國際稅法特征之探析

1、歡迎訪問Freekaoyan論文站國際稅法特征之探析歡迎訪問Freekaoyan論文站    歡迎訪問Freekaoyan論文站     內(nèi)容提要本文主張廣義國際稅法學(xué)說，認(rèn)為國際稅法是調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的>' target='_blank' class='infotextkey'>法律規(guī)范的總和；并主要從國際稅法的調(diào)整對象、客體、主體、>' target='_blank' class='infotextk

2、ey'>法律規(guī)范的構(gòu)成和原則等方面，比較分析了國際稅法與鄰近>' target='_blank' class='infotextkey'>法律部門相區(qū)別的特征所在。關(guān)鍵詞國際稅法、調(diào)整對象、>' target='_blank' class='infotextkey'>法律特征國際稅法，作為國際>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)法的一個獨(dú)立>' target='

3、;_blank' class='infotextkey'>法律分支，是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的>' target='_blank' class='infotextkey'>法律規(guī)范的總和。國際稅法，或稱國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律關(guān)系的特征主要表現(xiàn)在下述五個方面。一、關(guān)于調(diào)整對象問題國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時

4、對國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系”（注：參見余勁松主編：國際>' target='_blank' class='infotextkey'

5、;>經(jīng)濟(jì)法，高等>" target='_blank' class='infotextkey'>教育出版社1994年版，第415 頁。）。因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約或協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整

6、體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)法的一個獨(dú)立>' target

7、='_blank' class='infotextkey'>法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。需要單獨(dú)加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關(guān)系”的表述，與目前國內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)樵谟嘘P(guān)國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，還包括關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。當(dāng)然，國家的涉外稅收征納

8、關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系-這兩種關(guān)系以及二者作為一個整體的緊密結(jié)合，是國際稅法區(qū)別于其他所有>' target='_blank' class='infotextkey'>法律部門，包括上一級>' target='_blank' class='infotextkey'>法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級>' target='_blank' class='infotextkey'>法律部門，如國內(nèi)稅法、國際>' targe

9、t='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)法其他>' target='_blank' class='infotextkey'>法律分支的根本特征?？梢哉J(rèn)為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。二、關(guān)于客體問題我們認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律

10、關(guān)系涉及哪些稅種或者說國際稅收關(guān)系會發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點(diǎn)。前者認(rèn)為國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會發(fā)生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：國際稅法（第2版），>' target='_blank' class='infotextkey'>法律出版社1993年版，第89

11、頁。 ）。后者則認(rèn)為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關(guān)稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：國際稅收，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第1316頁。）。我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因?yàn)椋海? ）從國際稅法的早期發(fā)展>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史來看，商品課稅的國際>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)

12、活動要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品

13、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，我們在本文“關(guān)于調(diào)整對象問題”部分已經(jīng)明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關(guān)稅等流

14、轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見高爾森主編：國際稅法（第2版），>' target='_blank' class='infotextkey'>法律出版社1993年版，第89頁。）。因此，盡管國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關(guān)系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調(diào)整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對

15、象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際

16、>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)（注：參見王傳綸主編：國際稅收，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第1316頁。）。國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋?，這似乎僅僅是國際稅收分

17、配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪议g進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各

18、個主權(quán)國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實(shí)踐上看，國際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個主權(quán)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對各國征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對象的強(qiáng)烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權(quán)，不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收>' target='_blank' class='infotex

19、tkey'>法律關(guān)系的客體層面。三、關(guān)于主體問題國際稅法的主體，從其在國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關(guān)于調(diào)整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關(guān)系”的理由以及與本文

20、“關(guān)于客體問題”部分特征的觀點(diǎn)是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。國家在國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律關(guān)系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律關(guān)系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實(shí)質(zhì)意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家

21、行使稅收征收>' target='_blank' class='infotextkey'>管理職能的有關(guān)國家機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權(quán)的對外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，

22、必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律關(guān)系。自然人和法人在國際稅法中和在國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個人和法人是國際法主體的觀點(diǎn)（注：參見王鐵崖主編：國際法，>' targe

23、t='_blank' class='infotextkey'>法律出版社1981年版，第98100頁。）。此外，一些國際>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。四、關(guān)于>' target='_blank' class='infotextkey'>法律規(guī)范問題國際稅法的>

24、' target='_blank' class='infotextkey'>法律規(guī)范既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律制度。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>

25、;法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國際稅收>' target='_blank' class='infotextkey'>法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收>' target='_blank' class='infotextkey'>管理機(jī)關(guān)及其征收>' target='_blank' class='infotextkey'>管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的

26、沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。此外，由于國際稅法中既有實(shí)體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。五、關(guān)于國際稅法原則問題基于國際稅法在調(diào)整對象上的本質(zhì)特征，還派生出國際稅法在>' target='_blank' class='infotextkey'>法律原則上兼具國際>' target='_blank' class='

27、infotextkey'>經(jīng)濟(jì)法和國內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項(xiàng)，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和稅法公平原則。國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)>' target='_blank' class='infotextkey'>管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定>' target='_blank' class='infotextkey'>法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立同時意味著其排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)