稅收成本：理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵界定及其構(gòu)成體系

1、稅收成本：理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵界定及其構(gòu)成體系         【摘要】筆者認(rèn)為，研究稅收成本問題意義重大，但目前理論界和實務(wù)界對此還沒有一個統(tǒng)一的認(rèn)識。因此，對政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的理論基        【摘要】筆者認(rèn)為，研究稅收成本問題意義重大，但目前理論界和實務(wù)界對此還沒有一個統(tǒng)一的認(rèn)識。因此，對政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵、構(gòu)成及其決策模型進(jìn)行研究顯得尤為迫切而必要。 政府靠稅收來保障其正常運(yùn)行，企業(yè)只有納稅才能在

2、一個國家或地區(qū)生存，所以說，政府征稅和企業(yè)納稅在自古以來就是天經(jīng)地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業(yè)納稅也不可能沒有成本，況且稅收對于企業(yè)來說本身就是一種成本支出。對稅收成本的認(rèn)識不夠，必然會制約政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的管理和控制。 稅收成本內(nèi)涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業(yè)為納稅而耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業(yè)納稅成本，二者有不同的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵和構(gòu)成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；企業(yè)納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本，納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本，而納稅遵從成本又可分為

3、納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。 一、現(xiàn)有觀點(diǎn)的評介 自17世紀(jì)以來，西方理論界對稅收成本的研究比較多，但對稅收成本內(nèi)涵的界定可以總結(jié)為以下幾種觀點(diǎn)： （一）政府支出觀 政府支出觀認(rèn)為：稅收成本是實現(xiàn)稅收收入過程中發(fā)生的各項費(fèi)用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實施某種稅制時所支出的各項費(fèi)用的總和，通常包括稅務(wù)行政費(fèi)用即征稅機(jī)關(guān)的征收管理費(fèi)用，這實際上是稅收政策制定后在執(zhí)行過程中發(fā)生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執(zhí)行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。 這一觀點(diǎn)存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只

4、考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。 （二）可計量支出觀 從經(jīng)濟(jì)角度分析，稅收成本可定義為“在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的耗費(fèi)?！备鶕?jù)此觀點(diǎn)，稅收成本包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務(wù)部門的征稅成本是稅務(wù)設(shè)計成本，包括稅法、政策研究設(shè)計和宣傳等為一定時期稅收收入的組織入庫所支出的全部費(fèi)用；納稅成本是納稅人為繳納一定時期的應(yīng)繳稅款而支出的全部

5、費(fèi)用。 該觀點(diǎn)克服了第一種觀點(diǎn)主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計量的成本支出。 （三）總括支出觀 總括支出觀認(rèn)為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計量的成本支出，還應(yīng)包括不可計量的因稅收而發(fā)生的社會成本。稅收的社會成本從理論上看至少有兩方面的內(nèi)容：一是遵從成本或社會協(xié)助成本，主要是指社會各個相關(guān)部門及團(tuán)體、組織等為政府組織稅收收入而花費(fèi)的直接與間接的費(fèi)用。二是社會機(jī)會成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔(dān)的支出費(fèi)用；其二是指如果有關(guān)部門因稅收決策失誤、稅制設(shè)計不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)即超額稅收

6、負(fù)擔(dān)，這也是構(gòu)成總體社會成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會成本三部分構(gòu)成的。另外，該觀點(diǎn)認(rèn)為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。 該觀點(diǎn)無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個大家應(yīng)該公允的定義，但具體到對社會成本和舍棄成本細(xì)分和計量時，同樣面臨著當(dāng)今會計界不能解決的計量難題。 二、政府稅收成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵及其構(gòu)成 （一）政府稅收成本的理論基礎(chǔ)：稅收原則 17世紀(jì)，英國資產(chǎn)階級古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人威廉·配第在他的代表作賦稅論和政治算術(shù)中，

7、首次提出了三條稅收標(biāo)準(zhǔn)，即公平、簡便、節(jié)省。其中節(jié)省標(biāo)準(zhǔn)初步涉及了稅收成本問題，即征收費(fèi)用不能過多，應(yīng)注意節(jié)約。 18世紀(jì)，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表人物亞當(dāng)·斯密在其名著國民財富的性質(zhì)和原因的研究中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費(fèi)用。其中最少征收費(fèi)用原則，又稱節(jié)約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費(fèi)或弊端。 19世紀(jì)后期，德國學(xué)者瓦格納對亞當(dāng)·斯密的賦稅理論進(jìn)行了繼承和發(fā)展，在其代表作財政學(xué)原理等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點(diǎn)（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經(jīng)濟(jì)原則、社會正義原則（又稱

8、社會公平或社會政策原則）和稅務(wù)行政原則（又稱課稅技術(shù)原則）。其中課稅技術(shù)原則主要包括三方面的內(nèi)容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費(fèi)用原則。 20世紀(jì)后期，美國哈佛大學(xué)教授穆斯格雷夫在美國財政理論與實踐一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關(guān)。一是稅負(fù)分配要公平；二是稅制應(yīng)為納稅人所理解；三是與其他目標(biāo)適應(yīng)，征收費(fèi)用盡可能減少。 綜上所述，現(xiàn)代稅收原則主要集中在三個方面，即“效率”、“公平”和“穩(wěn)定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設(shè)計應(yīng)講求效率，必須在稅務(wù)行政、資源利用和經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的效應(yīng)等三個方面盡可能講求效率，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅

9、人的超額負(fù)擔(dān)，使稅收活動盡量減少對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾，從而提高經(jīng)濟(jì)效率；二是要盡量降低稅務(wù)行政費(fèi)用和納稅人奉行納稅費(fèi)用，使征納雙方花費(fèi)的費(fèi)用盡量地小，從而增加稅收的實際收入數(shù)量。所以，政府稅收成本的理論基礎(chǔ)是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎(chǔ)。 （二）政府稅收成本的內(nèi)涵及其構(gòu)成 根據(jù)前文對稅收成本內(nèi)涵的界定和政府稅收成本理論基礎(chǔ)的闡述，政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費(fèi)，也包括無形的耗費(fèi)。所以，筆者對政府稅收成本的內(nèi)涵做如下界定：政府稅收成本（Government's taxation costs）是指在現(xiàn)存經(jīng)

10、濟(jì)條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。 政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。 稅法制定成本（Legislation costs in tax law） 稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調(diào)研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設(shè)計到稅法的頒布所支出費(fèi)用的總和。稅法是政府征稅的依據(jù)和前提，只有經(jīng)過大