施中的相關(guān)表現(xiàn)，以及相關(guān)專家的意見，在審計(jì)小組內(nèi)部討論的基礎(chǔ)上完成。討論的過程要重點(diǎn)圍繞下面幾個(gè)問題展開：發(fā)現(xiàn)了哪些可能與管理舞弊相關(guān)的異?，F(xiàn)象；管理舞弊引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；已了解的產(chǎn)生管理舞弊的動(dòng)機(jī)、存在的機(jī)會(huì)、形成管理舞弊的環(huán)境因素；管理層操縱內(nèi)控和決策層的可能性；是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理層通過粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行舞弊的具體手段。討論的結(jié)果應(yīng)當(dāng)包括：針對管理舞弊而實(shí)施的具體審計(jì)程序，對審計(jì)效率和效果的合理預(yù)期，以及采取何種手段保證這些具體審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍不易被公司在事先所察覺。5、針對“特別風(fēng)險(xiǎn)”實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序測試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的