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1、跨國(guó)稅收籌劃探討跨國(guó)稅收籌劃,是指跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際避稅的通盤安排,其目的是使跨國(guó)公司在全 球經(jīng)營(yíng)中的稅收負(fù)擔(dān)降到最低??鐕?guó)公司在世界上許多國(guó)家和地區(qū)都有附屬子公司,各 國(guó)稅制存在差異的情況下,如何安排公司集團(tuán)內(nèi)部的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)形式和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)軌道,使 公司集團(tuán)的稅負(fù)盡可能地減輕,已成為跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。一、跨國(guó)稅收籌劃的特征與國(guó)內(nèi)稅收籌劃相比,跨國(guó)稅收籌劃的特征體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(一)籌劃目標(biāo)的綜合性 與國(guó)內(nèi)公司比較,跨國(guó)公司稅收籌劃的目標(biāo)更加綜合,涉及范圍更加廣泛??鐕?guó)公 司在設(shè)計(jì)戰(zhàn)略時(shí),既要重視投資者的利益,也要重視債權(quán)人及其他相關(guān)者的利益;既要 處理好跨國(guó)公司外部關(guān)系, 也處理好其

2、內(nèi)部關(guān)系; 既能解決跨國(guó)公司本國(guó)中的利益矛盾, 又能緩和與東道國(guó)的利益沖突。只有對(duì)各方的沖突進(jìn)行適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào),跨國(guó)公司才能在良 好的內(nèi)外部環(huán)境中生存和發(fā)展,實(shí)現(xiàn)自身整體利益最大化。因此,跨國(guó)公司在進(jìn)行稅收 籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一于跨國(guó)公司整體戰(zhàn)略目標(biāo), 而不是局限于某一個(gè)國(guó)家內(nèi)子 (分)公司的個(gè) 別目標(biāo)??鐕?guó)公司稅收籌劃的目標(biāo)作為稅收籌劃戰(zhàn)略制定的依據(jù)和指導(dǎo),應(yīng)當(dāng)從全球高 度出發(fā),服務(wù)于整體利益。(二)籌劃環(huán)境的復(fù)雜性 企業(yè)所處的環(huán)境對(duì)企業(yè)稅收籌劃能夠產(chǎn)生十分強(qiáng)烈的作用。相對(duì)于國(guó)內(nèi)公司,跨國(guó) 公司面臨更加復(fù)雜多變的環(huán)境,由于跨國(guó)公司面對(duì)多個(gè)政府,管理著不同國(guó)家、不同文 化背景的子 (分 )公司,跨國(guó)公司

3、在進(jìn)行稅收籌劃戰(zhàn)略設(shè)計(jì)時(shí)比國(guó)內(nèi)公司考慮的因素更多, 也更復(fù)雜。也正因此而使得稅收籌劃成為跨國(guó)公司非常必要的戰(zhàn)略之一;而環(huán)境的巨大 差異,又為跨國(guó)公司稅收籌劃創(chuàng)造了更為廣闊的可行的空間。(三)籌劃方法的多樣性 由于國(guó)際環(huán)境差別巨大,所以跨國(guó)公司稅收籌劃的方法比國(guó)內(nèi)公司豐富得多,除了 通過折舊、租賃、利用稅收優(yōu)惠政策等與國(guó)內(nèi)公司類似的方法以外,還可以通過正確選 擇設(shè)置公司的管轄區(qū)、在國(guó)外設(shè)立專利持有公司、信托公司等方式、方法進(jìn)行籌劃???國(guó)公司稅收籌劃的運(yùn)作遠(yuǎn)比國(guó)內(nèi)公司廣泛深入得多,同時(shí)也復(fù)雜得多,所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也更大。(四)籌劃人員的專業(yè)性 在巨大的“市場(chǎng)需求”的誘惑下跨國(guó)稅收籌劃已逐步向?qū)I(yè)化方

4、向發(fā)展, 已形成“稅 收經(jīng)營(yíng)管理”這一專業(yè),跨國(guó)企業(yè)以本身的稅收經(jīng)營(yíng)管理專業(yè)人員與稅務(wù)律師、會(huì)計(jì)師 等咨詢業(yè)務(wù)人員密切結(jié)合,不斷地深入研究各國(guó)稅法與有關(guān)法規(guī)的差異與漏洞,推出各 種各樣的籌劃方案以尋求最大的稅后利潤(rùn)。在跨國(guó)稅收籌劃專業(yè)化迅速發(fā)展的今天,跨 國(guó)企業(yè)和有關(guān)“國(guó)際避稅專家”已能夠迅速對(duì)有關(guān)國(guó)的征收管理新措施提出面面俱到的 對(duì)策。二、跨國(guó)稅收籌劃的可行性分析(一)各國(guó)稅制間的差異1. 稅率的差異稅率是稅法的核心,它的高低直接關(guān)系到納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的輕重。對(duì)某一稅種, 現(xiàn)實(shí)中國(guó)家之間的稅率差異很大,有的稅率很高,有的稅率極低,甚至有的國(guó)家有的地 區(qū)根本不征稅,這就為納稅人將收入從高稅國(guó)轉(zhuǎn)

5、移到低稅國(guó),進(jìn)而減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了 可能。2納稅基數(shù)上的差異在計(jì)算應(yīng)納稅收入時(shí) , 各國(guó)對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)和分配 , 資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等項(xiàng)目的規(guī)定往往有 很大的差別。如在固定資產(chǎn)攤提、交際費(fèi)列支方面都存在較大的差異。3稅收優(yōu)惠條件的差異各個(gè)國(guó)家為了吸引外商投資者 , 一般都對(duì)外國(guó)納稅人提供種種優(yōu)惠條件 , 尤其對(duì)投 資所得提供優(yōu)惠不僅在發(fā)展中國(guó)家 , 就是在發(fā)達(dá)國(guó)家也較常見。稅收優(yōu)惠無疑對(duì)跨國(guó)公 司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供了有利的條件。(二)有關(guān)國(guó)家和地區(qū)稅收管轄權(quán)、判定居民身份標(biāo)準(zhǔn)和判定 所得稅來源的標(biāo)準(zhǔn)存在差異如我國(guó)判定法人居民身份以總機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn),而美國(guó)卻以注冊(cè)所在地為標(biāo)準(zhǔn)。這 些差異的存在可以為納稅

6、人提供稅收管轄權(quán)的空白, 從而使跨國(guó)納稅人有可能躲開任何 國(guó)家和地區(qū)的納稅義務(wù)。(三)國(guó)際稅收協(xié)定的大量存在 為避免所得的國(guó)際重復(fù)征稅,目前世界上存在著大量的國(guó)際稅收協(xié)定,然而這些稅 收協(xié)定很容易被跨國(guó)納稅人用來進(jìn)行國(guó)際避稅。 目前世界上國(guó)家與國(guó)家之間的雙邊稅收 協(xié)定已有 1000 多份,我國(guó)目前也已與 63 個(gè)國(guó)家簽訂避免雙重征稅的協(xié)定,由于稅收對(duì) 締約國(guó)的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇, 所以跨國(guó)納稅人在選擇投資國(guó)時(shí)一定要注意 這些國(guó)家對(duì)外協(xié)定的情況。(四)全球化的經(jīng)濟(jì)背景 在經(jīng)濟(jì)全球化下,貿(mào)易自由化,金融自由化,這些都為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行稅收籌劃提供 了更大的可能。國(guó)際資本流動(dòng)的加速和自由化,降

7、低了資本成本,提高了降低稅收負(fù)擔(dān) 在公司決策中的重要性,也因此加強(qiáng)了跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中進(jìn)行稅收籌劃的意識(shí)。(五)國(guó)際避稅地的存在國(guó)際避稅地(International Tax Haver)又稱避稅港(Tax Harbor)、稅收天堂、離岸中 心等,通常指那些可以被人們用來借以進(jìn)行所得稅或財(cái)產(chǎn)稅國(guó)際避稅活動(dòng)的國(guó)家或地 區(qū)。國(guó)際避稅地出于自身經(jīng)濟(jì), 吸引外資的需要, 為外國(guó)投資者創(chuàng)造了良好的投資環(huán)境。 例如,對(duì)資金轉(zhuǎn)移不設(shè)限制,沒有外匯管制;注冊(cè)程序簡(jiǎn)單,可由代理機(jī)構(gòu)完成;公司 無需每年召開股東大會(huì)及董事會(huì),管理程序簡(jiǎn)單;公司注冊(cè)資料及文件高度保密,幾乎 沒有營(yíng)業(yè)范圍和地區(qū)范圍的限制等, 這些良好的投資環(huán)

8、境以及寬松的稅收環(huán)境為跨國(guó)投 資者利用避稅港進(jìn)行國(guó)際避稅提供了良好條件。三、進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃應(yīng)注意的問題(一)把握全局,實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)最大化 跨國(guó)公司要在全球范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃,追求的是全球規(guī)模的納稅負(fù)擔(dān)最小化,而 不是某個(gè)子公司的稅負(fù)最小化。籌劃的目標(biāo)應(yīng)在于跨國(guó)公司的整體發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而 不是僅局限于稅收負(fù)擔(dān)的減輕。由此,跨國(guó)公司在進(jìn)行稅收籌劃使得稅負(fù)降低的同時(shí), 還要有助于企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),雙管齊下,站在宏觀的高度看問題,從全局的觀點(diǎn)出 發(fā)安排稅收籌劃問題。(二)充分了解各國(guó)稅收制度及稅收環(huán)境 世界各國(guó)的稅收制度千差萬別,稅種、稅率、計(jì)稅方法各種各樣,課稅關(guān)系相當(dāng)復(fù) 雜。同時(shí),納稅地的政

9、治、軍事、科技、文化、民俗等也會(huì)影響跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng), 進(jìn)而影響財(cái)務(wù)和稅務(wù)安排。因此,跨國(guó)公司在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí)必須充分考慮稅收這 些方面的具體情況,而且應(yīng)時(shí)刻注意跨國(guó)公司所處外部環(huán)境條件的變遷,包括未來經(jīng)濟(jì) 環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)、有關(guān)國(guó)家政策的變動(dòng)、稅法與稅率的可能變動(dòng)趨勢(shì)等。(三)樹立長(zhǎng)遠(yuǎn)觀念 稅務(wù)籌劃應(yīng)具有前瞻性,不能殺雞取卵,為追求眼前利益而忽略長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。有的稅 收籌劃方案可能會(huì)使納稅人在某一時(shí)期稅負(fù)最低,但卻不利于其長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此,在 進(jìn)行稅收籌劃方案選擇時(shí),不能僅把眼光盯在某一時(shí)期納稅最少的方案上,而是要考慮 企業(yè)的發(fā)展目標(biāo),選擇有助于企業(yè)發(fā)展,能增加企業(yè)整體收益的稅收籌劃方案。(

10、四)遵循成本效益原則 任何一項(xiàng)稅收籌劃方案都有其兩面性,納稅人在取得部分收益的同時(shí),必然會(huì)為該 籌劃方案的實(shí)施付出額外的費(fèi)用??鐕?guó)公司在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí),必須遵循成本效益 原則,只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時(shí),該項(xiàng)稅收籌劃才是成功的籌劃。(五)建立合法的稅收籌劃觀念 稅收籌劃必須遵守稅收法律和政策??鐕?guó)公司在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí),這一條界限 不可逾越,必須堅(jiān)決杜絕那種抱僥幸心理進(jìn)行非法偷稅、逃稅或瞞稅的冒險(xiǎn)行為,以免 得不償失,給海外企業(yè)的聲譽(yù)、利益帶來損失,并影響到海外投資業(yè)的拓展以及國(guó)際市 場(chǎng)的開拓。四、跨國(guó)稅收籌劃的方法(一)利用國(guó)際避稅地進(jìn)行稅收籌劃 國(guó)際避稅地通常是指那些可以被人們用

11、來進(jìn)行所得稅或財(cái)產(chǎn)稅國(guó)際避稅活動(dòng)的國(guó) 家和地區(qū),“避稅地”可以是港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通比較便利的城市 ,也可以是大 陸內(nèi)地。它的存在是跨國(guó)納稅人國(guó)際避稅活動(dòng)的重要前提條件。由于國(guó)際避稅地良好的 “租稅樂園”環(huán)境 , 為世界眾多跨國(guó)投資者所青睞。跨國(guó)公司利用避稅地的手段主要是 建立基地公司,也叫招牌公司,起減輕稅負(fù)的基地或中介作用。基地公司實(shí)際上是受控 于高稅國(guó)納稅人的建立于避稅地的虛構(gòu)的納稅實(shí)體,其經(jīng)濟(jì)實(shí)體仍在其他國(guó)家。絕大部 分基地公司在避稅地沒有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),僅租用一間辦公室或一張辦公桌,甚至僅 僅掛一張招牌,這種公司還被稱為“信箱公司”或“紙面公司” 。基地公司的避稅形式 有以下

12、幾種:1基地公司為信托公司信托是指財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)委托給自己信任的人或機(jī)構(gòu)代為管理的一種法律行為。 在對(duì)信托的認(rèn)識(shí)上,各國(guó)對(duì)其的認(rèn)識(shí)和規(guī)定存在著兩種差別,這種差別主要體現(xiàn)為普通 法系和民法法系國(guó)家之間,普通法系把信托關(guān)系視為一種法律關(guān)系,適用普通法系的國(guó) 家從信托可以割斷委托人和其財(cái)產(chǎn)之間所有權(quán)關(guān)系鏈條的基本認(rèn)識(shí)出發(fā), 一般對(duì)財(cái)產(chǎn)所 有人委托給受托人的財(cái)產(chǎn)不征稅。 而民法體系的國(guó)家則把信托關(guān)系視為一種委托人和受 托人之間的合同關(guān)系,不承認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立的法律地位,所以對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人的信托財(cái)產(chǎn) 及其收益有時(shí)也要征稅。不難看出,普通法系國(guó)家對(duì)信托的處理辦法可以給納稅人提供 一定的國(guó)際避稅機(jī)會(huì)。在實(shí)踐中

13、,跨國(guó)納稅人可以選擇在巴哈馬、百慕大群島、開曼群島、海峽群島、中 國(guó)香港、馬恩島和瓦努阿圖等普通法系的避稅地創(chuàng)立國(guó)外信托,因?yàn)檫@類避稅地的信托 法一般都承認(rèn)信托的法人實(shí)體地位,允許創(chuàng)立全權(quán)信托,并要求信托機(jī)構(gòu)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的 真實(shí)所有權(quán)和受益人實(shí)行嚴(yán)格保密,信托的存續(xù)期一般可超過 80年,在存續(xù)期間對(duì)信托 財(cái)產(chǎn)的收益積累也沒有限制。因此,如果一個(gè)國(guó)家的所得稅稅率較高,該國(guó)的居民就可 以將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外, 并以全權(quán)信托的方式把這筆財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)在避稅地的信托 機(jī)構(gòu)代為管理,信托財(cái)產(chǎn)的收益全部積累在避稅地,通過創(chuàng)立這種國(guó)外信托,財(cái)產(chǎn)所有 人以及信托的受益人就可以徹底免除就這筆財(cái)產(chǎn)所得向本國(guó)政府納稅

14、的義務(wù);同時(shí),其 財(cái)產(chǎn)是由避稅地信托機(jī)構(gòu)(受托人)管理的,當(dāng)?shù)卣畬?duì)這筆信托財(cái)產(chǎn)獲取的所得也不 征收或征收很少的所得稅。2基地公司為內(nèi)部保險(xiǎn)公司所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指有一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、 專 門用于向其母公司或姊妹公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以代替外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。 一些 避稅地不僅不對(duì)內(nèi)部保險(xiǎn)公司的所得征稅,而且還有保險(xiǎn)法維護(hù)內(nèi)部保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng), 因此許多跨國(guó)公司能夠利用它來減少稅收負(fù)擔(dān)。 跨國(guó)公司通過內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行稅收籌 劃的方法是:在避稅地建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司,然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把 利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó),使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在內(nèi)部保險(xiǎn)公司

15、所在的避稅 地。3基地公司為控股公司在這種方式下,要求子公司將所獲得的利潤(rùn)以股息形式,匯回到基地公司,以達(dá)到避稅目的。例如,一家美國(guó)子公司若如實(shí)地支付給其香港母公司的股息則要繳納稅率為 30%的美國(guó)預(yù)提稅。為了避免這一預(yù)提稅繳付,美國(guó)的這家子公司在荷蘭建立一家對(duì)其 擁有控股權(quán)的公司,由于美國(guó)與荷蘭之間有稅收協(xié)定,當(dāng)美國(guó)子公司再向荷蘭控股公司 支付股息時(shí),只需按5%的稅率在美國(guó)繳納預(yù)提稅,而荷蘭對(duì)控股公司收取的股息不征 稅。再如,設(shè)在避稅地控股公司并不僅僅被用于持有籌集來的收入,它常常是介于最終 控股母公司與子公司、孫公司之間的中繼站。避稅地公司利用自己有利的免稅條件,可 以發(fā)揮一種轉(zhuǎn)盤作用,通

16、過把籌集來的資金再投資,可以賺到新的免稅收入??毓晒?的收入不僅限于股息,還可以有利息、特許權(quán)使用費(fèi)等形式。4. 基地公司為中介國(guó)際貿(mào)易公司當(dāng)跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和銷售公司都在高稅國(guó)時(shí),在避稅地建立中介性的貿(mào)易公司將制造公司的產(chǎn)品通過該中介公司轉(zhuǎn)售給銷售子公司,采取適當(dāng)?shù)亩▋r(jià)策略, 使制造公司首先以低價(jià)將產(chǎn)品賣給避稅地的中介子公司,中介貿(mào)易公司再以較高的價(jià)格將產(chǎn)品轉(zhuǎn)售給外國(guó)的銷售子公司,最后這批產(chǎn)品再由銷售子公司按市場(chǎng)價(jià)格出售。由于 制造公司是以較低的價(jià)格出售本公司產(chǎn)品,外國(guó)銷售公司也是高進(jìn)價(jià)、市價(jià)出,因此這 兩個(gè)處于高稅國(guó)的公司賬面上都不會(huì)有較多的利潤(rùn)。而避稅地中介貿(mào)易公司由于采取低

17、 進(jìn)價(jià)、高出價(jià)的策略,因而會(huì)或得一筆“詭設(shè)立潤(rùn)”,但因其是在避稅地,而繳納很少 甚至不繳所得稅。通過這一安排,便成功的實(shí)現(xiàn)了稅收的籌劃。具體措施如下圖所示:圖1利用中介貿(mào)易公司籌劃分析5. 基地公司為國(guó)際金融公司國(guó)際金融公司通常是指跨國(guó)公司的母公司在適當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)建立起來的,專門用于集團(tuán)內(nèi)部及對(duì)外借入或貸出資金的中介性公司。國(guó)際金融公司地點(diǎn)的恰當(dāng)選擇,有助于跨國(guó) 納稅人實(shí)現(xiàn)最佳的跨國(guó)稅收籌劃效果。假設(shè)一家母公司位于英國(guó)的跨國(guó)公司 a,在避稅地荷蘭h建立了國(guó)際金融公司f,用 于承擔(dān)母公司a對(duì)外的資金借貸業(yè)務(wù)。假設(shè)另有一個(gè)非關(guān)聯(lián)的 b公司位于巴林,現(xiàn)在母公 司a需要向b公司借入一筆資金。這種情況下,如

18、果a公司不通過f公司而直接向b公司借入 資金,那么a公司需要向b公司支付利息,同時(shí)還需要按照雙方約定,為 b公司承擔(dān)其利 息所得的預(yù)提稅。而如果a公司不是直接從b公司借入款項(xiàng),而是先由f公司向b公司借入 款項(xiàng),那么,一方面為b公司承擔(dān)預(yù)提稅的納稅義務(wù)從a公司轉(zhuǎn)移到了位于荷蘭的f公司, 荷蘭不征收預(yù)提稅,而荷蘭政府與母公司所在地英國(guó)之間簽訂了免除利息預(yù)提稅的稅收 協(xié)定,從而英國(guó)不征收預(yù)提稅,這樣 a公司與f公司之間的預(yù)提稅則可以避免,以上過程 如下圖:英國(guó)荷蘭巴林6. 基地公司的其他形式:(1) 投資公司,以從事有價(jià)證券投資為目的,主要持有其他公司優(yōu)先股、債券或其 他證券的公司(2) 專利持有公

19、司,主要經(jīng)營(yíng)內(nèi)容是提供和轉(zhuǎn)讓各種專利權(quán)。(3) 收付代理公司,由它們收取利息、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)和貸款。而實(shí)際上, 款項(xiàng)的借出、許可證的發(fā)放、勞務(wù)的提供與貨物的出售均在別處。(4) 海運(yùn)公司,這樣做的目的是使海運(yùn)收入減少或避免稅負(fù)。(5) 離岸銀行,是由高稅國(guó)居民在避稅地建立的以海外投資為目的的具有獨(dú)立法人 地位的離岸基金和以所在國(guó)非居民為業(yè)務(wù)對(duì)象的離岸銀行。(二) 避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)來降低稅負(fù)在對(duì)公民公司的認(rèn)定上,大多數(shù)歐洲國(guó)家采用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn),一般來講,判斷 常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)一是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所,二是代理人。按照營(yíng)業(yè)場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)合組織(OECD)稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本規(guī)定,常設(shè)機(jī)構(gòu)是指

20、一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)黃鳳羽.稅收籌劃.大連,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)岀版社, 2007 的固定場(chǎng)所,只要締約國(guó)一方居民在另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng),有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所,如管理 場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所等便設(shè)為常設(shè)機(jī)構(gòu)。按照代理人標(biāo)準(zhǔn),如果 某個(gè)非居民通過有依附關(guān)系的居民代理人在異國(guó)開展商業(yè)活動(dòng), 代理人有權(quán)以非居民的 名義簽訂合同,那么該居民通常被認(rèn)為在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),屬于居民納稅義務(wù)人???國(guó)納稅人可以通過避免被認(rèn)定為符合以上標(biāo)準(zhǔn)而成為常設(shè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行籌劃。目前,許多國(guó)家對(duì)非居民公司的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤(rùn)課稅。當(dāng)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬短期 行為或該非居住國(guó)的稅率較高時(shí),如何避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu),以達(dá)到避免向

21、該國(guó)納稅就顯 得很重要,跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者可通過貨物倉(cāng)儲(chǔ)、存貨管理、貨物購(gòu)買、廣告宣傳、信息提供等 方法以及在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間終了前終止某項(xiàng)活動(dòng)而并非設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來達(dá)到在非 居民國(guó)免于納稅的優(yōu)惠。例如,某英國(guó)公司長(zhǎng)期開展向法國(guó)出口汽車的業(yè)務(wù)。為避免被 認(rèn)定為法國(guó)的居民納稅義務(wù)人,該英國(guó)公司可以采取以下手段:1、所有的銷售合同都在英國(guó)境內(nèi)簽署; 2、只設(shè)立產(chǎn)品展示廳,不設(shè)立其他機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。根據(jù)法國(guó)的規(guī) 定,該公司的以上行為均不構(gòu)成法國(guó)的所得稅的納稅義務(wù)人。(三)資本弱化資本弱化(thin capitalization)是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了 股權(quán)融資的比重。 跨國(guó)公司在向境

22、外的子公司注入資金時(shí)往往利用資本弱化來進(jìn)行稅收 籌劃,因?yàn)槿绻鐕?guó)公司向國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)融資,那么該關(guān)聯(lián)企業(yè)向跨國(guó)公司支 付的利息打入成本后(假定沒有任何限制) ,應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少;而如果跨國(guó)公司 向外國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)注入的是股本金, 則關(guān)聯(lián)企業(yè)向跨國(guó)公司支付的股息和紅利無法計(jì)入成 本,其應(yīng)納稅所得額就不能得到?jīng)_減。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)使用的所得稅稅率較高,跨國(guó)公司 從國(guó)際避稅角度出發(fā)就可能希望該關(guān)聯(lián)企業(yè)盡可能的少申報(bào)利潤(rùn), 這時(shí)跨國(guó)公司向海外 的關(guān)聯(lián)企業(yè)提供貸款就比用股全資本融資的方式為其提供資金更為有利。如下表,關(guān)聯(lián)企業(yè)總利潤(rùn)為 100 萬美元。在股本投資的情況下,由于關(guān)聯(lián)企業(yè)不向 外國(guó)母公司支

23、付利息,其應(yīng)稅所得額為 100萬美元。假定關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國(guó)的公司所得稅 稅率為 30%,那么企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅既為 30 萬美元。在母公司對(duì)其百分之百控股的 情況下,該關(guān)聯(lián)企業(yè)就要向母公司分派全部 70 萬美元的稅后利潤(rùn)。假定關(guān)聯(lián)企業(yè)所在 國(guó)對(duì)本國(guó)外商投資企業(yè)匯給外國(guó)投資者的稅收利潤(rùn)不再征收預(yù)提所得稅(根據(jù)稅收協(xié) 定,許多國(guó)家的股息預(yù)提稅往往低于其預(yù)提所得稅稅率) ,那么母公司就可以得到這 70 萬美元的稅后利潤(rùn), 母公司在關(guān)聯(lián)企業(yè)的所在國(guó)實(shí)際負(fù)擔(dān)的有效稅率為30%。而在債務(wù)融資的情況下,關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)等于總所得扣除向母公司支付利息后的余額,假定 總所得為100萬美元,應(yīng)付給母公司的利潤(rùn)也為

24、100萬美元(等于股本融資時(shí)分配的利 潤(rùn)),則關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅所得而為0,既不需要交納公司所得稅,這樣母公司實(shí)際得到的 利息額就為90萬美元,母公司負(fù)擔(dān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國(guó)實(shí)際有效稅率僅為10%,大大低于股本融資條件下的有效稅率30%。表一 不同融資方式對(duì)稅負(fù)的影響項(xiàng)目股本投資債權(quán)融資總所得支付利息應(yīng)稅所得應(yīng)納公司稅(30% 分派的股息或利息 預(yù)提所得稅(10% 夕卜國(guó)投資者得到的現(xiàn)金收入 有效稅率10010030707030%100(100)100109010%(四)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行稅收籌劃轉(zhuǎn)移定價(jià)是在分權(quán)經(jīng)營(yíng)體制下,關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)于分權(quán)部門之間的產(chǎn)品或服務(wù)的內(nèi)部交 易所制定的價(jià)格,是為了解決企業(yè)內(nèi)部

25、資源配置和分權(quán)部門業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的問題而產(chǎn)生的, 是企業(yè)內(nèi)部重要的資源分配機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制??鐕?guó)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià),可以影響設(shè)在不 同國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)收入和費(fèi)用的增減,其結(jié)果必然影響有關(guān)國(guó)家的相應(yīng)稅收收入。通過 轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行的國(guó)際收入與費(fèi)用的分配,可以引起以下四方面的分配關(guān)系的變化:(1)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部局部利益與整體利益的分配關(guān)系的變化;(2)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的一方企業(yè)與其所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間的征納分配關(guān)系的變化;(3)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的另一方企業(yè)與其所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間的征納分配關(guān)系的變化;(4)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易雙方所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間的財(cái)權(quán)分配關(guān)系的變化。據(jù)此,跨國(guó)公司實(shí)行轉(zhuǎn)移價(jià)格有以下幾 種手段:1

26、 .高進(jìn)低出,減少所得稅跨國(guó)公司利用各國(guó)所得稅制和稅率的差異, 利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將盈利由高稅率國(guó)家的子 公司轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家的子公司以減少所得稅。例如, A 國(guó)的跨國(guó)公司欲將原材料銷售 給 B 國(guó)的子公司, A 國(guó)的所得稅率較 B 國(guó)的低,則 A 國(guó)的母公司以高價(jià)出口,從而增 加 B 國(guó)子公司的生產(chǎn)成本,降低其利潤(rùn),減少其所在東道國(guó) B 國(guó)的所得稅。再例如, A 國(guó)的母公司先將原材料低價(jià)銷售設(shè)在某避稅地 C 國(guó)的子公司, C 國(guó)的子公司再以高價(jià) 賣給 B 國(guó)的子公司。實(shí)際上,貨物是由 A 國(guó)直接運(yùn)往 B 國(guó),但經(jīng)過帳面的周轉(zhuǎn),使 A 國(guó)的母公司因低價(jià)銷售,盈利減少; B 國(guó)的子公司因高價(jià)購(gòu)買,成本

27、增加,就同時(shí)減少 了母國(guó) A 國(guó)和東道國(guó) B 國(guó)的所得稅。2低價(jià)報(bào)關(guān),逃避關(guān)稅 各國(guó)關(guān)稅多采用從價(jià)計(jì)征的比例稅率 ,即以進(jìn)口商品的價(jià)格乘以關(guān)稅稅率計(jì)算征稅 額。因此 ,在兩國(guó)關(guān)稅稅率有差異的情況下 ,如果位于低關(guān)稅國(guó)的母公司或子公司向位于 高關(guān)稅國(guó)的子公司銷售商品 ,采用調(diào)低出口商品轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法 ,便可大大地減少關(guān)稅額 支付 ,有效增加公司總體經(jīng)營(yíng)效益。對(duì)我國(guó)國(guó)際工程承包公司而言,無論是從中國(guó)還是從第三國(guó)進(jìn)口海外工程所需施工用設(shè)備或物資 ,只要將進(jìn)口貨物的價(jià)格調(diào)低 ,公司便可少支 付工程所在國(guó)的海關(guān)關(guān)稅。因此 ,用比實(shí)際進(jìn)購(gòu)價(jià)低的形式發(fā)票所標(biāo)價(jià)格報(bào)關(guān) ,是國(guó)際承 包商慣用的規(guī)避關(guān)稅的手段 ,

28、也是跨國(guó)公司運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)合理避稅的典型方法之一。3提高出口價(jià),多得出口退稅 為鼓勵(lì)外商企業(yè)出口,一些國(guó)家根據(jù)出口貨物的價(jià)值給予退稅。比如我國(guó)稅法就規(guī) 定:凡當(dāng)年出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)值百分之七十以上的,可以按稅法規(guī)定 的稅率減半征收企業(yè)所得稅。因此一些跨國(guó)企業(yè)可提高出口產(chǎn)品價(jià)格來換取退稅4低賣高買,規(guī)避預(yù)提稅 各國(guó)通常會(huì)對(duì)外國(guó)公司或個(gè)人在本國(guó)境內(nèi)取得的股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi) 等征收預(yù)提稅。當(dāng) B 國(guó)的子公司向 A 國(guó)的母公司支付股息時(shí),以低價(jià)向母公司供貨或 者用高價(jià)向母公司購(gòu)貨,將股息含在轉(zhuǎn)讓價(jià)款之中 ,替代消極所得支付 ,以減少計(jì)征預(yù)提 稅范疇的收入,進(jìn)而規(guī)避預(yù)提稅。(五)

29、利用延期納稅的規(guī)定在國(guó)際稅收領(lǐng)域中 ,延期納稅是指實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的國(guó)家 , 對(duì)本國(guó)居民建立在 國(guó)外的子公司所取得的利潤(rùn)收入 , 在沒有以股息形式匯回母公司之前 , 對(duì)本國(guó)母公司不 就其外國(guó)子公司的利潤(rùn)征稅。這實(shí)質(zhì)上是不能減少跨國(guó)納稅人的應(yīng)納稅款 , 它只能推遲 納稅人的納稅時(shí)間。而納稅人在納稅延遲期里 , 就可合理占用本應(yīng)及時(shí)交納的稅款并加 以使用, 從而使納稅人從中獲得了較多的利潤(rùn) ,達(dá)到降低稅率的目的。 所以跨國(guó)公司在進(jìn) 行稅收籌劃時(shí)常用到這種方式。例如我國(guó)設(shè)在高稅國(guó)的母公司 , 想利用延期納稅的規(guī)定避稅 , 其先決條件是在合適 的低稅國(guó)或避稅地建立子公司 (完全的控股公司 ) , 然

30、后再利用其他課稅客體移動(dòng)性轉(zhuǎn)移 手段,使利潤(rùn)在該公司得以形成和積累。 這些利潤(rùn)可以拖延一段時(shí)問后 , 再以股息形式匯 回, 對(duì)納稅人來說這就等于獲得一筆無息貸款 ,享受了延期納稅的優(yōu)惠待遇。(六)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法以降低稅負(fù) 企業(yè)在對(duì)存貨和固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行核算時(shí), 在稅法允許的前提下可對(duì)會(huì)計(jì)方法進(jìn)行 選擇,如存貨的計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法, 而固定資產(chǎn)的折舊可采用直線法或加速折舊法計(jì)提。在所在國(guó)實(shí)行比例稅率的情況下, 企業(yè)對(duì)存貨的計(jì)價(jià)應(yīng)在通貨膨脹時(shí)采用后進(jìn)先出法,在通貨緊縮時(shí)采用先進(jìn)先出法,通 過降低期末存貨成本的方法使本期銷貨成本提高,從而減少應(yīng)納稅所得額,起到節(jié)稅的 目的。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊應(yīng)采用加速折舊法計(jì)提,這樣在最初的年份中提取的折舊較以 后年份多,可使企業(yè)獲得遞延納稅的好處。 如果所在國(guó)實(shí)行超額累進(jìn)稅率,那么應(yīng)對(duì) 期末存貨采用加權(quán)平均或移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)價(jià),而折舊選擇直線法計(jì)提,這樣可使各年 的成本費(fèi)用較為均衡

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