中國注冊會計師審計準則問題解答

1、中國注冊會計師審計準則問題解答 1-6(2013-10)為了指導注冊會計師更好地運用審計準則，解決審計實務問 題，防范 審計風險， 2013 年 10 月 31 日，中注協(xié)公布 6 項審計 準則問題解答， 自 2014 年 1 月 1 日起施行。目前，中國注冊會計師審計準則及應用指南已形成完整的體 系，涵蓋 注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的全部過程和關鍵領域。 由于 企業(yè)組織結(jié)構和 經(jīng)營方式日益復雜， 會計推斷和可能事項日益增 多，注冊會計師面臨的 審計風險日益加大， 需要更好地理解和運 用審計準則。 為了向注冊會計 師提供良好實務指導， 中注協(xié)通過 征詢行業(yè)意見， 結(jié)合行業(yè)監(jiān)管實際， 就行業(yè)存在的普

2、遍問題形成 問題解答， 問題解答在以下四個方面提供指 導： 一是對注冊會計 師難以理解或執(zhí)行的準則條款作出進一步解釋和講 明； 二是 對注 冊會計師在執(zhí)業(yè)實踐中遇到的普遍性的復雜問題予以答復； 三是 對實務中舞弊風險較高的領域予以提示； 四是 對實務中存在的準 則 執(zhí)行不到位的做法予以提示和糾正。中國注冊會計師審計準則是對注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的目 標和核 心要求作出規(guī)范。 應用指南是對審計準則條款的進一步解 釋和講明。 問 題解答依照審計準則制定， 為注冊會計師如何正確 理解審計準則及應用 指南、解決實務問題提供實務指導和提示。 注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時， 應當將審計準則、 應用指南與問

3、題解答一并掌握和執(zhí)行本次公布的 6 項問題解答要緊解決職業(yè)懷疑、函證、存貨監(jiān) 盤、收 入確認、重大特不規(guī)交易、關聯(lián)方等領域在實務中亟需答 復的相關問題。 具體內(nèi)容包括：一是關于中國注冊會計師審計準則問題解答第 1 號職 業(yè)懷疑。 由于目前財務報表復雜程度越來越高， 涉及的主觀推 斷和可能事項越來越 多， 保持職業(yè)懷疑關于有效執(zhí)行審計工作尤 為重要。該問題解答旨在重 申職業(yè)懷疑關于審計工作的重要作 用，指導會計師事務所如何在事務所層 面和項目組層面強化保持 職業(yè)懷疑的必要性， 指導注冊會計師如何在審 計的各個時期保持 職業(yè)懷疑、 在哪些重要審計領域特不需要保持職業(yè)懷 疑， 并對如 何在審計工作底

4、稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。二是關于中國注冊會計師審計準則問題解答第2 號函 證。恰當?shù)卦O計和實施函證程序能夠為相關認定提供可靠的審 計證據(jù)， 也是 應對舞弊風險的有效方式。 該問題解答旨在針對與 函證有關的實務問題， 強調(diào)注冊會計師在函證過程中保持職業(yè)懷 疑，提示注冊會計師在確定是否 實施函證程序、 如何設計和實施 函證程序， 以及評價回函結(jié)果時需要關 注和考慮的事項， 以提高 函證程序在應對舞弊風險方面的有效性。三是關于中國注冊會計師審計準則問題解答第 3 號存 貨監(jiān)盤。 通常情況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企 業(yè)的經(jīng)存貨采購、 生營特點。關于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計單位而言

5、， 產(chǎn)和銷售通常對其財務狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 都具有重大阻礙， 資 本市場上專門多實際的舞弊案例也都涉及存 貨等實物資產(chǎn)的虛增。 該問 題解答旨在指導注冊會計師的實際監(jiān) 盤工作， 并針對實務中經(jīng)常存在疑問 的一些方面提出進一步指 引，供注冊會計師在審計工作中參考。四是關于中國注冊會計師審計準則問題解答第 4 號收 入確認。 在財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊占有專 門大比 例， 收入確認已成為注冊會計師審計的高風險領域。 該問 題解答旨在指 導注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定， 選擇并實施恰當?shù)膶徲?程序， 以將與收入確認相關的審計風險降 至可同意的低水平。五是關于中國注冊

6、會計師審計準則問題解答第 5 號重 大特不規(guī)交易 。重大特不規(guī)交易， 特不是臨近會計期末發(fā)生的、 在作 出“實質(zhì)重于形式”推斷方面存在困難的重大特不規(guī)交易， 為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。 該問題解答旨在提 醒注冊 會計師切實履行與重大特不規(guī)交易審計相關的責任， 并關 心注冊會計師 在財務報表審計工作中恰當識不、 評估和應對由此 產(chǎn)生的重大錯報風險。六是關于中國注冊會計師審計準則問題解答第 6 號關 聯(lián)方。由于關聯(lián)方關系及其交易可能為串通舞弊、隱瞞或者操 縱行為提 供更多機會， 專門多財務報表舞弊案件都涉及關聯(lián)方交 易。該問題解答 旨在指導注冊會計師按照審計準則的要求， 有效 地識不

7、、評估和應對由于關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險，以將審計風險降至可同意的低水平。附件：中國注冊會計師協(xié)會關于印發(fā) 中國注冊會計師審計準則問 題 解答第1號一一職業(yè)懷疑等六項審計準則問題解答的通知 會協(xié)2013 77號各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：為了指導注冊會計師更好地運用中國注冊會計師審計準則， 解決審計 實務問題，防范審計風險，我會起草了中國注冊會計 師審計準則問題解 答第1號一一職業(yè)懷疑 等六項審計準則問題 解答，現(xiàn)予印發(fā)，自2014 年1月1日起施行。問題解答依照審計準則制定，為注冊會計師如何正確理解審 計準則及 應用指南、解決實務問題提供細化指導和提示。 注冊會計師在執(zhí)行

8、審計 業(yè)務時，應當將審計準則、 應用指南與問題解答 一并掌握和執(zhí)行。附件：1.中國注冊會計師審計準則問題解答第1號職業(yè)懷2號疑2.中國注冊會計師審計準則問題解答第函證3.中國注冊會計師審計準則問題解答第3號存貨監(jiān)盤4.中國注冊會計師審計準則問題解答第4號收入確認5.中國注冊會計師審計準則問題解答第5號一重大特 不規(guī)交關聯(lián)方易6.中國注冊會計師審計準則問題解答第201310月31日中國注冊會計師審計準則問題解答第1號一一職業(yè)懷疑目前，財務報表復雜程度越來越高， 涉及的主觀推斷和可能 事項越 來越多，在此情況下， 注冊會計師保持職業(yè)懷疑關于有效 執(zhí)行審計工作 尤為重要。中國注冊會計師審計準則第 1

9、101號一一注冊會計師的總 體目標和 審計工作的差不多要求 要求注冊會計師在打算和實施 審計工作時保持 職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務報表發(fā)生重 大錯報的情形。本問題 解答旨在重申職業(yè)懷疑關于審計工作的重 要作用，指導會計師事務所如何 在事務所層面和項目組層面強化 保持職業(yè)懷疑的必要性，指導注冊會計師如何在審計的各個時期保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領域特不需要 保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。一、什么是職業(yè)懷疑？ 答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一 種態(tài)度，包括 采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡 象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行

10、審慎評價能夠從以下方面理解職業(yè)懷疑：1. 職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念這種理念促使注冊會計師在考慮相關信息和得出結(jié)論時采 取質(zhì)疑的 思維方式。 在這種理念下， 注冊會計師具有批判和質(zhì)疑 的精神，摒棄“存 在即合理”的邏輯思維， 尋求事物的真實情況。 注冊會計師不應不假思 索全盤同意被審計單位提供的證據(jù)和解 釋，也不應輕易相信過分理想的結(jié) 果或太多巧合的情況 。2. 職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計證據(jù)；引起對文 件記錄或 對詢問答復的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息； 明顯不合商業(yè)情 理的交易或安排； 其他表明可能存在舞弊的情況； 表明需要實施 除審計準

11、則規(guī)定外的其他 審計程序的情形 （參見 中國注冊會計 師審計準則第 1101 號注 冊會計師的總體目標和審計工作的 差不多要求 第三十四條第 （一） 項）。3. 職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據(jù)。審計證據(jù)包括支持和印證治理層認定的信息， 也包括與治理 層認定 相互矛盾的信息。 審慎評價審計證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的 審計證據(jù)、文 件記錄和對詢問的答復以及從治理層和治理層獲得 的其他信息的可靠性， 而非機械完成審計準則要求實施的審計程 序。在懷疑信息的可靠性或發(fā)覺 舞弊跡象時（例如，在審計過程 中識不出的情況使注冊會計師認為文件可能是偽造的或文件中 的某些信息已被篡改），注冊會計師需要作出進一步調(diào)查，并

12、確 定需要修 改哪些審計程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲嫵绦颉?需要強調(diào) 的是，盡管注冊 會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進行 權衡，然而，審計中的困 難、時刻或成本等事項本身，不能作為 省略不可替代的審計程序或滿足于 講服力不足的審計證據(jù)的理 由。4. 職業(yè)懷疑要求客觀評價治理層和治理層。由于審計環(huán)境發(fā)生變化， 或者治理層和治理層為實現(xiàn)預期利 潤或結(jié) 果而承受內(nèi)部或外部壓力， 即使往常正直、 誠信的治理層 和治理層也可 能發(fā)生變化。 因此，注冊會計師不應依靠以往對治 理層和治理層誠信形 成的推斷。 即使注冊會計師認為治理層和治 理層是正直、老實的，也不 能降低保持職業(yè)懷疑的要求， 不同意 在獵

13、取合理保證的過程中滿足于講服 力不足的審計證據(jù)。職業(yè)懷疑與客觀和公正、 獨立性兩項職業(yè)道德差不多原則緊 密相關。 保持獨立性能夠增強注冊會計師在審計中保持客觀和公 正、職業(yè)懷疑的能 力。二、什么緣故應當在審計過程中保持職業(yè)懷疑？ 答：職業(yè)懷疑是注冊會計 師綜合素養(yǎng)不可或缺的一部分， 是保證 審計質(zhì)量的關鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業(yè)推斷， 提高審 計程序 設計及執(zhí)行的有效性，降低審計風險。在審計過程中，保 持職業(yè)懷疑的作 用包括：1. 在識不和評估重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會 計師設計 恰當?shù)娘L險評估程序， 有針對性地了解被審計單位及其 環(huán)境；有助于使 注冊會計師

14、對引起疑慮的情形保持警覺， 充分考 慮錯報發(fā)生的可能性和 重大程度， 有效識不和評估財務報表層次 和認定層次的重大錯報風險。2. 在設計和實施進一步審計程序應對重大錯報風險時，保持職 業(yè)懷疑有 助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風險， 恰當設計 進一步審計程序 的性質(zhì)、 時刻安排和范圍， 降低選取不適當?shù)膶?計程序的可能性； 有 助于注冊會計師對已獵取的審計證據(jù)表明可能存在未識不的 重大錯報風 險的情形保持警覺，并作出進一步調(diào)查。在評價審計證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是 否已獵取 充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作； 有助于注冊會計師 審慎評價審計證據(jù)， 糾正僅獵取最容

15、易獵取的 審計證據(jù)、忽視存在相互 矛盾的審計證據(jù)的偏向。11 / 93保持職業(yè)懷疑關于注冊會計師發(fā)覺舞弊、防止審計失敗至關重 要。舞弊可 能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充 分的職業(yè)懷疑， 注 冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺， 進而 有效地評估舞弊導致的重 大錯報風險。 保持職業(yè)懷疑， 有助于使 注冊會計師認識到存在由于舞弊 導致的重大錯報的可能性， 可不 能受到往常對治理層、 治理層正直和誠 信形成的推斷的阻礙； 使 注冊會計師對獵取的信息和審計證據(jù)是否表明 可能存在由于舞 弊導致的重大錯報風險始終保持警惕； 使注冊會計師在 認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可 能已被篡

16、改時， 作出進一步 調(diào)查。三、哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑？ 答：審計準則要求注冊會 計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑， 然而 某些情形可能導致注冊會計師在 獵取、 評價和解釋信息時過分盲 目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好， 而 不是考慮財務報表使用 者的需求。 審計實務中， 可能阻礙注冊會計師保 持職業(yè)懷疑的情 形包括：1. 審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計 師產(chǎn)生偏 見，從而阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，建 立或保持長期審計 業(yè)務關系， 幸免與治理層產(chǎn)生重大沖突， 在被10 / 93 審計單位公布財務報表期限之前出具審計報告， 應被審計單位的 要求出 具無保

17、留意見的審計報告，達到被審計單位的高中意度， 降低審計成本， 或搭售其他服務等。2. 隨著審計業(yè)務關系的連續(xù)，注冊會計師可能對治理層產(chǎn)生不 恰當?shù)男?任，導致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處 理。在某些情況下， 注冊會計師可能會迫于壓力，幸免與治理層 產(chǎn)生分歧或?qū)χ卫韺釉斐刹?良后果，而未能保持恰當?shù)穆殬I(yè)懷 疑。3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如， 審計的時 刻安排和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組 成員造成壓力， 促 使他們過快完成審計業(yè)務， 導致他們僅獵取容 易取得的審計證據(jù)而非相 關、 可靠的審計證據(jù)， 獵取并不充分的 審計證據(jù)，或過分倚重能夠證 實財務

18、報表認定的證據(jù)而沒有充分 考慮反面證據(jù)。四、如何在會計師事務所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的 必要性？ 答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識 水平和 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的阻礙， 而且還受到所在會計師事務所的文化和 機制，以及所 在項目組的阻礙。（一）在會計師事務所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境 質(zhì)量操縱準則第 5101 號會計師事務所對執(zhí)行財務報表 審計和批閱、 其他鑒證和相 關服務業(yè)務實施的質(zhì)量操縱 要求會 計師事務所建立并保持質(zhì)量操縱制 度， 以合理保證會計師事務所 及其人員遵守職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。 這包括制定引 導注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策 和程序： 1. 培育以質(zhì)量為導向的文化。 假如會計師事務所的領導層強調(diào) 保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”， 再加上支持性的內(nèi)部文化， 在