同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理案例分析

1、淺談同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理【摘 要】企業(yè)合并是現(xiàn)代大中型企業(yè)形成和發(fā)展的有效手段。目前我國(guó)企業(yè)的合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，其主要特征是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制不是暫時(shí)性的?！娟P(guān)鍵詞】企業(yè)合并 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 資本公積 商譽(yù) 【引言】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增企業(yè)合并準(zhǔn)則，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，每一種情況下又進(jìn)一步劃分為吸收合并、控股合并及新設(shè)合并。對(duì)于每一種具體情況下，合并方的會(huì)計(jì)處理存在著較大差異，特別是凈資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額及商譽(yù)確認(rèn)與處理問(wèn)題，相對(duì)較為復(fù)雜，難以掌握。準(zhǔn)則規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合

2、并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。定義中的“同一方”，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制?！拜^長(zhǎng)的時(shí)間”通常指1年以上（含1年）?？傊?，同一控制下的企業(yè)合并的主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。 通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。如母公司

3、將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷(xiāo)子公司，母公司將其擁有的對(duì)一個(gè)子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司。 同一控制下企業(yè)合并的主要特點(diǎn)：其一，從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒(méi)有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變；其二，由于該類(lèi)合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，很難以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)，因?yàn)槿绻噪p方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)的話，可能會(huì)出現(xiàn)增值的情況。 一、同一控制下企業(yè)合并應(yīng)披露的信息 屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)；以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量

4、及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例；被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況；被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明還應(yīng)針對(duì)每種合并方式的特點(diǎn)。首先應(yīng)該明確，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并(包括吸收合并與控股合并)的會(huì)計(jì)處理，采用的是權(quán)益結(jié)合法，即進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方對(duì)取得被合并方的凈資產(chǎn)(吸收合并中)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資(控股合并中)應(yīng)按賬面價(jià)值反映，這是因?yàn)閰⑴c合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并時(shí)的公允價(jià)值可能并不公允，因此采用賬面價(jià)值，該賬面價(jià)值與合

5、并方付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差，調(diào)整資本公積(借差沖減資本公積時(shí)，以資本溢價(jià)為限，不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤(rùn))；而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買(mǎi)法，即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易，由于合并雙方并無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，完全遵照市場(chǎng)規(guī)則進(jìn)行，因此合并中所確認(rèn)的公允價(jià)值認(rèn)為是公允的，合并方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必定采用公允價(jià)值計(jì)量。其中對(duì)于非同一控制下的控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本按合并方付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi))計(jì)量，該公允價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，相應(yīng)地記入營(yíng)業(yè)外收支等損益科目中；而對(duì)于非同一控制下的吸收合并則要確認(rèn)兩個(gè)差額：一是作為合并對(duì)價(jià)而付出的資

6、產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入相關(guān)損益科目；二是付出資產(chǎn)的公允價(jià)值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)視為正負(fù)商譽(yù)，借差記入“商譽(yù)”，貸差記入“營(yíng)業(yè)外收入”。二、同一控制下企業(yè)合并帶來(lái)的思考第一，企業(yè)在合并方式選取時(shí)應(yīng)仔細(xì)考慮合并方式利弊取舍。由于企業(yè)合并方式不同，會(huì)計(jì)處理也截然不同，它直接影響到合并后企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)而影響企業(yè)合并的目的。第二，由于同一控制下的企業(yè)合并，被合并方合并日前的凈利潤(rùn)也必需納入合并方的凈利潤(rùn)。這種會(huì)計(jì)處理方式雖然使合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表可靠性和可比性提高，但也造成利潤(rùn)失真現(xiàn)象，極大地提高了合并方的凈資產(chǎn)收益率和每

7、股收益，往往會(huì)被上市公司用來(lái)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表，特別是一些面臨摘帽的ST上市公司，因此監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司企業(yè)合并進(jìn)行監(jiān)管，完善相應(yīng)的配套措施，以促進(jìn)上市公司改善資產(chǎn)質(zhì)量、優(yōu)化資源配置。第三，發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并，是偶然的、一次性的，因此被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)需計(jì)入非經(jīng)常性損益，公司進(jìn)行融資時(shí)應(yīng)考慮此因素的影響。三、同一控制下的控股合并 【例2】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000 貸：固定資產(chǎn) 2

8、000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900 000(1 500 00060%) 資本公積800 000(倒擠) 貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 其中第二筆分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值按照乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的60%計(jì)算得出。甲公司形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值90萬(wàn)元與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值170萬(wàn)元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額80萬(wàn)元，同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。 四、同一控制下的吸收合并1合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。其中，對(duì)于合并方與被合并

9、方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。 2合并差額的處理 合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金

10、、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 【例1】甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30 000股對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并，并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)200萬(wàn)元，已計(jì)提折舊50萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，公允價(jià)值160萬(wàn)元；甲公司普通股每股面值為10元，每股市價(jià)為20元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。20X7年1月1日，乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值以及甲公司

11、合并前的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值見(jiàn)表1。甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn)2 000 000 借：銀行存款100 000 應(yīng)收賬款300 000 庫(kù)存商品(存貨)400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無(wú)形資產(chǎn)0 資本公積200 000(倒擠) 貸：應(yīng)付賬款420 000 應(yīng)付債券80 000 固定資產(chǎn)清理1 400 000 股本300 000 甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日乙公司的賬面價(jià)值計(jì)量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值150萬(wàn)元與支付的合并對(duì)

12、價(jià)賬面價(jià)值170萬(wàn)元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額20萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬(wàn)元，足以沖減，因此不必進(jìn)一步?jīng)_減留存收益。 本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為5 000股，則上述第二筆會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款300 000 庫(kù)存商品(存貨)400 000 固定資產(chǎn)1 200 000 無(wú)形資產(chǎn) 0 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券80 000 固定資產(chǎn)清理1 400 000 股本 50 000 資本公積 50 000(倒擠) 本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為20萬(wàn)股，則上述第二筆會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款100 000 應(yīng)收賬款300 000 庫(kù)存商品(存貨)400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無(wú)形資產(chǎn) 0 資本公積 1 400 000 盈余公積 1 300 000 貸：應(yīng)付賬款420 000 應(yīng)付債券 80 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 2 000 000可見(jiàn)，在合并條件相同的情況下，因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并，合并方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，其取得的被合并方的凈資產(chǎn)以及形成的長(zhǎng)期股權(quán)投